發布時間：2023-03-24 15:13:33
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注冊會計師審計作為一種獨立的經濟監督活動，從行為科學角度分析，包括個體職業行為、群體職業行為、領導職業行為和組織職業行為，這些職業行為相互聯系、相互制約，構成了注冊會計師審計的職業行為結構。
注冊會計師審計的個體職業行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。
注冊會計師審計個體職業行為的核心問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業行為
各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“核心”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為
領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。
審計的領導職業行為是表現在審計活動中的領導職業行為。在審計行為科學中，審計的領導職業行為既要影響審計的個體職業行為，又要影響審計的群體職業行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領導職業行為更能發揮關鍵作用。審計領導職業行為需要研究的內容也包括諸多方面，但核心問題是審計領導職業行為的有效性。審計領導職業行為的有效性是指審計的領導職業行為在影響和引導行為人為實現群體目標而努力時在多大程度上發揮其應有的作用。審計行為科學要求審計的領導職業行為具有與其實現的目標相適應的有效程度。在行為科學中，關于影響領導職業行為有效性的因素，國外學者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領導職業行為而言，影響其有效性的因素，我們認為主要有以下幾個方面：一是審計行為領導者的個人素質。審計行為領導者不僅包括審計主體行為的領導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領導者，即審計關系各方的與審計行為有關的領導者。二是被領導者的綜合情況。被領導者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領導者的綜合情況是上述審計的個體職業行為和群體職業行為的合理性與有效程度。三是審計行為領導者在實施領導職業行為時所處的環境及其變化。這種環境從內容上講，包括政治環境、經濟環境、文化環境；從影響的速率上講，有宏觀環境和微觀環境。
管理會計產生于20世紀上半葉，是以泰羅的科學管理學說為基礎形成、發展起來的標準成本系統，是管理會計的最初形式。第二次世界大戰后，隨著企業經營中對決策、控制和考核的需要，加之計算技術的發展，管理會計的理論與方法逐步完善，管理會計在經營管理中的應用日益受到重視。其大致發展過程可分為以下5個階段：成本會計制度的誕生階段（19世紀早期）；相關成本的確認、預算和控制階段（20世紀早期）；決策分析階段（20世紀30年代初到70年代末）；新成本制度的誕生，管理會計在銀行業普遍應用階段（20世紀80年代）；考核評價階段（20世紀90年代）。
管理會計與財務會計不同，財務會計主要服務于股東、債權人、監管機構等外部決策者，而管理會計是為進行決策的內部管理者提供信息。商業銀行管理會計涵蓋了財務預算、成本核算、盈利分析、業績評價、資產負債管理等內部管理的核心內容。國外先進銀行的經驗表明，管理會計是建立業績一流銀行的基本前提，實施管理會計有利于銀行管理水平和競爭力的提高。
銀行管理會計與財務會計相比較，具有以下五個特征：一是管理會計的工作重點是立足本單位的經營管理，面向未來算“活賬”，通過靈活多樣的方法和技術，按照管理人員的需要編制各種管理報告，為銀行內部各級管理人員提供有效經營和最優管理決策信息，控制和評價銀行的一切經濟活動，屬于“經營性”會計。二是管理會計的主體主要是銀行內部各個責任單位，對它們日常工作的實績和成果進行控制、評價與考核，同時也從銀行全局出發，認真考慮各項決策與計劃之間的協調配合和綜合平衡。三是管理會計不受公認原則或統一會計制度的約束和限制，但要服從管理人員或上級行的需要，以及經濟決策理論的指導和成本效益關系的約束。四是管理會計提供的信息，一般是有目的、有選擇的或特定的管理信息，業務報告不對外公開發表，不承擔法律責任。五是管理會計的核算程序一般不固定，可自由選擇，通常不涉及填制憑證和賬戶處理，報表不需要定期編制，也無一定的格式，可按管理人員的臨時需要自行設計。
近年來我國商業銀行開始重視管理會計的應用問題，比如上海浦東發展銀行從2003年開始實施管理會計項目，建設基于責任會計、以內部資金轉移價格、全面成本分攤和風險資本分攤為主要內容的績效分析和評價體系；光大銀行從2003年底開始實施管理會計項目，在財務會計、成本核算、分產品分客戶盈利分析、資產負債管理等方面進行了探索和實踐；工商銀行的成本管理會計項目——業績價值管理系統（PVMS）于2004年11月正式在全行投入使用；交通銀行管理會計項目一期也已在全行全面上線，為經營管理提供了公司業務產品、公司客戶成本核算和盈利分析模式。
二、我國商業銀行大力推行管理會計的原因
（一）宏觀經濟方面的因素
目前，我國金融市場不斷發展完善，隨著利率市場化和混業經營的全面推行，未來商業銀行必須要有一套完善的管理會計系統。
商業銀行通過實施管理會計系統，構建以資金轉移價格為核心的資金成本管理體系，是商業銀行成本管理中最重要的組成部分，也是應對利率市場化挑戰必需的準備。可以通過探索構建基于市場收益率曲線的內部資金轉移體系，配合資金轉移定價機制，將利率風險從日常經營業務中分離出去，交由專門的利率風險管理部門進行專業化的監控和管理，從而使日常經營管理部門可以集中精力關注于客戶營銷和信用風險。同時，通過實施管理會計系統，建立商業銀行資產負債管理的基本框架，通過利率風險和流動性風險的量化，將利率敏感型資產與利率敏感型負債保持相對平衡，爭取在利率變化的環境下獲得最大的凈利息收益率和利差，以確保理想的流動性水平和提供足夠的現金流量，保持足夠的資本充足性，以應對利率市場化和銀行競爭加劇的形勢。
與利率市場化相對應的是，混業經營趨勢這個大方向也是無法逆轉的。在美國，商業銀行幾乎可以從事任何金融性的服務，但凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業務和領域。在我國同樣如此，混業經營后，銀行管理層急需知道到底什么部門、什么產品、什么客戶在為銀行賺錢，或給銀行帶來了虧損。這對銀行管理層進行決策至關重要。所以，商業銀行需要通過實施管理會計系統，實現對各個層面的客戶、產品、業務部門的收入、成本和效益分析計算，使管理層能及時掌握哪些產品、哪些部門以及哪些客戶是能夠為銀行帶來收益的，收益的大小是多少；哪些產品、部門是虧損的，虧損的程度有多高。據此，管理層可以科學地作出有關核心產品或業務的擴張、維持、收縮或退出的決策。
（二）商業銀行自身管理和發展方面的因素
我國加入世界貿易組織已有6年多的時間，對本國商業銀行的保護期已經結束，國有商業銀行面臨著國內和國際兩個市場的競爭挑戰。國有商業銀行為了抵擋外資金融機構強烈的沖擊浪潮，僅僅外抓重點行業、重點客戶、重點產品和重點地域是遠遠不夠的，還應該加強內部管理。內部管理中很重要的一部分就是加強對財務資源的管理。對財務資源的管理可以簡化為兩個方面：一個是商品價格，另一個是商品成本。只有進行合理定價，控制成本，才能達到利潤最大化的目標。產品定價的目的是為商業銀行創造價值，而價值創造首先要彌補過程中的成本耗費，這必然要求以成熟的成本核算和成本管理為前提，對某一產品是否提供、提供數量等進行判斷。因此，要做到合理定價，就需要正確確定商業銀行產品的成本，需要應用成本性態分析、作業成本制、本量利分析、責任會計制度等管理會計手段和方法，建立一種以價值創造為目的的管理會計體系。
三、發達國家商業銀行管理會計的典型做法
（一）美國商業銀行管理會計的職能是幫助商業銀行管理層做出發展核心業務的決策
美國商業銀行經營的一個重要特點是：凡是競爭力強、利潤高的銀行都有自己的核心業務和領域。按照美國國會1999年通過的《金融服務現代化法案》，美國的商業銀行幾乎可以從事任何金融。但實踐證明，發展最快的商業銀行并不是在所有的領域全面出擊的所謂“全能型”銀行，而是那些根據自身的特點，不斷強化自己的核心業務和核心產品的銀行。這就需要有一套強有力的、能夠客觀公正地進行業績評價、為經營管理決策提供信息支持并提高銀行成本控制能力的管理會計體系。
在美國的商業銀行中，管理會計體系的主要職能是協助銀行實現對各個層面的客戶、產品、業務部門的收入、成本、效益分析和計算，以幫助管理層科學地做出有關核心產品或業務的擴張、維持、收縮或退出的決策。以美國歷史最悠久的紐約銀行為例，在其財務會計部中，專門有一個管理會計部門，其主要任務就是定期考核各產品和各部門的收益和成本支出情況，該部門提供的管理會計信息是紐約銀行確定自己的核心業務與產品的重要依據。除了對核心業務與產品進行深入細致的成本收益核算外，美國商業銀行中的管理會計部門還要參與經營目標的制定、經營方案的決策、計劃預算的編制、預算招待情況分析等經營活動，從而把成本控制納入日常管理過程，并使業績評價更加客觀公正，以更好地處理內部利益關系。
（二）西方商業銀行管理會計應用的主要特點
1.建立了較為成熟的全成本核算體系。西方商業銀行以矩陣式管理架構為基礎，將全行分為利潤中心和成本中心，開展以業務流程計量為內容的全成本核算。簡單地說，分為以下幾個步驟：計算不同產品、部門的直接成本計算不同產品、部門的間接成本按照補償協議對利潤中心之間發生的成本進行調整計算客戶成本。[3]在這個體系下，上層管理部門可以制定內部轉移價格，合理評價交叉銷售行為，對每個經營機構、每個產品種類、每個管理線條以及每個客戶進行成本核算、成本預算和成本控制。
2.計算機技術與管理會計體系融為一體。在業務電子化集中處理的基礎上，西方商業銀行充分應用計算機技術開展成本核算、控制和管理，使上級管理者對機構、部門、產品的成本和收益情況能夠做到事前預測、事中控制和事后反饋，提高決策的實效性。
3.對銀行經營效益進行全面平衡地考察、反映。進入20世紀90年代以來，為全面提升商業銀行的核心競爭力，多角度的非財務指導開始應用于績效評價體系，平衡計分卡與經濟利潤考核評價體系的結合，成為了西方商業銀行管理會計實務應用的主題。管理會計的觸角不再僅僅局限于財務范圍，而是延伸到了商業銀行的外部環境因素，更加注重為商業銀行的長遠目標和全局利益服務，提供更多的與戰略有關的非財務信息，成為了一種全面性、綜合性的風險管理，以保證銀行長期戰略目標和短期經營目標的順利實現。
四、我國商業銀行推行管理會計的對策建議
國外銀行的組織體系、業務發展與國內銀行存在很大的差別，我們不能照搬國外銀行的具體實施標準，而應注重吸收引進其管理理念和管理原則的精髓，因地制宜地推行管理會計新項目。
（一）從理念和企業文化上為實施管理會計打好基礎
我國商業銀行在推行管理會計的過程中，過多地帶有傳統財務會計和成本會計的痕跡。我們應認識到，管理會計是對傳統財務會計和成本會計的超越，管理會計能預測企業前景、參與企業決策、規劃企業目標、控制經濟過程、科學考核和評價企業內部有關部門的經營業績。在商業銀行推行管理會計，能提高其預測、決策水平，改善其經營管理。只有領導員工從思想觀念上充分認識到管理會計在商業銀行的重要作用，才會促使大家自覺學習和運用管理會計的預測、決策、規劃、控制、責任考評等方法，才能使單獨設置管理會計部門、加快管理會計人才隊伍培養等問題得以實現。因此，樹立正確的管理會計理念是基礎所在。
另外，從企業文化上說，企業文化包括三種類型：正式文化、非正式文化和技術文化。管理會計可以通過其技術和方法影響人們的理性分析從而發揮導向作用，進一步通過這種技術文化的作用，逐步引導非正式文化，最終形成追求企業價值最大化的正式文化。一方面，良好的企業文化是推行管理會計的基礎；另一方面，管理會計的嚴格實施，必然會促進企業文化的建設。我國商業銀行的當務之急是要建立現代企業運行機制，建立先進的企業文化，包括先進的管理思想、員工公認的價值觀、嚴格的管理制度，以及能最大限度發揮每個人作用的用人機制，為管理會計的良性運行營造一個良好的企業文化氛圍。[4]
（二）結合我國實際，在組織結構上為實施管理會計提供保障
西方商業銀行大都實行扁平化管理的事業部制，將全行分為利潤中心和成本中心，能夠為銀行分析評價各責任中心的利潤貢獻提供詳細的數據報告。而我國商業銀行主要是總、分、支三級管理機構，只能夠提供機構核算的數據信息，很難按照各業務、各產品實施精細考核和業績評價。各商業銀行已經意識到這一點，正在進行有益的嘗試：比如按業務和產品設立職能部門，對銀行業務和產品分條線垂直進行管理，弱化各分支行的業績評價等，使銀行的經營管理向更專業和精細化的方向發展，這些都為更好地發揮管理會計的作用提供了組織保障。但是，我們也應看到，按照國內的實際情況，在今后相當長的時期內，商業銀行“一級法人、分級管理”的體制依然是管理體系的主流，我們不能這種分級管理體制，只能順應潮流，完善管理會計所需信息的搜集、報告和檢查制度，將管理會計信息與分級管理體制和利益協調機制結合起來，建立以管理會計信息為基礎的激勵約束機制，以更好地發揮管理會計在我國商業銀行經營管理中的職能。[5]
（三）提高數據質量，是實施管理會計的基本前提
從目前我國商業銀行管理會計信息系統來看，提供的會計信息涉及財務方面的多，涉及管理方面的少；從管理方式上看，還沒有建立起科學的成本管理體系，不能提供科學的成本信息；從管理過程上看，沒有進行很好的事前成本規劃，只重視某一環節或某一特定區域的成本控制。我們可以充分利用計算機技術，借鑒業務流程再造的思想，將管理會計功能作為系統需求融入商業銀行正在進行的業務流程再造工作中，以突破現有的信息系統基礎薄弱、原始信息極度欠缺的困境。目前，各大商業銀行已經實現了數據大集中，我們可以以此為基礎，一方面抽取現有核心賬務系統、風險管理系統等系統的交易數據，另一方面將現有各系統不符合要求的數據進行轉換加工，將管理會計數據與財務會計數據加以區別，為更好地推行管理會計提供高質量的數據信息。
（四）有計劃地推行責任會計制度，為實現全面的管理會計制度鋪墊引路
責任會計制度是現代管理會計的重要方面。我們可以按照責、權、利相結合的原則，將全行各級經營管理機構劃分為不同的責任中心，進一步劃分為成本中心、利潤中心等不同類型，根據利潤中心和成本中心的基本原則對銀行組織結構進行合理安排，建立科學的組織管理體系。在責任中心內部，由于核算范圍相對較小，便于成本資料的歸集，也便于經濟責任的區分和經營成果的考核，同時，這些相對獨立又內部統一的責任中心，也利于內部轉移價格的確定，從而有利于整個銀行系統內部轉移價格定價機制的形成和完善。責任會計制度的推行可以采取先試點后推廣的做法，先在一家分支機構運行后，再逐步在全行推行，最終在成本分析和管理制度等配套制度日益完善的基礎上，實現全面的管理會計制度。
（五）實施全面成本管理，為實施管理會計邁好第一步
會計信息真實性的重要作用在對會計體系的管理中，要求每個企業提供的會計信息保證真實性、完整性。雖然我國對企業會計的管理體系正在一步步加強，但是在體系上展現出很多漏洞。會計人員在對企業進行會計確認、計量、記錄、報告時，對政策和管理的漏洞會出現會計造假的行為。雖然這是會計管理的疏忽，但更是會計人員自身職業素養的缺失，在管理中的漏洞可能常常都有，但是做出的“假賬”常常會被嚴謹的會計體系發現。這樣就會產生無法挽回的法律制裁。所以中職學校會計專業教學中必須要加入對學生職業道德教育，讓學生明確自己的職責，明確各種會計要素的緊密聯系，在學好專業知識的基礎上，了解專業知識背后的道德知識和法律知識，以免產生無法挽回的后果。在很對會計信息的要求中，會涉及到很多法律因素，所以，中職院校需要對學生進行會計法規的教育。法律作為道德的最低限度，遵守法律是每個工作者的義務，會計人員必須對會計法規有一定的掌握，學會運用法律、遵守法律、維護法律。所以，當會計專業學生在以后的工作中，如果遇到妨礙會計信息的真實性的時候，不但會讓他們不受到威脅，更會讓其能運用法律知識維護會計信息的真實完整、也會維護自己的合法權益。
二、加強職業道德教育是整個會計行業的重要要求
會計在從事工作的開始到結束，從每個細節到會計報告的形成，是一個緊密聯系的網絡體系，一步錯誤，可能引起步步錯誤。而會計做出的會計報告直接決定著投資者、管理者、債權人等的投資和決策。會計職業道德的要求，首先要認真負責的做好每一項工作，認真關注會計中的每一個數字、每一個指標。在會計工作中沒有重要與不重要之分，要保證每一個數字和信息的真實完整，對工作中的一切都認真對待也是會計的職業道德要求。另外，在自己手里經過的每一筆財物，做到不多也不少。只有每個會計人員具備了良好的職業道德，才會讓整個會計行業擁有良好的道德氛圍，在進行會計工作時也會因為整體素質的增強而使會計會計工作更清廉。中職院校每年為社會培養大量的會計人才，所以，必須在教育中融入職業道德的教育，讓學生在校期間就培養高度的社會責任感和職業責任感，在畢業的時候，才能以高尚的道德節操，積極樂觀的工作態度、正確有效的工作方法成為一名合格而優秀的會計人員，也就從根本上調高了會計行業的整體素質，也使會計行業向良好的發展方向邁進。在會計工作中出現錯誤有兩方面的原因，一方面可能是對會計工作的不認真導致的，另一方面很可能是會計不具備合格的專業知識，而引出專業上的錯誤。這也是不符合會計職業道德要求的，所以，中職院校一定要對學生的專業知識技能做認真負責的講授，在教學的時候不出現一絲一毫的專業錯誤和專業知識的模糊，這會對對學生對知識的求真欲望以及職業的發展都產生不良的影響。所以，中職院校對學生加強專業知識的掌握，也是加強其職業道德建設的一方面，所以要想從根源中解決會計行業中出現的種種問題，還需要對從專業技能方面對會計進行加強。
三、總結
[關鍵詞]計量屬性；綜合計量模式；制度；規范性
我國新會計準則對企業會計計量屬性的采用作了重大調整，形成了比較完整的計量屬性制度。現行制度關于會計計量屬性的重新安排，一方面需要在會計實務中準確執行方可體現其優越性，而深刻理解計量屬性的意義、特點是正確采用各種計量屬性的基本前提；另一方面，新準則對會計計量屬性所做的調整，在當前環境下又可能還存在某些缺陷，需要加以論證、分析，以便進一步完善。這些都是當前急需解決的重要的會計理論和實踐問題。
一、新會計準則下的會計計量屬性及種類詮釋
從理論的角度，會計計量屬性是指“所予計量的某一要素的特性方面”。然而，任何對象都有不同特性方面的量，我們通常指明某種對象的數量時，都是指其特定方面按特定條件計算的數量。
資產都有自然和社會兩重屬性。因此，資產的計量可以針對其自然屬性也可針對其社會屬性。資產自然屬性即物理特性方面，主要有重量、體積、面積、容積、包裝單位、功能單位等；資產的社會屬性即資產的價值屬性方面，可以從兩個不同的角度去觀察：企業的任何資產都由支付一定代價而獲得，又都最終用來換取一定的經濟利益。因而某一單位物理量資產所含的價值量，既可按其所費代價(成本)計算，也可按其可換入的經濟利益(收益)計算，即資產價值量的計量有兩種不同的計量屬性。現代會計的“計量”主要指價值量方面的計量。
成本和收益并不是資產價值計量屬性的最后區分。首先，無論成本角度還是收益角度的量，都存在于初始(取得時)、現時(持有期間某時點)、未來(未來存續期間)等特定時間條件中，按不同時間條件，計量屬性可分為初始成本、現時成本、未來成本、初始收益、現時收益、未來收益；同時，無論成本量或收益量，可以按個別交易價格確定也可以按市場普遍價格(即“公允價值”)確定，而一項資產按市場普遍價格確定的成本一般又代表相同條件下的收益。因此計量屬性可進一步區分為初始個別成本(即“實際成本”)、現時個別成本(如“重置成本”)、未來個別成本、初始個別收益(如零售企業按售價確定的商品價值)、現時個別收益、未來個別收益(如“未來現金流量”)、初始或現時或未來普遍成本/收益(公允價值)。其次，無論按個別還是普遍價格，計量又總是以價值量的實現方式為依據。如不同資產的現時個別收益有的按銷售條件確定(如“可變現凈值”)而有的需按分配條件確定(如“股權份額”)，同一資產的未來成本/收益可按資產正常運用可獲收益(未來現金流量)確定，也可按各種方式下可收回的價值(即“可收回金額”)確定。再次，一個時點的成本或收益可按當前時間條件確定，也可按其他時間條件確定。如一項資產可采用初始成本確定為其現時成本(即“歷史成本”)；某些資產的現時成本還可以結合未來成本計算(如“攤余成本”)。最后，一項資產的成本或收益可按某一計量屬性確定，還可采用多種計量屬性(或條件)計算。
二、會計計量屬性的意義與合理選擇計量屬性的依據
財務會計的核算是一個由確認、計量、記錄、報告環節有機構成的過程。記錄、報告的實質是對確認、計量結果的正式記錄和報告，換言之，會計確認和計量共同規定著會計記錄、報告項目的具體數據內容，從而直接影響著財務報告的性能和質量。而確認和計量的結果從根本上說就是確認、計量基礎的應用結果。計量基礎包括計量尺度和計量屬性，其中計量屬性是影響會計計量行為和結果的關鍵因素。因此，采用不同的計量屬性，對會計信息會產生不同的影響。
在成本、收益兩類不同的計量屬性下，計量所針對資產價值量的構成內容不同，資產價值量的經濟意義不同，會計信息對使用者的作用不同，即有用性不同。成本計量屬性下的資產價值量代表為該資產所犧牲的資產價值量，從投入角度或至少應收回角度說明資產價值量；而收益計量屬性下的資產價值量則代表一項資產的未來時間價值或預期可獲價值量，從效用角度或成本與效用的比較角度說明資產數量。
由于兩類計量屬性下資產的計量基礎不同，因而負債、所有者權益、損益的確認方式不同。以損益為例。采用成本計量屬性時，一個期間分別確定收入、費用，收入按所獲得資產的現時價值確定，費用按所耗費資產的成本確定；采用收益(或成本/收益)計量屬性時，則按資產的期末價值與期初價值差額確定本期損益，或按資產成本與收益差額歸屬本期部分確定本期損益。
采用不同計量屬性，會計計量過程的技術復雜程度不同，并由此導致會計數據的可靠性、可比性不同。當資產計量采用實際成本屬性時，一項資產的價值量完全依據已經發生的交易或事項中所耗費資產的價值量確定，影響數據可靠性，可比性的因素也較少；采用其他屬性時，資產價值的確定均程度不同地依據間接計算、估計、選擇、判斷，計量過程技術程度較高，可變空間較大，數據的可靠性、可比性受相關人員思想道德、專業能力的影響很大。
不同的計量屬性，可以充分體現資產的不同收益形式。在成本/收益或收益計量模式下，不同性質的投資性資產其收益的確定依據不同，如交易性金融資產直接在市場交易，價值隨市價變動；投資期相對固定的金融資產，有相對固定的收益率；股權性資產的收益則是以被投資單位凈資產份額為標準的。因此，只有采用不同的計量屬性，才可針對各種資產特點，準確計量其收益。
采用不同的計量屬性，一個時點的財務狀況和一個期間的經營成果會有程度不同的差異。無疑，采用不同計量屬性時，前述三個方面的差別最終都要歸結到資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤的不同。
根據計量屬性的意義與不同計量屬性的特點，會計計量屬性的選擇應依據會計環境，從保證會計信息的相關性、可靠性和可比性出發，綜合考慮所涉及的各種因素。
依據一：經濟環境要求。不同經濟發展條件下，信息使用者對會計信息的要求不同，資產的獲取方式和實現收益方式不同，計價條件和價格標準也不同。從經濟環境(包括國際會計協調環境)的客觀情況出發，依據信息使用者的要求、體現資產運行方式特點、采用合理的計價條件和價格標準，保證會計信息的“相關性”，是選擇計量屬性的基本原則。
依據二：計量依據的可靠性。某種計量屬性，只有存在可靠的計量依據條件下，所提供的會計信息才是有用的。因此，是否存在可靠的計量依據是選擇計量屬性應考慮的首要因素。比如，存在活躍市場及其公開報價并且有可靠證據證明這種報價，是采用公允價值屬性的必要條件；有可靠資料、標準能據于計算某資產存續期間的貨幣流入，是采用“未來現金流量”屬性的必要條件。
依據三：會計人員的職業能力。可變現凈值、未來現金流量現值或以這些屬性為基礎的其他計量屬性(如攤余成本)，確定資產價值量時通常要經過較為復雜的專業計算或職業判斷。這就需要會計人員普遍具備相應專業能力，否則會計數據的正確性得不到保證。依據四：相關制度的規范性。前已述及，一種計量屬性可有多種不同的計量標準，如“可收回金額”可依據“公允價值”確定也可依據“未來現金流量現值”確定；采用重置成本、可變現凈值、公允價值、未來現金流量現值等計量屬性時，資產價值的確定又都程度不同地依據間接計算，很多時候還需要在多種情況中估計、選擇、判斷。謀求自身利益最大化是企業的必然行為，當著相關制度規范性不強時，企業必然會“在制度允許范圍內”各取所需甚至“合法造假”，而監督部門的監督則將無據可依，從而會計信息的“可比性”將無從保證。
三、我國現行會計計量屬性及其評價
新準則制訂前我國采用的是“成本計量模式”，即以實際成本(歷史成本)為主要計量屬性。新準則關于計量屬性的調整，主要是采用了“綜合計量屬性模式”，即采用了多種成本、公允價值、收益屬性構成的計量屬性體系，明確了各種時間、不同資產可采用的計量屬性。
就存貨而言，初始計量為外購、加工取得的在取得時按實際成本；投資者投入的按公允價值；盤盈增加的按重置成本。后續計量為一般期末，按歷史成本；發生跌價時按可變現凈值(估計售價減成本費用)。
就長期股權投資而言，為初始計量以現金支付取得的，按實際成本；以發行權益性證券方式取得的，按所發行權益性證券的公允價值；投資者投入的按公允價值；企業合并形成的分三種情況，即同一控制下以支付現金或非現金資產或承擔債務的合并方式形成的，按合并日取得被合并方所有者權益賬面價值的份額，同一控制下以發行權益性證券作為合并對價的，按發行股份的面值，非同一控制下企業合并形成的，按實際(合并)成本。后續計量為一般期末：屬于對子公司投資形成的長期股權投資、對被投資單位不具共同控制或重大影響且活躍市場沒有報價的按實際成本；屬于對合營企業或聯營企業投資形成的長期股權投資，取得投資后，當享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額大于初始投資成本時，按公允價值基礎上的權益份額；持有期間按凈損益及其現金股利分配導致的權益增減份額調整。發生減值時，按可收回金額。
就固定資產而言，初始計量為外購、自建的，按歷史成本；投資者投入的，按公允價值(約定價)；盤盈的，按重置成本。后續計量為一般期末的，按歷史成本(折舊)；發生減值時按可收回金額。
就無形資產而言，初始計量為外購、自行開發的按歷史成本；投資者投入的按公允價值(公允的約定價)，企業合并中取得的，按公允價值(依據活躍市場報價，活躍市場無現行出價則依據類似交易的最近價格，不存在活躍市場的以從購買方可獲得的信息為基礎，對熟悉情況的雙方自愿達成的公平交易價進行估計)。后續計量為一般期末的，按歷史成本(攤銷)；減值時按可收回金額。
就金融資產而言，初始計量為交易性金融資產按公允價值；可供出售金融資產按公允價值(加費)；持有到期投資，按攤余成本。后續計量為一般期末：交易性金融資產按公允價值；可供出售金融資產按公允價值；持有至到期投資按攤余成本。減值時，可供出售金融資產和持有至到期投資按預計未來現金流量現值。
就非貨幣性資產交換取得的資產而言，初始計量為交換不具商業實質或交換涉及的資產不能可靠確定公允價值時，按實際成本；交換具有商業實質且交易所涉及資產的公允價值能可靠計量的，按公允價值：換入、換出資產的公允價值均能可靠計量的，按換出資產的公允價值(放棄資產的對價)；當有確鑿證據表明換入資產的公允價值更為可靠(如需支付補價)時，以換入資產的公允價值為基礎。后續計量為按所屬資產種類。
由新準則構建的現行會計計量制度，總體而言是科學合理的，在某些方面可以說有跨越性的進步。但當前經濟轉型及會計與國際協調的特殊背景，決定了我國會計制度尚處于重要的建設過程之中。因此，現行會計計量制度又難免存在某些需要完善之處。
1.新會計準則重構了具有我國特色的計量屬性體系或綜合計量模式，是現行會計計量制度的最大亮點。長期以來，我國企業財務會計一直采用以實際成本、歷史成本計量屬性為基礎的計量模式，而新制度全面引入了公允價值、現值計量屬性，并在實際上包含了初始、現時、未來成本或收益(價值)屬性的全面應用。這既符合當前我國經濟市場發展、企業經營業務變化和信息使用者所需會計信息變化對會計計量屬性的客觀需要，又體現了會計國際協調發展趨勢的要求。同時，相對于國際準則強調公允價值作為基準計量基礎而言，我國在實際應用公允價值等計量屬性方面又保持了適度的謹慎性，界定了適用范圍，并明確了一般采用歷史成本(實際成本)，只有在能保證可靠計量條件下才能采用公允價值等計量屬性的原則。這就使得新的會計計量模式既適應環境要求，又在實際運用中具有我國特色，與我國當前社會經濟市場化程度不高、產權和生產要素市場發育尚欠充分、會計人員專業能力尚須提高的實際情況更為吻合，從而體現了“相關性”、“可靠性”要求。
2.現行會計計量屬性的最大缺陷是制度的規范性不強，具體表現在三個方面。(1)允許同類情況采用不同計量屬性。如對投資性房地產的期末計量，“通常采用成本模式，滿足特定條件情況下也可采用公允價值模式”。(2)同一計量屬性允許采用不同標準計量。如公允價值一般指“活躍市場報價”，但無活躍市場的可以“按照一定的估值技術等合理方法確定的價值為公允價值”；未來現金流量既可用“傳統法”預測又可用“期望現金流量法”預測。(3)規定的估計(選擇、判斷)標準缺乏通用性、具體性、可驗證性。這方面情況比較普遍，如公允價值的一般判斷標準(“活躍市場”的“報價”)、公允價值的估值標準(“以企業可以獲取的最佳信息為基礎，參照同行業同類資產最近交易價格”)、資產減值時對未來現金流量的預計標準(“在合理和有依據的基礎上對資產剩余使用壽命內整個經濟狀況進行最佳估計”)，以及預計折現率選擇標準(首先以該資產的市場利率為依據，無法獲取市場利率的使用替代利率估計)、判定非貨幣性資產交換是否有“商業實質”的標準等等，都沒有指明統一、具體、可供查驗的依據。這一缺陷的存在，勢必對會計信息的可比性甚至客觀性帶來影響，從而在一定程度上抵減新準則的改革效應，應予完善。
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我國已在20世紀80年代全面引進西方管理會計的理論與方法。經驗和教訓告訴我們，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項技術拆分應用不可能達到預期的目的，或者結果是花大錢辦小事，得不償失。
管理會計不是一門純粹的管理技術，而是一種管理機制，這種管理機制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。
（一）管理會計的事前管理是以預算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為重心。在企業管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析的結果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現，必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經營目標落實于經營管理的各個環節和各個方面，形成總預算統馭下的分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經營管理的過程控制提供標準，為經營管理的事后評價和考核提供依據。
（二）管理會計的事中管理是以預算執行中的差異分析與控制為重點。管理會計事中管理的主要內容，是對預算執行情況在年度內進行監控，以期企業的經營運轉按照預算量化的目標推進。分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實際經營管理結果。
分級預算、分部門預算、分產品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般情況下是按月監控的，預算數與實際核算出來的結果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進行分析，確定是有益差異還是有害差異，進而制定調控措施，干預和調控有害差異向有益差異轉化，保證企業的經營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會計事中管理的基本內涵。
（三）管理會計的事后管理是以業績考核為要點。管理會計事后管理的內容就是對企業一年來執行預算的結果進行分析與評價，分析完成或未完成預算目標的主客觀原因，評價業績，確定考核的獎懲方案，并與薪酬掛鉤。
（四）管理會計是以責任制為核心。無論是分級預算管理、分部門預算管理，還是分客戶預算管理、分產品預算管理，其核心都是責任的落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構的主要負責人，分部門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人是客戶經理（個人、組、處），分產品預算管理的責任人是每種產品的經營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過對責任體預算執行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的業績進行以責任目標完成情況為基礎的考核。
綜上可見，預算是企業未來發展的目標，是企業控制管理的標準，是企業評價與考核業績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為核心的管理會計，是企業管理流程再造的一項系統工程，是一項管理機制，而不是一項管理技術。
二、分級管理、分部門管理、分產品管理、分客戶管理和分貨幣管理
推行管理會計應以引入一項管理機制為認識上的先導。同樣，推行管理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環框架均由確定責任主體、制定預算、核算、差異分析與實時調控、分析評價與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內容是有別的，現簡要探討如下：
（一）分級管理。對商業銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理的主要內容是實施按管理級次確定責任主體、按管理級次分解預算并確定每一級次的經營管理目標，按級次進行核算，按級次進行預算控制，按級次進行目標責任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構的經營管理業績與該級次機構負責人的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。
（二）分部門管理。對商業銀行來說，就是在同一級次的機構內部，對各經營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理的主要內容是實施按部門確定責任主體、按部門分解預算并確定每一部門的經營或管理目標、按部門進行核算、按部門進行預算控制、按部門進行目標責任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經營管理業績與該部門負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該部門員工的目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎。
（三）分產品管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的金融產品進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產品管理的主要內容是實施按營銷每種產品的人群確定責任主體、按責任主體分解預算并確定每一種產品的經營管理目標、按產品進行核算、按產品進行預算控制、按產品進行分析并進行目標責任考核的管理體制。分產品管理所要解決的問題，是如何將每一產品的經營管理業績與該產品經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該產品經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析評價每一產品盈利能力提供客觀的數據基礎。多年來，商業銀行一直在進行分產品管理的探索，但尚未有實質性的進展，難點很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學、合理地確定商業銀行“產品”概念，把工商企業的產品概念、產品成本概念、成本核算方法和產品管理方法，如何借鑒到商業銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結算”定義為金融產品，這種觀念對不對，需要研究。我個人認為，“存款”、“貸款”、“結算”不具備產品的基本特征。
（四）分客戶管理。對商業銀行來說，就是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內容是實施按客戶經理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重點客戶的經營管理目標，按重點客戶進行核算，按重點客戶進行預算控制，按重點客戶進行分析并對客戶經理（個人、科組或處室）進行目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經營管理負責人的經營管理目標責任考核結合起來，與該客戶經營管理相關人員群組的經營管理目標責任考核結合起來，為考核提供客觀的數據基礎，為分析、評價和進一步開發重點客戶提供客觀的數據基礎。
（五）分貨幣管理。對商業銀行來說，就是對銀行經營管理的貨幣幣種進行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內容是實施按銀行經營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經營目標、按幣種進行核算、按幣種進行預算控制、按幣種進行分析并進行經營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數據。
（六）分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間的關系。
一方面，它們是相互關聯的。這體現在三個方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理的起點是預算目標的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求進行的分預算，是總預算的分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產品預算、分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為基礎的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經營管理目標。
另一方面，它們又是有差別的管理，側重點不同。前文已經論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。
三、還應研究分渠道管理問題
該渠道是指銀行經營產品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產品、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業銀行來說是非常重要的。西方國家的商業銀行設置了專門的部門管理營銷渠道，這一點值得我們借鑒。
營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進行面對面營銷服務的渠道，叫做有人機構網點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（CallCenter）營銷渠道、手機銀行（Wap）營銷渠道、網上銀行營銷渠道等。傳統的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機構網點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據需要進行選擇。但是，商業銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進行以責任為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯又有管理差別的關系。
四、會計核算從一維核算發展到多維核算
按照會計科目進行核算，是人們對會計核算特征的常規認識，當計算機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產生懷疑，進而又對會計核算產生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核算也不存在了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并沒有消失，會計核算依然存在，會計核算已從一維發展到多維，核算功能發生了巨大的變化。
（一）會計科目的實質，就是對企業經營活動的分類。會計是對經營活動的觀念總結和過程控制，而觀念的總結和過程的控制是以對經營活動進行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅采取一種分類標準，即經濟內容。所以說，傳統的會計科目定義是指對企業經營活動按照經濟內容的分類，而對企業經營活動按照其他標準的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統計來完成。但是，會計科目并不僅僅限于按經濟內容標準來分類，隨著核算手段的現代化，可實現按多種標準進行分類。
（二）計算機時代，會計科目可以實現多重分類。隨著電算化的應用與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按經濟內容分類，它已擴展到按部門分類、按產品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區域分類、按行業分類、按期限分類、按風險分類。人們對會計科目的認識也不能停留在按照經濟內容分類的標準上，要與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經濟內容分類標準進行的財務會計核算，它已發展到對企業經營活動進行的事后反映，發展到對企業經營活動按照管理需要設定的各種分類標準進行的事后反映。只要管理需要，我們可以實現同源數據下的按經濟內容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產品分類的分產品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、按區域分類的分區域會計核算、按行業分類的分行業會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這一意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義，將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。
在當今高度發達的信息社會，無論在理論上還是技術條件上，都已實現會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時總結，更值得實務界搶抓戰機。
五、分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會計提供基礎
在商業銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的全部內容。在這一管理體制的內在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模式、控制方式和考核內容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會計的基本規律，這樣做投入大，收益小。
這里還需指出，分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環節，屬于事后核算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。
六、內部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業銀行在推行管理會計時，會遇到一個非常棘手的問題，即內部資金價格問題，也可以稱為內部資金轉移價格問題。內部資金價格有兩個范疇，一是在一個法人內部的資金轉移價格，二是在一個企業集團內部的資金轉移價格。這里討論的是前者。
（一）內部資金價格的重要作用
1.內部資金價格是定價的依據。如信貸部門發放貸款，其定價不得低于從“內部資金市場”取得資金的價格；又如存款部門吸收存款的價格，不得高于“賣”到“內部資金市場”的價格。
2.內部資金價格是衡量內部機構業績的“蹺蹺板”。如內部資金定價高，存款部門的業績會受益，但貸款部門的業績會受損；相反，如內部資金定價低，存款部門的業績會受損，但貸款部門的業績會受益。
3.內部資金價格是實施銀行經營戰略的工具。內部資金價格同樣具有杠桿作用，用以引導資金的流向，是銀行貫徹經營戰略的工具之一。
4.內部資金價格是進行資產負債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內部資金市場”時存在資產與負債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內部資金市場”買入資金發放貸款，也存在資產與負債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內部資金交易的過程既可以進行量化缺口風險的工作，也可以進行缺口風險的轉移和控制工作。
上述四點列舉了內部資金價格的作用，然而內部資金價格發揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內部資金市場”，也叫做“內部資金池”；二是實體的“內部資金市場”。
（二）內部資金定價方法
在虛擬的“內部資金市場”下，內部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種交易方式：
1.虛擬的“內部資金市場”下的低進高出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以高于基準價格交易的。這種定價交易方式將部分利潤強行留在內部資金池，侵占了資金供應部門和資金使用部門的部分業績，容易挫傷各部門的積極性。
2.虛擬的“內部資金市場”下的平進平出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時也是以同樣的基準價格定價交易的。這種定價交易方式不存在內部資金池截留利潤問題，但這種單一價格定價的合理性問題就顯得十分突出。
3.虛擬的“內部資金市場”下的高進低出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內部資金池，資金使用部門從內部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格定價交易的。這種定價交易方式是通過內部資金池向內部各經營管理部門讓利，內部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴張型戰略取向的定價交易選擇。
在實體的“內部資金市場”下，內部資金的定價都是通過內部各經營管理單位（部門）與內部資金市場實際交易完成的，內部資金價格隨著期限、風險、外部市場價格、經營戰略等各種因素的變化而變化。同時內部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。
（三）內部資金定價的步驟和原則
內部資金價格在推廣、應用管理會計工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價的方式和實現的形式也是多樣和復雜的。我認為，要解決內部資金價格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內部資金市場”交易形式，還是選擇實體的內部資金市場交易形式，這一點非常重要。它涉及到組織架構和機構設置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應該說，上述兩種交易形式各有優缺點，銀行要結合經營戰略和自身的實際情況加以選擇。但有一點是明確的，實體的內部資金市場交易形式不僅能夠實現內部資金價格在應用管理會計方面的功能，而且能夠實現銀行資產負債管理中缺口風險量化和缺口風險轉移的功能，而“虛擬的內部資金市場”交易形式則無法實現這些功能。
其次，在確定的交易方式下研究內部資金定價問題。概括起來，內部資金定價時要注意以下幾個問題：
1.定價要有依據。要么以成本為依據，要么以市場為依據，要么以經營管理戰略為依據，不能靠拍腦袋定價。
2.定價政策要有相對穩定性。不能朝令夕改，隨意調整。
3.定價政策要透明。因為定價政策關系到各責任主體的利益，關系到各責任主體的經營管理決策。
4.定價要公平。盡量避免因價格的不公平導致一些責任主體享有政策上的收益，而另一些責任主體被迫擔負政策上的損失，從而挫傷各責任主體的積極性。
七、科學的成本核算體系能否建立是推行管理會計的關鍵
之所以這樣說，是因為成本信息對于分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎之上的預算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進行科學有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。
成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會計時不能忽略的一個環節。
（一）商業銀行的成本概念
對于成本，人們并不陌生。一般認為成本就是費用，就是業務費用加人事費用，控制成本就是控制業務費用和人事費用。而成本的概念更是五花八門，有認為是利息支出和手續費支出，也有認為再加上折舊，還有認為是全部支出，等等。上述認識都是錯誤的，錯誤的認識會影響科學管理機制的應用效果。
實際上，費用與成本是兩個并行的概念，兩者既有區別又有聯系。費用是資產的耗費，它與一定的會計期間相聯系。成本則是按一定對象所歸集的費用，是對象化了的費用。將費用對象化到部門上時就是部門成本；將費用對象化到產品上時就是產品成本；將費用對象化到客戶上時就是客戶成本；將費用對象化到貨幣上時就是貨幣成本；將費用對象化到營銷渠道上時就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標，不能泛泛而論，商業銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時，尤其要注意這一點。成本核算體系的建立要與管理體制相適應，是會計工作的一項法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個道理。
（二）要認真、嚴肅地借鑒工商企業的成本核算方法較之商業銀行的成本核算與管理體系，工商企業的成本核算與管理體系發展比較成熟。商業銀行在建設成本核算與管理體系時，需要認真地學習、借鑒工商企業的做法。在借鑒工商企業成本核算體系方面談談我個人的一些思考：
1.完全成本與變動成本問題。
會計上有完全成本與變動成本之分，完全成本就是傳統意義上的成本概念，是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的全部費用；變動成本則是指生產經營產品或提供服務所消耗人財物的部分費用，是指在相關范圍內隨生產、銷售產品或提供服務的量進行正相關變動的費用；在相關范圍內不隨生產、銷售產品或提供服務的量變動而變動的費用叫固定成本。三者之間的數量關系為：完全成本=固定成本+變動成本。
管理會計提出變動成本的概念，意義在于經營管理決策需要邊際利潤（價格-變動成本）的分析與管理。同樣，商業銀行的經營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業銀行在設計、搭建成本核算體系時，要考慮經營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎上，進一步建立變動成本核算體系。
2.直接費用、間接費用與期間費用問題。
對于工商企業的成本計算規則來說，企業直接為生產產品和提供勞務而發生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入產品或勞務的成本；企業為生產產品和提供勞務而發生的各項間接費用，需要按照一定的分配標準將這些費用分攤到各項產品和勞務的成本中；企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動而發生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發生的銷售費用，不參與產品和勞務的成本計算，作為期間費用直接計入當期損益。
作為商業銀行，成本的核算是否要依循工商企業的做法，將費用首先劃分成直接費用、間接費用和期間費用，然后再對其中的直接費用和間接費用進行成本的計算？我認為，商業銀行的成本核算要借鑒工商企業的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設會走向“死胡同”。我認為：
（1）期間費用的劃分不適合商業銀行。這是因為工商企業經營的是有形產品，其經營產品的資金流和物資流常常是脫節的，而工商企業的收入確認往往與物流掛鉤。為了貫徹穩健性原則，會計上把與生產經營產品的物流關聯度不太緊密的企業管理費、財務費、銷售費，作為期間費用直接列入損益，不再進行成本核算。也就是說，對于一家運轉著的工業或商業企業，不管它是否生產了產品，也不管它是否銷售出去了產品，對于維持正常運轉所必須開支的企業管理費、財務費、銷售費，全額列入當期損益表中，避免出現企業產品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產品中，隨物流的靜止而停放資產負債表的庫存商品項下，造成虛盈實虧的問題。但商業銀行經營的是貨幣，屬于服務行業，不存在經營產品的物流問題，商業銀行的收入確認不與物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業銀行。
（2）通過會計分錄的賬務處理來直接核算成本的設想是行不通的。直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業銀行進行成本核算時，會遇到這樣的問題，是否可以通過設計一套賬務處理體系，在通過記錄經營事項的借貸會計分錄的同時，便可核算出部門成本、產品成本、客戶成本等？我認為這是不可能的。道理很簡單，直接費用可以通過會計分錄的賬務處理在配加部門碼、產品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費用直接歸集到成本對象項下，但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，因為間接費用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進行分攤，而且分攤的結果也不可能再通過會計分錄將間接費用記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統方法、通過編制成本計算表、通過編制部門損益表、產品損益表、客戶損益表等工作來完成。
（3）建議的工作方向。對于商業銀行的成本核算，將費用劃分為直接費用、間接費用和期間費用三類是無意義的，僅劃分為直接費用和間接費用即可，并且按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動費用和固定費用來計算部門、產品、客戶等對象的變動成本和固定成本，對商業銀行的經營決策也是有意義的。
3.成本計算方法的應用問題。
成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產品品種為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法是以某一批產品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分步法是以產品的生產步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。成本的計算是企業進行成本管理和控制的手段，企業應根據自身的經營管理情況，選擇適合本企業特點的成本計算方法。
對于商業銀行，如何根據銀行經營管理的特點和自身的管理要求，借鑒工商企業的成本計算方法，建立銀行的成本計算與核算體系，這是需要認真研究的。在設計商業銀行成本計算與核算體系時有兩個問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業銀行的適用性。每種方法都有它的特點和適用范圍，這些產生于工商企業成本計算方法的應用特點和適用范圍能否結合商業銀行的經營管理特點和管理要求引用到分部門成本核算、分產品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認為是可以的，但必須具體結合每種管理體制的經營特點和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經營特點和管理要求，都對應不同的成本計算方法。商業銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計算方法作為其內部各種管理體制下成本計算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經營特點和管理要求決定了它所對應的成本計算方法。同理，分產品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應各自的成本計算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產品經營特點的不同和管理要求的差別，也可能對應不同的成本計算方法。
八、推行管理會計不能違背的幾條原則
（一）主體框架不可拆分原則
如上所述，管理會計是一項系統性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統工程。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構成管理會計的主體框架。在此框架內，責任主體的落實、全面預算的確定、核算反映、差異分析與適時的控制、績效的考核，一環扣一環，環與環之間存在著極強的內在邏輯關系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會計作為一項科學管理機制的功效。
（二）責權利相結合原則
管理會計是以責任制為核心的，企業經營管理的責任隨著責任主體的確定而落實到各個經營管理的責任中心。在分部門管理體制下，是以企業內部各部門為責任中心；在分產品管理體制下，是以企業內部各產品營銷的部門、處室、科組或團隊為責任中心；在分客戶管理體制下，是以企業內部各客戶經理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心等。這些責任中心在充分享有經營決策權的同時，承擔與其經營管理決策權相適應的經濟責任，并且配套與其承擔責任相對等的利益機制。責權利結合是運用管理會計必須遵守的原則，每一個環節都不能忽略。
（三）責任認定的可控性原則
由于各責任中心的業績與其責任主體相關人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業績的考核評價必須遵循可控性原則。這是因為一個責任中心若不能控制其可實現的收入或控制其可發生的費用，也就無法合理地反映其真正的業績，從而也就無法合理地評價與考核其業績。一般情況下，銀行發生的收入和費用，總體上來看都是可控的，但對于每個責任中心來說，并不都是可控的，管理會計要求將這些收入和費用，通過“直接收入與費用直接確認，間接收入與費用分配確認”方式，分解到各可給予其控制的責任中心。為此在設計和運行分部門管理體制、分產品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時，須考慮如下內容：
1.責任中心責任預算的編制與確定，要注意可控性原則。
2.配合各管理體制設計的核算體系，收入的核算和費用的核算要注意可控性原則。
3.控制系統的設計與運行必須注意可控性原則，各責任中心不可能對自己無法控制的因素采取調控措施。
4.對責任中心的分析、評價和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結果就不合理、不公正，會挫傷各責任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責任中心業績，考核時一定要予以扣除，只有可控的收入或費用，才是責任中心真正的業績。
（四）區分責任中心與責任中心責任人業績的原則
管理會計以責任主體落實為起點，以業績考核為落腳點，而且在進行業績考核時，必須區分責任中心與責任中心責任人的業績。不能簡單將責任中心的業績與責任中心責任人的業績劃等號。舉一個例子，一個能力較強的零售業務經理花費同等的努力，在北京分行零售業務部門創造的利潤與在青海分行零售業務部門創造的利潤是不一樣的，或者說在創造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因為所處的區域環境、經濟環境、人文環境是不同的。因此，在進行業績考核時，一定要區分責任中心的業績和責任中心責任人的業績，這對于一個分支機構遍布全國或全球的商業銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區域環境、經濟環境和人文環境的同性質的責任中心（如所有一級分行的公司業務部門），實施同一指標值下的利益掛鉤考核。在區分責任中心業績與責任中心責任人業績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應該取得同等的利益。
（五）管理會計與核算會計相分離原則
從會計學科分類上，管理會計的實質是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產經營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會計的實質是“觀念的總結”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實、完整、及時地反映生產經營的結果和財務狀況。然而在會計的管理循環中，管理會計與核算會計是管理循環中相互連接的鏈條，不可分割。但從內部控制角度考慮，兩者必須分離，因為管理會計工作涉及到經濟事項和會計事項的審批。按照《會計法》要求，會計核算必須與經濟業務事項和會計事項的審批、經辦和財物保管分離，并相互制約。否則，就會出現內控失衡問題，就會導致其他一系列問題的產生。因此，落實內部控制要求，將管理會計與核算會計分離，是推行管理會計必須遵循的原則。
管理會計與核算會計分離的另一個好處是，強化專業化管理。管理會計專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責任的落實工作、預算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業績考核和分析工作抓細抓實抓精；核算會計專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項核算既要如實、客觀，又要及時、完整，充分發揮核算工作應有的基礎管理功能。否則，會計工作就會顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實、抓細、抓到位。
（六）效益原則
應用與推廣管理會計工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個內容：
1.推行管理會計的目的是促進效益的提高。不是為推行管理會計而推行管理會計，也不是僅僅為加強內部管理而推行管理會計，應該是為了促進業務發展提高效益而推行管理會計，為了通過加強管理提高盈利水平而推廣管理會計。
2.機制的選擇要有成本與效益的分析。管理會計是一種管理機制，機制不是萬能的，每一種機制都有它的優缺點、適用環境和適用條件，而且一種機制的建立與運行是有成本的。因此推行管理會計之前要進行可行性研究，要研究新機制的建立與運行所要花費的成本，要研究新機制的應用會給企業帶來的有形效益和無形效益，要進行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。
隨著社會經濟的不斷進步與發展，會計作為經濟管理內容的重點，為企業收集和分析了多種渠道的對企業經濟發展有利的經濟信息。會計的基本職能是核算和監督。其中，會計的監督職能就是通過對企業中進行的各種經濟活動的詳細了解，運用合理方法進行控制，確保會計主體所從事的經濟活動的合法性和合理性。新形勢下的企業會計制度為會計監督職能提出了更高的要求，會計監督職能為企業的內部管理和營銷活動實施的規范性和合理性提供了保障，不但優化了企業內部會計監督的機制，同時也完善了會計監督職能的內容。
二、新形勢下中小企業會計監督存在的問題
（一）新形勢下中小企業內部會計監督存在的問題
1.企業內部的會計工作人員時常忽略會計監督的重要性
企業會計工作的主要職能是對企業內部經濟活動進行統計和核算，在此基礎上對經濟活動實施會計監督。但在執行會計監督職能時，大部分企業會計都忽視了會計監督職能的重要性，只是流于形勢。這并不是單純的企業會計忽視了這一職能的重要性，而是工作人員也同樣認為自身的職責就是統計與核算，并沒有真正意識到會計監督對企業發展的重要性。
2.企業內部高層管理人員對會計監督的意識非常淡薄
目前，大部分中小企業的經營管理模式都處理于保守的領導集中制中，權力都比較集中，缺少一定民主與公平。有些中小企業的領導為了個人的利益或便利，很自然的忽略了會計監督工作，按個人意愿核算企業資金；有些中小企業所配備的會計工作人員根本不具備專業的會計工作能力，只是出于家人之間的信任，放心的將其安排在會計崗位，導致企業財務核算混亂等一系列問題。
3.企業內部設置的會計監督體制不足之處較多
在我國社會經濟不斷發展的過程中，中小企業的相關制度也在不斷的完善，規模不大，內部機構設置不完善的小企業也越來越多。由于多方面原因的存在，大多數中小企業沒有將會計監督問題作為企業發展過程中應當關注的重點。雖然一些中小企業設立了相關的會計監督制度，但并沒有付諸實施，這樣不僅導了企業會計工作結果的失真，也造成了一系列不良現象在企業內部產生惡性循環。
4.企業內部會計核算工作不規范
由于中小企業大多屬于家族性企業，需要專職人員勝任的會計崗位常常會被不具備專業素質的親屬兼任或擔任，這就使中小企業的會計核算結果失真，會計核算過程混亂，進而導致會計監督職能喪失了應有的作用。
（二）新形勢下中小企業外部會計監督存在的問題
所謂外部會計監督是由企業外部的有關機構和部門，對企業會計工作實施的監督、檢查工作，即包括政府監督，又包括社會監督。他主要是對企業的內部會計監督活動實施再監督活動，其本身具有獨立性和專業性，彌補了企業內部會計監督的不完善，促進了企業內部會計監督的進一步發展。但政府部門對中小企業所實施的外部會計監督工作仍存在一些不足之處。
1.我國會計監督體制不夠完善
在我國現行的會計管理體制中，各級財政部門是會計工作的主要管理部門，其工作重點是進行政策管理、建設制度、進行業務指導以及對專業人員證書的管理等，而對于各企業會計工作的監督和檢查卻很少過問，基本上只對行政事業單位進行簡單指導。使得大部分從業人員認為，財政部門只是管理從業資格的部門，沒有企業行為的能力。
2.我國政府相關部門之間缺少聯動機制
我國能對各中小企業實施會計監督的部門很多，如財政部、審計部、稅務機關、工商局、金融證券機構等，但這些部門在實際工作各行其政，各部門之間缺少應有的聯動機制，相關監管的信息得不到共享，造成政府部門工作內容重復率很大。因此，所檢查的結果往往缺乏全面性。由于各政府監管部門檢查的側重點有所不同，再加上各政府部門之間缺乏溝通，使得一些中小企業為了取得貸款將企業的財務報表進行美化，即使各政府部門取得的財務信息不一致也無人知曉。
三、新形勢下加強中小企業會計監督的對策
（一）新形勢下加強中小企業內部會計監督的對策
1.提高中小企業內部會計監督管理意識
中小企業的內部會計監督管理的重點是企業的內部環境，企業的管理人員可以從增強員工自身監督意識著手，再通過調整企業內部結構和完善內部機構設置方面制定企業人力資源相關政策，為企業內部會計監督管理工作打造一個良好的實施環境。
2.完善中小企業內部會計監督管理體制內部監督管理工作
主要針對企業的會計實施監督和對企業的稽核實施監督。各中小企業可以按照不同的崗位職務相分離的原則，在內部設置相應的內部會計機構和配置相應的工作人員，使不同職務和不同崗位之間可以相互制約，又可以相互聯系，使其能夠有效的相互制衡。從我國中小企業會計準則角度來說，中小企業要想完善內部監督管理體制可以從完善企業內部監督制度著手，讓企業內部會計控制制度按準則進行規范，將企業會計監督管理制度整合到企業經濟活動的每一個環節。除此之外，中小企業還可通過開展隨機監督活動，對企業內部經濟活動的合法性和合理性以及有效性實施評估和檢查。
（二）新形勢下加強中小企業外部會計監督的對策
1.完善我國中小企業相關會計法律法規
完善的會計法律法規不但可以為政府執行和懲罰會計監督管理工作提供保障，還可以充分發揮會計監督職能的作用。目前，我國出臺的相關中小企業會計的準則，已經全面實施，所有的中小企業正在按準則要求逐步完善企業的會計核算與監督。我國各地政府部門也在不斷加強會計監督執行力度，嚴格審查各企業違規、違紀行為，讓企業的內部監督管理工作有法可依。同時，我為財政部將相關中小企業會計準則落實到實處，避免中小企業偷稅、漏稅的問題出現，更好的在中小企業中發揮會計監督職能的作用。
2.加強中小企業外部會計監督
加強中小企業外部會計監督的重點是使政府部門之間實現信息共享，在履行自身監督職責的同時，減少重復工作比率。首先，充分發揮財政部門的監督職能。財政部門應當按照國家有關財政規范，指導中小企業設立賬簿，對于不符合規定的企業及時糾正；對企業中從事會計工作的人員從業資格問題進行檢查，對未取得從業資格的在職人員限期整改；對于企業中部分未按會計規范履行會計核算和監督職責的人員進行通報批評，情形嚴重的取消其會計從業資格。其次，充分發揮審計部、工商局、稅務局、證監會以及保監會部門的監督職能，對中小企業的經濟活動進行有效監督。審計部、稅務局重點核查各中小企業逃稅、漏稅情況；金融相關部門重點核查企業資金使用情況；工商局可以幫助各中小企業提高其在經濟市場上的誠信度。為各企業營造一個公平、公正的市場經濟環境。最后，在充分發揮政府部門監督職能的情況下，加強各部門之間的合作，實現政府部門間監督信息共享，這樣即可規避中小企業報送財務數據和信息的不致性，又可以曝光不良企業的信息，作為政府核查關注對象。
四、結語
一、公路行業會計處理發展現狀
我國的經濟建設形勢在世界金融危機的影響下也相對嚴峻，在此特殊情況下，國家出臺了有利政策，為了加強公路、鐵路、航空等基礎設施建設和發展其他行業，投放大量資金以刺激經濟加速增長。與此同時，各省市也加大了對公路行業的投資建設力度，在此形勢下，公路行業迎來了極大的發展機遇。同時，也面臨著巨大的挑戰。
改革開放以后，我國公路行業的籌融資渠道發生了根本性變化，由最初的完全依靠政府，到實行“貸款修路、收費還貸”，再到逐步引入市場機制，我國高速公路融資渠道的多元化格局正在悄然形成。但從近年來我國宏觀經濟形勢看，制約我國經濟發展的“瓶頸”之一就包括公路建設，而在公路建設中籌融資問題成為核心難題，因此，公路行業必須深入研究現有籌融資體系下存在的問題，積極進行籌融資創新，以適應社會和經濟環境的變化。
二、公路行業會計處理中存在的問題
1.成本核算問題。會計核算中接收的原始憑證有些數據不真實不夠準確，使得成本超支或節支。這樣會計核算中的配比不準確，對以后生產預算計劃的編制失去了參考價值。不能向會計報表的使用者提供真實可靠的會計信息，也無法將真實的實際成本與計劃成本比較。
2.預收賬款存在的問題。預收賬款是企業按照合同規定向購貨方或勞務接受方預先收取的款項，要用以后的商品或勞務償付。公路施工作業由于勞務時間跨度長，不利于國家稅收的征收管理，因此稅法對建筑業有許多特殊的規定，使得涉稅會計方面需要特殊處理。
3.公路行業的籌融資存在諸多問題。首先，公路行業內部體制不健全。由于公路行業的開放程度受限，導致大量、自由的社會資金不能順利的進入公路項目建設，管理成本高，建設成本大，資金效益低，給公路行業籌融資帶來了很大限制。
其次，融資渠道單一。結構失衡公路行業項月投資大、回收期長，導致公路融資結構不合理，銀行貸款比例過高，還款壓力大。
再次，融資方式不夠靈活。由于融資體制改革滯后和資本市場發育不健全等因素的影響下，資金利用效率低我國公路行業融資市場仍相對封閉，尤其是民間資本在參與公路建設中仍存在諸多限制，致使籌融資渠道不暢。
最后，缺乏融資退出機制。退出機制不僅為公路融資資本提供了持續的流動性，也為融資資本提供了持續的發展性，但我國現行的公路融資在功能上、渠道上和制度上都缺乏退出機制。因此，不健全的融資機制，使得公路融資很難生存和持續發展。
三、改進公路行業會計處理的措施
1.思想觀念轉變，努力適應新形勢的發展需要。我國公路行業一直實行高度集中的計劃經濟體制，與它相適應的會計管理體制是通過按行業或分部門的統一會計核算制度來規范單位的會計核算。為了適應社會主義市場經濟要求，快速的與國際會計慣例接軌，新的會計體系已經逐步建立起來。
2.預收賬款區別處理。因為預收賬款主要受會計制度與稅法的制約。由于納稅年度完工進度或者完成的工作量確認不同，導致產生了預收賬款；權責發生制在特殊情況下也會導致預收賬款的產生。比如企業所得稅法對建筑業收入確認的規定，背離了權責發生制，接近于收付實現制。
3.加強企業內部控制，提高公司的價值。建立健全的內部控制制度是衡量現代公司管理的重要標志，是公司治理的體現，是風險管理的前提，是自我評價的依據。通過實踐得出的結論是：得控則強、失控則弱、無控則亂。內部控制應貫徹成本效益原則，使其工作成本小于其為公司帶來的效益。同時，內部控制還應遵循效率原則。而提高內部控制效率和效益的有效方法就是不斷創新評價手段，從而實現內部評價的增值目標。也就是說，要嚴格加強企業的內部控制，防止任何影響企業價值的漏洞，不斷提升企業價值。
4.積極擴展融資渠道，加大資金統籌調度的力度。面對籌融資過程中存在的種種問題，為了促進公路行業建設任務的順利完成，保證公路行業的健康發展，公路行業必須積極創新籌融資方式，積極發揮本行業的優勢，加快改革，強化管理；充分利用國家金融政策，降低融資成本；主動爭取銀行支持，協調落實貸款；積極采取多元化融資；加強資金統籌管理；建立境外融資平臺和渠道；創立融資退出機制。
一、金融會計的國際化趨勢
目前，中國銀行業的會計業務遵循著三種不同的會計規范：《金融企業會計制度》（1993年版）、《金融企業會計制度》（2001年版）以及國際財務報告準則。隨著商業銀行改革的不斷推進，商業銀行會計規范逐漸從1993年《金融企業會計制度》和2001年《金融企業會計制度》轉向國際財務報告準則。
1993年至2000年之間，我國商業銀行的會計業務主要遵循1993年的《金融企業會計制度》；2001年至2003年，除上市股份制商業銀行采用2001年《金融企業會計制度》外，其余銀行仍然采用1993年《金融企業會計制度》；2004年，財務重組之后的中行和建行采用了2001年《金融企業會計制度》，工行和農行仍然采用1993年《金融企業會計制度》，股份制銀行中，除了中信銀行、光大銀行和廣發行之外，其他銀行都采用了2001年《金融企業會計制度》；從2005年起，我國商業銀行的年報編制全面采用2001年《金融企業會計制度》，同時，已經上市的五家銀行還需要根據證監會的要求按照國際會計準則進行調整，但轉換尚未涉及國際會計準則第39號和第32號的內容；在海外上市或擬上市的商業銀行已經開始全面采用國際財務報告準則編制年報。
2005年8月財政部了《金融工具確認和計量暫行規定（試行）》（以下簡稱《暫行規定》），該規定于2006年1月1日在上市和擬上市的商業銀行范圍內試行，標志著我國銀行業在金融工具的會計處理方面率先與國際財務報告準則接軌。2005年9月，財政部又了《企業會計準則第××號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第××號—金融資產轉移》、《企業會計準則第××號—套期保值》、《企業會計準則第××號—金融工具列報和披露》四項會計準則征求意見稿。與國際慣例相比，四項金融會計準則征求意見稿的實質內容與國際會計準則第39號和第32號的規定大多是相同的，同時充分考慮了中國的國情。《暫行規定》和金融會計四項準則征求意見稿的，突破了傳統會計理論對衍生金融工具的束縛，彌補了我國在金融工具會計領域的空白，是我國會計準則與國際會計準則接軌邁出的重要一步，必將加速我國金融會計的國際化，對我國的銀行業，特別是上市和擬上市銀行的財務狀況和經營管理產生重要影響。
二、金融會計國際化對商業銀行資產負債表的影響
首先，金融會計國際化將改變傳統的金融資產和負債分類方式，將金融資產劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產；將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債，資產與負債分類一經確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報表使用者對商業銀行風險管理做出有效判斷。
其次，資產負債表項目將更加豐富。根據《暫行規定》的要求，當且僅當成為金融工具合同的一方時，企業才可以在資產負債表上確認金融資產或金融負債。《金融資產轉移》對金融工具終止確認的條件是：金融資產所有權相關的風險和回報是否已經實質上發生轉移，而且沒有保留對金融資產的控制權。根據這些規定，商業銀行應將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為資產或負債，已經證券化的信貸資產以及其他不滿足終止確認條件的金融資產和負債也要進入表內核算，資產負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。
再者，金融工具以公允價值計量的部分，其價值隨著公允價值的變化而變化。一方面金融資產或負債的公允價值不斷變動，另一方面公允價值的變動計入當期損益或權益，進而影響了權益的變動，因此在沒有其他資產和負債變動的情況下，金融工具價值的波動必然會帶來資產負債率的波動。同時《暫行規定》對上市和擬上市商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其余金融資產的減值均采用“未來現金流量折現法”，相對于“五級分類法”，會加劇資產的波動。
《套期保值》對從事套期活動的會計處理做了明確規定，對其運用的先決條件——套期關系作出了嚴格要求。由于目前我國衍生金融工具品種較少，商業銀行進行套期避險的水平還有待提高，很難達到運用套期會計的條件，因此近期內套期會計對商業銀行資產負債表的影響不會很大。
三、金融會計國際化對商業銀行損益表的影響
（一）對商業銀行經營損益的影響。
根據現行會計框架，金融工具經濟價值的變動僅在其實際實現時確認為收益，導致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。而《暫行規定》要求幾乎所有的金融工具都應在資產負債表中確認，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性，對交易性金融資產或金融負債公允價值變動所產生的利得或損失，計入當期損益，對于可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，直接計入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。對計提的減值準備不得轉回的要求，也降低了利用減值準備轉回操縱利潤的可能性。《金融資產轉移》對金融工具的終止確認加以限制，意味著商業銀行可能提前確認的利得將會更少，調控收益的空間進一步縮小。
（二）對商業銀行損益表的影響。
金融會計的國際化也對傳統的損益表披露方式產生了重要影響。傳統的損益表根據實現原則確認收益、成本、利得、損失，而公允價值計量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內確認必然會導致大量的未實現利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實現原則、配比原則和穩健原則為特征的傳統收益確定模式面臨著巨大挑戰。面對不斷出現的問題，西方國家的會計準則制定機構如英國的會計準則委員會（ASB），美國的財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）都在致力于財務業績報表的改進，一張被稱作“第四財務報表”的“全面收益表”正在形成。我國金融會計的發展，特別是衍生金融工具的表內確認和公允價值計量必將會促使我國損益表不斷改進。
四、金融會計國際化對商業銀行會計信息質量的影響
（一）公允價值的運用對商業銀行會計信息質量的影響。
用公允價值計量衍生金融工具有利于其在表內反映，提高會計信息的相關性，也更符合目前銀行業的風險管理慣例和現代化管理風險技術，有助于財務報表使用者了解商業銀行真實財務狀況，更易于評價銀行通過使用衍生工具進行風險管理的有效性。公允價值的運用也會對商業銀行會計信息產生負面影響。公允價值計量的不確定性、變動性和集合性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。公允價值的任何變化都將反映在損益表中，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行經濟價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發展程度的制約，非市場化資產的價值確定嚴重依賴于銀行所采用估價模型的科學性。更重要的是，假定各金融機構根據不同的假設采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。對于外部獨立審計來說，證實通過模型獲得的公允價值是否可靠也面臨著很大的挑戰。
（二）減值準備方法的改變對商業銀行會計信息質量的影響。
我國2001年《金融企業會計制度》中要求，信貸資產專項準備按照五級分類結果及時、足額計提，這更加符合銀行監管的目標，即防范和化解銀行業風險，保護存款人和其他客戶的合法權益，促進銀行業健康發展。而《暫行規定》對上市和擬上市商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其余以攤余成本計量的金融資產發生減值，應當將該金融資產的賬面價值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現金流量折現法確定。這不僅充分考慮到了債務人的財務狀況、抵押品經營狀況，而且還綜合考慮了債務人所處行業發展前景、技術、市場、經濟或法律環境和時間等外界因素的影響。因此，相對于五級分類法，未來現金流量折現法更加客觀、公允，更符合會計信息對外披露的要求。
五、金融會計的國際化對商業銀行經營管理的影響
（一）促進商業銀行不斷提高風險管理能力。
金融會計的國際化過程，不僅僅是一個會計處理規范轉換的過程，更是一個銀行內部管理水平不斷提高的過程。商業銀行風險管理過程涉及以下四個方面：風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制、風險規避機制，是進行有效風險管理不可缺少的因素，與金融工具的計量、減值準備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風險的披露等緊密相連。商業銀行只有在風險管理體系完備、風險管理技術成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。
（二）對商業銀行監管資本提出了更高的要求。
