發布時間：2023-06-15 17:17:02
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的財務報表審計重點樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
摘 要 通過注冊會計師去執行審計的工作，從而對財務報表是否按照規定的標準編制發表審計意見，是財務報表審計工作的目標，也是確保內部審計工作順利進行的基礎。內部控制審計工作就是確認、評價企業內部控制的有效性的過程，包括確認和評價企業控制設計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內部控制建議。由于財務報表審計和內部控制審計的審計對象、目標等都不相同，這就產生了選擇審計方法的問題，本文通過對財務報表審計與內部控制審計的比較，分析出兩種審計方法的優點。
關鍵詞 財務報表審計 內部控制審計 比較分析 優點
財務報表審計與內部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。
一、財務報表審計與內部控制審計的不同之處
1.1審計的對象不同
由于審計對象所呈現出的形式是不同的，財務報表的審計對象是財務的使用狀況以及業績，而內部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結果也不同，每個審計方法都有其優點，相關企業可以根據企業發展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。
1.2審計的目標不同
在審計的過程中，財務報表審計與內部控制審計的審計目標也是不同的，財務報表審計主要是發表關于財務報表審計的意見，對財務報表是否按照規定的標準編制進行監督，而內部控制審計的審計目標是發表內部控制有效性的相關意見。兩種審計的審計目標不同，各自發揮著其具有的優點，通過對財務報表審計發表意見，可以很好的掌握企業經濟發展的方向和內容，起到了監督管理的作用，避免了舞弊現象的發生，使企業整體的管理水平都更加的正規，企業也朝著可以獲得更多利益的方向發展。對內部控制有效性的審計，可以分析出經濟運行的可行性和必要性，保障了企業發展的目標。雖然財務報表審計與內部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業的管理做出貢獻，是企業發展過程中必不可少的。
1.3審計的業務類型不同
財務報表審計與內部控制審計的審計業務類型是不同的，財務報表審計是對責任方的審計業務，而內部控制審計為責任方鑒證的審計業務。財務報表審計是對財務應用的情況直接發表意見的，并且在發表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務報表的，以便于審計過程的進行。內部控制審計是針對企業運行的有效性進行審計的，不需要提及財務管理情況，也不用發表自己對于責任方管理財務的意見。所以，財務報表審計與內部控制審計的鑒證業務是有很大的區別的，相關單位可以結合自己的發展需要，采取適當的審計方法。
二、財務報表審計與內部控制審計的相同之處
2.1審計的程序是相同的
財務報表審計與內部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務報表審計中，財務報表師在充分了解了被審計單位的財務運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務報表是否按照規定的標準編制的監督工作，在內部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。
2.2審計的取證方法是相同的
審計證據的提取，是審計工作的基礎，是審計師通過審計過程得出審計結果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關的證據。在獲取證據的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內部控制審計的獲取證據的方法和財務報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計工作的水平，節省了審計的成本投入。
三、總結：
財務報表審計與內部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監督權利，是規范企業運行的重要措施。很多企業的發展過程中，都會有不符合要求的現象出現，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調查，及時幫助企業發現自身的不足，并及時的改正，規范其經營的方式。財務報表審計與內部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業務類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務劃分，節省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務報表審計與內部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。
參考文獻：
[1]陳漢文，李榮.財務呈報內部控制審計準則的國際發展.審計與經濟研究.2010.12（10）：102-103.
【關鍵詞】醫院 報表審計
注冊會計師對醫院財務報表的審計已有兩個年頭，面對這一新業務，須從以下三方面做起。
一、研讀會計制度，打好審計基礎
《醫院會計制度》是各級公立醫院組織會計工作所應遵循的規則、方法和程序，也是注冊會計師醫院財務報表審計所應執行的主要依據。只有熟知制度，才難找出充分依據來確認被審計單位的財務報表整體是否存在由于舞弊或錯誤導致的重大錯報。2010年12月31日，財政部會同衛生部頒發了新修訂的醫院會計制度，對1998年的制度進行了多處重大調整，并明確新修訂的醫院會計制度于2011年7月1日起在改革國家聯系試點城市公立醫院執行，2012年1月1日起在全國執行。注冊會計師掌握現行制度，要掌握以下9個要點：
一是新制度要求醫院全面計提固定資產折舊（圖書除外）。不僅要求醫院在首次執行日要對固定資產計提折舊，而且要求對已經入賬的全部在用固定資產追溯計提折舊。二是新制度增設了“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”兩個會計科目，用以規范國家投資醫院與國庫集中支付相關的會計核算。三是新制度要求醫院財務報表要同時體現預算和財務兩種信息。四是新制度將科教資金納入收支管理，明確對科教資金的收支作如下會計處理：醫院取得的科研、教學項目資金通過“財政補助收入”、“科教項目收入”科目核算，醫院使用科研、教學項目資金所發生的支出通過“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目核算，醫院留待下期繼續使用的科研、教學結轉資金通過“財政補助結轉（余）”、“科教項目結轉（余）”科目核算。五是新制度對醫院成本核算的要求更高。新制度一方面通過“在加工物資”科目，對醫院自制物資的成本項目、成本歸集和核算方法做了詳細要求；另一方面要求醫院將其業務活動中所發生的各種耗費按照成本核算對象（如科室成本、醫療服務項目成本、病種成本等）進行歸集和分配，計算出總成本和單位成本。最后要求在財務情況說明書中呈報一系列的成本報表，把醫院各種各樣不同層面、不同角度的成本通過這一系列的成本報表展示出來。六是將基本建設項目納入醫院會計“大賬”。七是配合新醫改，藥品收支不再單獨核算。即：新制度將原制度下的“醫療收入”與“藥品收入”兩個科目合并為“醫療收入”一個科目，將“醫療支出”與“藥品支出”兩個科目合并為“醫療業務成本”一個科目。八是新制度增加了現金流量表和財政補助收支情況表以及一系列的成本報表。報表體系變得比較完整，與企業的會計報表已經非常相似。九是各公立醫院應當按照新制度規定做好新舊制度的銜接。如對本單位的資產和負債進行全面清查、盤點和核實；按照新制度要求設立新賬等。
二、把握醫院特點，用好審計方法
醫院是以提供醫療、衛生、護理等服務為主要內容的醫療機構，其在業務活動、資金管理方式等方面，都與企業有著顯著的不同，并且各醫院之間在其規模、科室設置、病種種類各有不同，業務流程也有所差異，因此，審計人員不能完全照搬企業財務報表審計的一套程序與方法。比如說，我們對企業進行財務報表審計，首先是進行風險評估，看委托方是否存在重大審計風險，對方講不講誠信，從而確定能不能接受委托。可對醫院進行報表審計，就無需這樣做了。一是因為醫院與企業在性質上不一樣，醫院是事業單位性質，事業單位是不以盈利為直接目的的，其工作成果與價值不直接表現或主要不表現為可以估量的物質形態或貨幣形態，而企業則以盈利為直接目的，用虛假財務信息欺騙投資者的現象時有發生，因此對待企業財務報表審計，首先要進行風險評估。二是因為醫院報表審計與企業財務報表審計不一樣，醫院報表審計屬于公益性組織機構財務報表引入第三方（注冊會計師）審計，是一項新業務，大家都在爭吃這塊蛋糕，而企業財務報表審計是一項法定的老業務，如果，完全照搬對企業進行報表審計的那一套程序與方法，來對待醫院的財務報表審計，就會走彎路，影響審計時間和效果。把握好適合醫院特點的審計方法，緊緊抓住醫院報表審計的目標和重點范圍，才能在很短的時間內迅速地開展審計工作，才能確保審計質量。這就要求我們：
一要適應新業務的特點，重視與被審計單位溝通。二要采用審閱法總體上判斷被審醫院是否按事業單位會計準則、《醫院會計制度》以及國家其他有關法律法規的規定，進行正確的會計核算。三要結合醫院具體業務事項的特點，采用核對法審計被審醫院的重大財務收支事項是否合規、合法、準確。四要結合現行醫藥行業藥品銷售回扣現象比較嚴重的特殊性，采用詢查法審計被審醫院是否存在私設“小金庫”等嚴重違法亂紀事項。要進行個別調查和了解，從而收集到有價值的線索，然后再深入調查，從中發現重要問題。
三、定準重點范圍，掌控審計關鍵
2008年6月28日，我國財政部會同證監會、審計署、銀監會、保監會制定并印發《企業內部控制基本規范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內設立的大中型企業（包括上市公司）執行，同時鼓勵小企業和其他單位參照其內容建立與實施內部控制。在頒布了《企業內部控制基本規范》之后，財政部、證監會、審計署、銀監會及保監會于2010年4月26日聯合了《企業內部控制配套指引》，其中包括18項《企業內部控制應用指引》《、企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》。可見，我國已形成“應用+評價+審計”三者緊密結合的內部控制制度模式，這是融合國際先進經驗、立足本國國情的成果。該內部控制制度模式對全面提高企業管理水平及增強風險防范意識具有重要的理論意義和現實價值，對內部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內部控制信息的可信度，對內部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內部控制審計與財務報表審計是兩種不同類型的鑒證業務，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內部控制審計業務，在實踐探索中提出了整合審計這一創造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業內部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務所在提供審計業務的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內控審計與財務報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經驗為例，淺析會計師事務所整合審計的有效性。
二、整合審計的意義
從了解企業的內部控制作為財務報表審計的一個過程和關鍵審計程序，到今天會計師事務所要對企業的內部控制進行審計，并發表獨立的審計意見，足見企業的內部控制對企業財務報表以及企業整體發展水平和未來發展前景的重要性。有效的內部控制在減少舞弊、加強企業管理水平甚至提升業績方面能夠發揮較大的作用，這也是內部控制審計產生的原因。內部控制審計是保證企業內部控制有效性的關鍵環節；內部控制審計是與財務報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業務。對于企業而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務所而言，內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。總之，二者終極目標均是提高財務報告信息的可信性，有效的內部控制可以合理保證財務報表不存在重大錯報。內控審計與財務報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內部控制有效性的結論，利用內部控制審計結果來修改實質性程序的性質、時間及范圍，并利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序發現問題的影響，最重要的是，需要考慮發現的財務報表重大錯報對應的關鍵控制點的控制有效性。因此，在整合審計過程中獲取的審計證據可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現審計目標，提高審計質量。
三、會計師事務所整合審計的有效性
1、對于之前會計師事務所單純實施財務報表審計而言，整合審計則是加入了內控審計的內容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產生。內控審計通過恰當的資源整合及了解與評價企業內部控制，從而實現風險評估的目的，突出風險控制點，提高財務報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節約審計成本的作用，但是，在內控審計過程中，通過對企業內部控制，包括企業層面的組織結構、企業戰略、企業文化、社會責任等及具體業務層面流程的了解，從而識別出內部控制缺陷。通過對內部控制缺陷的分析和評價，識別重要風險點，并評估其對財務報表的影響，從而指導財務報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務報表審計而言最重要的貢獻和作用。為突出表現整合審計的優越性和有效性，筆者將以不同業務流程為例，具體說明整合審計過程中，內控審計對財務報表審計所起到的風險導向作用。
2、從工程項目流程看在建工程核算與企業經營風險
A公司作為化工企業，工程項目較多，且具有規模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內控了解時發現，A公司出現個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變為中型基建項目。出現上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設計不到位，導致在后續施工過程中發現基建工程不能達到預期目的，從而進行二次設計，增加、刪除或修改某項設計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現“三邊工程”，即存在邊勘測邊設計邊施工的現象，由于缺乏嚴格的初步設計和概預算管理，導致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設計不到位情況產生的原因，審計人員進一步追查，則可能發現初設評審工作或施工圖會審會議流于形式、設計單位的選擇未履行相關程序、設計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內部控制進行了解和評價后可知，其財務報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關注項目，在建工程科目是否存在高估資產的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務報表審計中必須要考慮的風險點。同時，A公司存在大額貸款，現金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應出公司資產管理及運營存在風險。
3、從生產管理流程看成本核算
B公司主要生產焦炭、甲醇、粗苯等化工產品。在對其生產流程進行了解后得知，B公司生產部門每天編制生產日報，每月編制生產月報，并向財務部門報送。財務人員根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量并結轉生產成本。生產日報中，各產品的日產量由生產班組人員根據計量儀器統計得出；而為避免產品由于揮發等正常性損耗對月產量的影響，B公司生產部在編制生產月報時，根據月初結存量、本月發出量與盤點的期末結存量，倒擠得出該類產品的月產量。因此，B公司生產部門存貨管理表現一貫優秀，即盤點的產成品結存量與生產月報反映的結存數始終相符。如果未關注生產部門日報表中的產量月累計數、計量儀器顯示的月產量數與生產月報倒扎的月產量之間的差異，并進行對比分析；直接根據生產月報反映的生產數量，確認產成品的產量，那么B公司的資產管理堪憂。生產過程中的非正常損失及產成品管理過程中的非正常損耗將在企業看似規范的管理中被隱藏。筆者認為，在目前各公司財務基本實現電算化核算的大背景下，會計師事務所對生產成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發現成本核算的問題所在。然而，在內控審計過程中，公司關鍵控制點的缺失，生產管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務報表審計提供了審計指引方向。
4、從企業戰略變化看財務報表層面風險評估
公司層面的內部控制一般情況下不易發生較大規模的調整和改變，然而，公司層面的內部控制一旦發生調整和改變，大多將會對公司業務流程層面造成重大影響。因此，公司層面內部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務報表整體風險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當等等，從而進一步影響財務核算以及財務報表的質量。C公司主要以生產和銷售電子產品、軟件開發及提供技術服務及技術咨詢等業務。上年底，該公司對其業務流程進行了梳理，并對內部控制進行重新設計，主要表現為組織架構和企業發展戰略的轉變。C公司以前年度銷售電子產品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產業的迅猛發展，市場上電子產品更新換代較快，產品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業務流程進梳理中，對組織架構進行了調整，尤其對公司發展戰略進行了進一步規劃，即C公司將縮小電子產品的銷售規模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發及技術咨詢服務業務。在新的企業戰略規劃指引下，今年公司銷售收入的構成發生了變化。經營戰略的變化直接影響到經營重心的轉移，公司的各職能部門各業務體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構和戰略的轉移而帶來的經營風險，這些都將對注冊會計師調險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經營環境的了解，注冊會計師在財務報表審計時，需要重點考慮該變化對財務報表整體風險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領域等等，從而識別并評估影響財務報表的重大錯報風險，進而調整后續的審計策略，以提高財務報表審計的整體質量。
四、會計師事務所整合審計實施過程中可能存在不足之處
關鍵詞：財務報表審計；內部控制審計；整合審計
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046
1 財務報表審計、內部控制審計、整合審計的概念
財務報表審計，是指注冊會計師把被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量為審計對象，以提高財務報表預期使用者對被審計單位的財務報表的信賴程度為審計目標，按照審計準則的規定來進行審計工作。注冊會計師需要制定、執行相關審計程序，對被審計單位的財務報表在所有重大方面是否遵循財務報表編制基礎進行編制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等獲取適當和充分的審計證據，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報發表最終審計意見。財務報表審計對企業來講，一方面可以降低財務信息有虛假的風險，另一方面也可以提高其財務信息的可信度和透明度。
內部控制審計，是指被審計單位委托會計師事務所，注冊會計師專業人員通過計劃、執行相關審計工作，在管理層對內部控制的自我評價的基礎上，對內部控制測試設計和運行的是否有效，最終對其特定基準日內部控制設計與運行的有效性獲取適當和充分的審計證據，最終發表審計意見，最終出具審計報告。
整合審計，是指被審計單位委托會計師事務所按照相關法律規章，對被審計單位同時進行財務報表審計和內部控制審計，通過利用兩次審計工作的相似性來設置一套具有針對性的審計流程和審計方法，運用相應的審計程序，最終執行兩種審計的目標。也就是說，注冊會計師最終通過得出一份審計報告，將這兩種審計，即財務報表審計、內部控制審計的目標進行全部闡述，即運用一套程序和流程，實現被審計單位財務報表的公允合法性以及其內部控制的有效性這兩個審計目標。整合審計就是在這兩種審計合并的基礎上，進行資源的有效整合，簡化重復的流程，刪減重復的步驟，更加合理的設計審計程序及環節，有效保證兩種審計目標最終都實現。
務報表審計和內部控制審計的優化整合，既能夠通過利用風險導向模式審計來實現降低審計風險和提高審計效率，還能夠減少以前由于兩種審計分開而產生的不必要的審計費用開支，從而更有助于實現雙重目的。
2 整合審計在我國實施的必要性與可行性
2.1 整合審計在理論上是切實可行的
會計師事務所對同一被審計單位執行財務報表審計和內部控制審計兩種審計業務，這二者間具有許多的相似之處。
2.1.1 兩種審計具有相同的審計主體
根據中國有關法律、法規的要求，雙方約定必須由注冊會計師自己承擔，需要客戶簽署的審計和會計事務業務條件下，這兩種審計工作從根本上被審計單位管理相關決定，但只有最后一期的注冊會計師審計意見承擔法律責任，但你必須明確一個概念，企業會計信息披露的真實性是企業管理自己的責任，責任鑒定。兩個審計報告預期用戶基本上是一致的，如企業的股東、潛在的投資者、債權人或相關監管機構，等。根據上述分析可以得出結論，財務報表審計和內部控制審計兩個審計預計財務報表的用戶，也有相同的審計主體和客體，審計三方一致關系的前提下實施整合審計的可行性。同時，在受托經濟責任的概念下，財務報表審計與內部控制審計也有所有利益相關者這樣的共同委托方，還有一樣的諸如管理層這樣的受托方，實際業務中受托經濟責任關系的一致性也是整合審計基本理論得重要前提之一。
2.1.2 兩種審計具有相同的審計模式
就目前來看，我國實際中執行的財務報表審計通常采用的是風險導向審計模式，這是主要方向。而且審計中必須要進行風險評估程序，還要識別和評估重大錯報風險，并對上述審計模式準備相應的審計應對措施，當然還要有配套的具有針對性的審計程序得以實施。而這一系列工作流程中重大錯報風險評估則恰恰是現代風險導向審計中最最突出的特點。自上而下的審計方式一般使用在內部控制審計中，注冊會計師根據對內部控制總體風險的了解結果和對財務報表層面的了解結果，會對重要賬戶和業務流程進行重點關注，并在下層即業務層面展開審計工作。因此，自上而下的審計方式在根本上體現了風險導向審計模式的核心。綜上分析，兩種審計在審計模式上都體現了風險導向審計的基本程序。
2.1.3 兩種審計具有相同的審計程序
公司財務報表審計和內部控制審計在審計程序上都運用了詢問檢查觀察和重新執行等方法來測試內部控制的設計運行是否有效。兩者在識別的重要賬戶、列報及其相關認定相同。在確定重要性水平方面，兩者都需要一個合適的重要性水平來辨別錯報將來對審計結果的影響，被審計單位內部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影響其內部控制的運行效果。而該項控制能不能給在實際工作中對財務報表進行預防和發現里面的重大錯報，則決定了內部控制運行的有效性，綜上分析，這兩種審計應當確定相同的重要性水平。
從上述三個方面來看，財務報表和內部控制審計這兩種類型在各個方面具有較高的一致性，這種一致性的理論整合審計為我國的實施完全可行的條件。
2.2 整合審計在實際中是現實需要的
2.2.1 國家政策法規的出臺及注冊會計師職業能力的提高
隨著2010年我國《企業內部控制配套指引》的以及實施，內部控制審計在實際中一直不斷發展和完善。這種發展形勢使得整合審計也得到了相關政府部門的支持。其第五條中也非常明確的指出注冊會計師在執行審計業務的時候完全可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行審計。所以，整合審計之所以在實際中得以實施主要是因為《企業內部控制配套指引》在政策法規方面給予了堅實的保障。
我國《企業內部控制配套指引》和有關內部控制的規范不斷出臺，很多的會計師事務所也開始加大力度對其員工進行包括學習《企業內部控制配套指引》的具體內容和相關內部控制的法律規范等，以及如何提升專業勝任能力等方面的專業培訓，要求員工在執行審計業務的時候必須參照相關規范，以_保審計人員內部控制審計的審計質量。經過這些專業培訓，注冊會計師在內部控制審計的執業能力方面得取得了相當大的程度的提高。目前我國市場上很多會計師事務所在具備實施財務報表審計實力的同時，也具備了內部控制審計的實力，所以當然也具備審計上市公司的資格，完全可以執行這兩項審計任務。
2.2.2 被審計單位審計意識的強和節約審計資源的需要
《企業內部控制配套指引》里面要求上市公司必須在規定的時間內，向其外部信息的使用者告知其公司年度財務報告，同時，該報告需要附有財務報表審計報告和財務報告內部控制審計報告。此外，管理被審計單位的審計工作也需要積極支持注冊會計師的工作，需要提供必要的幫助。然而在實踐中，如果企業審計業務分別簽署不同的兩個注冊會計師審計業務，將導致重復執行相同的工作內容，但也可能導致相同的兩個會計公司工作為同一內容詢問調查，或重復相同的業務會計憑證等各種效率低情況出現等等。這樣就造成被審計單位在配合審計人員工作的時候，就必須相應增加財力物力和人力。尤其是在強調獨立性的情況下，很可能造成審計溝通不暢，效率低下。另外分別審計還可能會造成兩家事務所出具報告的時間不一致，最終將導致企業在對外公布其財務報表的審計報告和內部控制的審計報告時，難以按照法律法規要求的時間及時完成。但如果是同一家會計師事務所完成這兩種審計業務的話，被審計單位則可以縮短很多不必要的配合時間和節省很多不必要的資源浪費。
因此，進行整合審計，既可以減少雙方為了配合工作而浪費的資源、又可以節省很多不必要的審計開支，還有利于兩者工作方面的更充分的協調，兩者兼顧。同時審計成本的合理控制，也有利于提高審計服務的質量。所以對于被審計單位而言，其管理層當然會更把這兩種審計都委托給一家會計師事務所進行。由此可見被審計單位在審計意識方面已經有了較大的提高，這恰恰是整合審計在實際中得以推行的重要條件。
3 整合審計程序在實際中的運用分析
在財務報表審計中，實施審計工作的主要程序有風險評估程序和進一步審計程序，其中進一步審計程序又包括控制測試和實質性程序。而內部控制審計運行的審計程序則包括風險評估程序和控制測試。通過下表的對比分析為這兩種審計程序的整合提供思路。
由上述表格的對比可以得出，內部控制審計中的最核心程序是控制測試，因此，在實際業務中，注冊會計師無論怎樣評價控制運行的預期的有效性，在執行整合審計時都必須采用既包括執行控制測試，又包含實質性程序的綜合性方案。控制測試在財務報表審計中是非必須程序，因此在執行該審計業務時所選取擬測試的控制范圍相對而言比較小，但內部控制審計在執行控制測試時的范圍相對來說是比較大的。因此，在控制測試方面，兩種審計工作存在一定差異。但是如果從整合審計的角度來看，要想能達到既減少實質性程序的財務報表審計工作，同時又要滿足內部控制審計對內部控制的有效性發表審計意見的雙重目的的要求，就必須要執行足夠大范圍的控制測試。所以注冊會計師開展審計服務時通常都是按照需求的內部控制審計控制測試的目標。
實質性測試作為一個獨特的和必要的財務報表審計工作流程，其工作可以控制和測試結果。如果在執行實質性程序時發現有些認定層次的項目出現比較嚴重的錯報，注冊會計師就必須重新考慮控制測試的工作結果，當然也要重新考慮對內部控制有效性的評價是否恰當。
綜上所述，財務報表審計和內部控制審計這兩種審計結果能夠相互制約，既可以提升企業的經營管理水平及風險防范和應對能力，又可以提供高質量且有效的審計結果。雖然內部控制審計在我國的實施時間還不夠長，對于實施整合審計的實際效率和效果也有待繼續驗證。但是，整合審計是隨著我國審計市場的需求應運而生的，而且對會計師事務所、被審計單位、政府及社會公眾等各方利益體而言，實施整合審計都是有必要的。所以，將財務報表審計和內部控制審計進行整合，是必要且可行的，是提高我國審計工作水平的必要發展趨勢。
參考文獻
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【關鍵詞】內部控制鑒證；財務報表審計；供求關系
近年來，隨著我國資本市場的發展，企業規模和業務日趨復雜，相關利益各方更加關注企業經營和盈利狀況，內部控制作為企業經營效率和效果的有力保證也越來越受到關注，對企業內部控制鑒證也提出了更高的要求。為了促進我國資本市場的發展，近年來，國家相關部門制定了一系列相應的法律法規來規范企業內控鑒證業務。但是，已經的指引、公告中對內控鑒證的一些概念問題仍然界定不清，主要包括：內控鑒證是合理保證業務還是有限保證業務；內控鑒證是基于責任方認定的業務還是直接報告業務。而這些爭論的問題關系到內控鑒證制度能否達到預期的效率和效果。同時，內部控制審計與財務報表審計的關系也是一直受到關注的問題。2010年4月26日，財政部會同證監會，審計署，銀監會和保監會共同了《企業內部控制審計指引》。該指引是在已經的指引、公告的基礎上，對尚處于模糊，理論界和實務界仍存在爭議的一些問題進行了重新界定，對注冊會計師在實務操作中提出了更加詳細、嚴格的要求。《企業內部控制審計指引》的實施對于推動企業內部控制建設，拓展注冊會計師的業務范圍，以及促進資本市場的健康發展都具有十分重要的現實意義。
一、內部控制鑒證問題的定位分析
1．內部控制鑒證業務應為合理保證業務。內部控制鑒證應該確定為何種保證程度的業務一直存在著兩種爭議。一些學者認為我國現階段應將內控鑒證確定為有限保證業務，即內部控制審核。他們認為，和西方成熟的資本市場，完善的內部控制制度相比，我國資本市場還只是處于發展階段，對內控的鑒證程序、方法等還不成熟，難以收集到合適的證據。因此，只能提供有限保證。同時，如果將內控鑒證定位為合理保證業務，需要注冊會計師收集更多的證據，實施更復雜的審計程序。這樣不僅導致成本增加，而且也可能超過注冊會計師的能力范圍。有些學者認為應將內控鑒證定位為合理保證業務。他們指出，從內控鑒證的需求方預期使用者考慮，他們需要注冊會計師對內控鑒證提供一個較高質量的保證，因此，內控鑒證應定位為合理保證業務。同時，準則規定，財務報表審計是提供合理保證，內部控制作為財務報表審計中的必要審計程序，如果將其定位為有限保證，可能會對財務報表審計的合法性和公允性產生不利影響。除此之外，美國、日本等國家已經將內控鑒證定位為合理保證業務。這些國家的內控發展比我國成熟，其內控鑒證由有限保證發展為合理保證，是理論和實踐檢驗的結果。我國也應該順應這種發展趨勢。從內控鑒證報告的供求雙方考慮，應將其確定為合理保證業務。對需求方預期使用者而言，由于內部控制設計和運行的有效性直接關系到企業經營的效率和效果。投資者為了避免經濟損失，需要注冊會計師為企業內部控制的有效性進行鑒證，并提供合理保證。對供給方而言，注冊會計師進行財務報表審計時，已經收集了大量的審計證據，他們已經具備為內部控制提供更高水平保證的能力。同時，由于內部控制審計和財務報表審計兩者之間在最終目標，業務類型上也有相同性，內控審計可以利用財務報表審計的成果。這樣注冊會計師在提供高水平保證的同時也可以節約審計資源，降低成本。因此，將內控鑒證確定為合理保證業務有利于預期使用者、注冊會計師各方。目前，我國的《企業內部控制審計指引》第四條規定，“注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證”也支持了筆者的觀點：應將內控鑒證確定為合理保證業務。
2．內部控制鑒證應為直接報告業務。按照提出結論的對象不同，內控鑒證業務有兩種不同的選擇：基于責任方認定的業務和直接報告業務。在基于責任方認定的業務中，注冊會計師對管理層內部控制評價報告進行審計，其責任在于確定管理層內控評價報告的恰當性，關注的重點是內控評價報告是否符合要求。而在直接報告業務中，注冊會計師直接對企業內部控制進行審計并對內部控制的有效性發表意見，其責任在于確定內部控制是否有效，關注的重點是內部控制設計與運行的有效性。一些學者認為應將內控鑒證定位為基于責任方認定的業務，他們指出，內部控制最初目標就是為了加強預期使用者對基于責任方內控認定的信任程度，從而要求注冊會計師對其責任方認定發表意見，本質上，這就是基于責任方認定的業務。同時，如果將內控鑒證定位為直接報告業務，將不利于管理層了解和管理、規范企業的內部控制，預期使用者也無法了解管理層對內控的態度。有些學者認為應將內控鑒證定位為直接報告業務。其理由是，在直接報告業務中，注冊會計師不僅僅局限于了解管理層對內部控制評價報告中的內容，而且能夠了解企業內部控制中的其他問題。而這些問題有時是影響內部控制設計和運行有效性的關鍵因素。將內部控制鑒證定位為直接報告業務更為合適。內部控制鑒證的根本目的在于促使被審計單位設計和運行良好的內部控制。在直接報告業務中，審計意見的類型直接取決于內部控制的有效性。這與目的正好相符。而在基于責任方認定的業務中，注冊會計師是對基于管理層的內控評價報告進行審計并提出意見，如果被審計單位的內部控制存在缺陷而管理層在內控評價報告中已經作出披露，注冊會計師仍可以出具無保留意見的審計報告。只有當被審計單位內部控制存在缺陷而管理層未發現或未作出適當披露，注冊會計師才能出具其他意見的審計報告。因此，這將可能誤導預期使用者對企業內部控制有效性的理解。《企業內部控制審計指引》第二條規定，“本指引所稱內部控制審計，是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。”此規定正好說明了是對內部控制設計與運行的有效性發表審計意見，即直接報告業務。
二、內部控制審計與財務報表審計的關系
從近年來的一系列關于內控鑒證業務的規定中可以看出，對內控鑒證業務的規定越來越趨向于財務報表審計的規定。這說明對內控鑒證業務要求越來越高。雖然兩者審計對象不同，各自發表獨立的審計意見。但是，通過對財務報表審計與內部控制審計的比較可以看出，兩者審計的最終目的相同，都是為外部信息使用者提供高質量的審計信息。同時，審計程序也有相同之處。因此，兩者可以相互利用其工作成果。這就意味著，內部控制審計和財務報表審計可以進行整合。在保證審計質量，提高審計效率的同時，節約審計資源和降低成本。基于以上理由，《內部控制審計指引》第五條規定，“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行。”
隨著我國資本市場的發展，內部控制在企業發展中將起到越來越重要的作用。因此，企業利益各方對內部控制的要求越來越高。五部委聯合的《企業內部控制審計指引》中對一些爭議概念的清晰界定，將有助于注冊會計師更加規范、高質量地完成內部控制鑒證業務。同時，該指引的對于推動我國內部控制建設，發展注冊會計師業務的理論創新具有十分重要的現實意義。
參考文獻
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2008年教材與2007年教材相比沒有本質的變化,但對個別章節進行了增減和修改。主要變化如下:(1)在第5章注冊會計師的法律責任中,增加了2007年6月頒布的《關于審理涉及會計師事務所在審計活動中民事侵權賠償案件的若干規定》的內容。(2)將第6章第六節“審計業務約定書”的內容調整到第8章“計劃審計工作”的第一節初步業務活動的內容中。(3)對第7章第二節“審計工作底稿”的內容重新進行了梳理。(4)對第12章“審計抽樣”的內容進行了重新編寫。(5)第13章至第17章中個別實質性程序有所修改。
二、《審計》章節重點、難點分析
根據2007年考試情況及考試大綱的要求,2008年審計考試仍應注重審計理論結合實務,以實務為主的考查方式。為此,建議考生關注以下重點內容。
(一)注冊會計師職業道德規范職業道德的是經常考查簡答題的內容。2007年的考試中職業道德的內容僅在業務質量控制的簡答題中有所涉及,并沒有直接命題。因此,在2008年的考試中考生對中國注冊會計師職業道德規范的內容既要把握好客觀題,也要掌握好簡答題。應做到根據題目所描述的具體情況,分析判斷會計師事務所和注冊會計師是否違反職業道德。對職業道德規范的掌握,應特別關注獨立性、收費與傭金、與執行鑒證業務不相容的工作和接任前任注冊會計師的審計業務等具體內容。
(二)會計師事務所業務質量控制業務質量控制準則是中國注冊會計師執業準則體系中的管理標準,是會計師事務所為了保證相關人員在執業過程中遵守相關技術準則(審計準則、審閱準則、其他鑒證業務準則和相關服務準則)和職業道德規范,所制定的控制政策和程序。盡管在2007年的考試中,對該內容考查了簡答題。但對于業務質量控制要素及其內容考生仍應掌握;特別是職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受和保持、業務執行和監控等內容。
(三)財務報表審計的責任劃分及注冊會計師的法律責任2008年的審計考試大綱中要求考生明確注冊會計師的審計責任。由于注冊會計師執行的會計報表審計最終是對被審計單位的會計報表發表意見,這也就注定了區分管理層、治理層對財務報表的責任和注冊會計師對財務報表審計的責任的重要性。應該說,注冊會計師只是被審計單位會計報表的鑒證人,并不是保證人,被審計單位管理層才是會計報表的保證人。考生應特別注意將財務報表審計的責任劃分與具體審計案例結合進行分析,并能夠正確運用相關的司法解釋。在這里考生應明確:第一,注冊會計師只有按照審計準則的要求實施審計,保持合理的懷疑,才能履行好審計責任;第二,注冊會計師無論怎樣努力也難以做到絕對保證,只能做到合理保證。
(四)審計具體目標一是管理層對會計報表的認定。財務報表審計業務屬于基于責任方認定的業務,管理層批準報出財務報表,就意味著對財務報表作出了認定。認定包括對交易和事項的認定;對期末賬戶余額的認定和對列報的認定。這部分內容屬于重要的審計理論。考試題型也多樣化,既可以考查客觀題,也可以考查簡答題甚至綜合題。但近年的考試中,單獨考理論的內容比較少,對這部分知識的考查主要是理論結合實務,也就是要求考生應做到將認定目標理論與重要項目的實質性測試程序相結合,融會貫通。近年考查的簡答題經常針對所列示的各項認定,要求列示出注冊會計師為實現各認定的審計目標應實施的最常用的實質性程序。二是審計具體目標。對認定、目標和審計程序的三者的關系可簡單描述如下:
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審計目標是基于審計總目標和管理當局的認定推論得出的。要實現審計目標,必須實施具體的審計程序,最終才能對會計報表發表審計意見。考生應將審計目標理論與財務報表各業務循環的具體審計實務(13-17章)相結合,融會貫通。這部分知識可以考查各種題型。如在近幾年的客觀題中經常針對注冊會計師要實現的審計目標,列示若干審計程序,要求考生指出其中恰當或不恰當的審計程序等。
(五)審計重要性審計重要性,屬于審計理論中的重點、難點和考點,各種題型均可能涉及。考生應掌握:第一,審計重要性的含義;第二,審計重要性的運用。對于重要性的運用應重點把握兩個方面,首先,在計劃審計工作時在財務報表層重要性水平和賬戶交易認定層確定重要性水平;其次,在評價錯報影響時,如何考慮重要性。
(六)風險導向審計的基本思路根據有關風險導向的審計準,可以將風險導向審計的基本思路歸納如下:第一,注冊會計師應當了解被審計單位及其環境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,而該過程中注冊會計師通過實施的詢問、分析程序以及觀察和檢查程序來識別和評估財務報表的重大錯報風險就是風險評估程序。第二,注冊會計師應當針對評估的財務報表的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,以將審計風險降至可接受的低水平b(這里的進一步審計程序包括控制測試和實質性程序)
(七)財務報表審計中了解和測試被審計單位的內部控制內部控制理論知識屬于重要的知識。考生應將內部控制理論與各業務循環內部控制的實務結合起來,融會貫通。考生還應把握好對內部控制的了解和測試。例如2005年的第二個綜合題,資料中描述了注冊會計師所了解的被審計單位的內部控制情況,要求考生能夠指出其是否存在重大缺陷,提出改進意見,進而確定控制測試程序,指出涉及的相關認定等。被審計單位內部控制設計有重大缺陷和執行失效的地方,就是會計報表存在或很可能存在重大錯報漏報的領域。
注冊會計師在財務報表審計的風險評估程序中應當了解被審計單位的內部控制,以評價其設計的合理性及是否得到執行,最終確定是否準備信賴被審計單位的內部控制(確定是否實施控制測試程序以確定控制運行的有效性)。控制測試是注冊會計師在設計實施進一步程序可以執行的程序。通過控制測試以確定注冊會計師預期信賴的內部控制是否得到有效的運行,最終確定通過實質性程序應獲取的保證程度。
(八)審計抽樣2008年考試大綱要求考生掌握審計抽樣。而且在近幾年的考試中客觀題和綜合題均涉及了審計抽樣的知識。考生應在掌握好審計抽樣基本概念的前提下,掌握注冊會計師如何在控制測試和實質性測試中設計樣本,選取樣本,以及對樣本結果的評價。
(九)各業務循環主要賬戶的重要實質性測試屬于重點、難點和考點,各種題型均可能涉及,近幾年所占分數較多,充分體現了突出實務的命題原則。考生應注意:第一,將主要賬戶的認定目標理論與實質性測試程序結合;第二,掌握好函證、監盤、截止測試、分析程序等;第三,還要特別注意掌握好有關的會計知識。
(十)完成審計工作這部分內容主要體現在今年教材的第18章,屬于非常重要的內容,不僅涉及審計準則,還涉及到一些會計準則,在考試中,各種題型均可涉及。考生應從以下方面掌握完成審計工作的內容:( 1)期初余額。注冊會計師首次接受委托的情況下,由于期初已存在的余額是財務報表的組成部分,而且可能對本期報表具有重大影響,因此,注冊會計師應關注期初余額,實施適當的審計程序,以合理確信其不存在對本期財務報表產生重大影響的錯報。為此,考生應明確期初余額的性質、審計程序及其對審計報告的影響。(2)期后事項。注冊會計師在對財務報表進行審計時,不僅要審會計年度內的交易事項,還要考慮所審會計年度之后發生和發現的對財務報表和審計報告產生影響的事項,即期后事項。考生應明確期后事項的含義和種類;各時段期后事項注冊會計師的責任及其所采取的措施。(3)差異調整表和試算平衡表的編制。考生應掌握好調整分錄的編制。
一、引言
2010年4月26日，財政部等五部委《企業內部控制審計指引》（以下簡稱《指引》），要求自2011年1月1日起，在境內外同時上市的公司率先實施內部控制審計（以下稱“內控審計”）。自2012年1月1日，內控審計的范圍擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司。
內控審計的范圍是財務報告相關內控，具體包括：1.企業為了合理保證財務報告及相關信息真實完整而設計和運行的內控：2.用于保護資產安全的內控中與財務報告可靠性目標相關的控制。同時，由于內控審計與財務報表審計是既有區別又有聯系的兩項審計業務，《指引》及其實施意見要求進行二者的整合審計，以使在內控審計與財務報表審計中獲取的審計證據應當相互印證，相互利用。
根據筆者的實踐接觸，廣大CPA普遍有兩個困惑：1.如何對內控審計和財務報表審計進行有效整合：2.由于CPA大量接觸財務報表審計，善于發現數字邏輯的錯誤，但是很少接觸管理咨詢工作，對于咨詢所需要的綜合邏輯判斷普遍感覺困難，這就導致了內控整體層面的審計成為難點。
對此，筆者根據自身的實踐，以HN公司為案例，分析其基于整合審計的內控整體層面審計思路。
二、案例介紹
HN股份公司系A+H上市的大型國有企業，按照證監會的要求2011年度必須接受內控審計。HN公司納入合并報表的公司共有7家，其結構如下：
1.上述下屬子公司中，只有L4系有當地股東參股，其他公司均系HN公司的全資子公司：
2.L1-L5系傳統業務板塊單元，由于該市場屬過度競爭市場，整體效益不佳，故HN公司為整合資源，對傳統業務板塊進行了統購、統銷管理模式，該單元下屬各個企業自身對產品生產質量和生產過程耗費等指標負責：
3.K1、K2系高端超薄業務單元，具有明顯的技術優勢，市場競爭力較強，整體效益好，其中K1是HN公司的主要利潤來源，故HN對其采取的是獨立經營，通過股權進行控制的管理方式。
三、整合審計的思路
（一）內控審計與財務報表審計
對于HN公司而言，在財務報表審計過程中對內控的關注要點主要是：1.風險評估過程中了解企業內控，以確定企業財務報表層面是否存在重大風險：2.只在認定層次，擬確信內控有效的基礎上，安排實質性測試程序的范圍、深度，和僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據，這兩種特定情況下才需對內控運行進行測試。
然而，內控審計要求我們對HN公司與財務報告相關的內控設計、執行的有效性發表審計意見，因此，其關注要點在于：1.了解HN公司的財報相關內控：2.對財報相關內控運行的有效性進行測試。
通過對比發現，在財報審計中主要是側重對財報相關內控的了解，內控實施的有效性測試并非必然程序。而內控審計中，對于所了解到的內控，必須進行有效性測試。
（二）對HN公司的整合審計思路
針對HN公司財務報告整體層面相關的內控，在財務報告審計中只需要通過訪談（詢問）、觀察、穿行測試進行，了解其設計是否有效，以滿足風險評估的要求。而在內控審計中，將在此基礎上考慮：1.控制是否得到一貫有效的執行：2.控制的精度是否足以約束、彌補、取代認定層面（流程）的控制。因此，內控審計中將獨立安排對財報整體層面控制進行有效性測試，其測試結果直接用于支持內控的審計意見，同時，可以對財報審計的風險評估起到輔助的印證作用。
HN公司實行統購、統銷經營模式下的采購、銷售、存貨等流程；獨立經營模式下的資金、往來等流程，直接關系到其重要賬戶余額和相關認定的準確、完整。因此，按照整合審計的思路，內控和財報審計均需要對其內控的有效性進行測試，并且二者應當基于同樣的重要性水平，其測試結論應當為兩種審計所共享。如果在測試中識別出某項控制缺陷，一方面要評估其對內控審計意見的影響，另一方面，還應當評價該項缺陷對財務報表審計中擬實施的實質性程序的范圍和深度的影響。
三、小結
綜上，整合審計過程中，對于企業內控的有效性，無論是整體層面還是流程層面，無論是設計方面還是運行方面，都必須進行審計測試，其結論用于支持內控審計意見。具體體現為：
1.整體層面審計測試結論，將支持財報審計的風險評估，但不可作為財報審計的控制測試的替代程序：
2.流程層面的審計測試結論，將直接取代財報審計中對認定層次的控制測試，并且這種控制測試在財報審計中是必不可少的。
四、整體層面審計思路
依據整合審計的邏輯，內控整體層面的審計應當按照如下程序進行，同時結合HN公司的案例，分析如下：
（一）風險評估
基于前述的整合審計思路，我們對HN公司進行了初步的風險評估，并關注到HN公司2011年度發生了下列重大事項：
1.實際控制人發生重大變動，公司大股東HN集團公司整體并入央企中國XX集團公司：
2.下屬子公司（L4）因設備老化和脫硫技術改造無法進行而導致兩條生產線停產：
3.HN公司董事會成員和總經理發生變動，總公司及子公司管理層人員變動較大：
4.HN公司進行了大量人員分流，分流人員占原企業人員的47%。
我們認為上述事項將在以下方面影響HN公司財務報表的整體風險：
1.實際控制人的變動將導致關聯方發生重大變化，關聯交易認定和披露風險增加：
2.生產線停產導致重大非常規性事項發生，相關會計處理的確認基礎發生改變，并且在資產剝離過程中存在潛在的舞弊風險：
3.治理層和管理層發生變動，導致治理層和管理層對內控的關注程度，以及治理層的參與程度均發生變化，控制環境存在較大潛在風險；
4.人員分流對HN的人力資源狀況造成重大影響，相關關鍵控制崗位是否存在，控制人是否具有勝任能力均存在疑問，控制環境存在較大風險。
（二）識別和了解整體層面的控制程序
結合風險評估的結果和以前年度對HN的審計經歷，并考慮整合審計時財務報告風險評估的需要，我們認為應當從以下幾個方面了解、識別HN公司整體層面的內控：
1.HN公司的控制環境因素，具體包括：（1）HN新治理層和管理層對勝任能力（財務相關崗位）的要求和重視程度；（2）組織結構的調整與授權分配（不相容職務的分離）是否合理；（3）新人力資源政策能否保證關鍵崗位的設置合理，關鍵人員不流失，在崗人員具有勝任能力；（4）新治理層的組成和運作方式是否符合相關法律、法規（還需關注董事會下設的各個專 業委員會），治理層與管理層之間如何劃分權限；（5）治理層、管理層采取什么樣的方式監控財務報告的生成過程；（6）內部審計如何開展，并向董事會報告。
2.凌駕風險的控制，具體包括：（1）針對重大的異常交易是否設計并有效運行了控制程序（尤其關注L4公司的停產和資產處置）：（2）關聯方的界定和交易控制程序是否得到有效的改進和執行：（3）治理層和管理層對于決定財報基礎的會計政策和會計估計是否具有有效的評估、溝通和決策程序；（4）管理層和治理層的薪酬確定程序是否合理、薪酬考核程序是否客觀，相關財務指標如何與之關聯，是否存在不切實際的目標以產生機會主義行為；（5）治理層對管理層經營情況的監督程序是否有效。
3.財報相關信息的傳遞控制，具體包括：（1）HN公司及其下屬子公司的財報編制流程；（2）HN公司會計政策的選擇與運用程序：（3）總分類賬中會計分錄的編制、批準和處理程序；（4）財報的調整程序；（5）財報的編制與審批程序；（6）財務信息系統運行程序；（7）管理層與治理層對財報流程的監督程序；（8）合并范圍的確定與合并報表的編制程序。
4.內部監督控制程序，具體包括：（1）定期進行經營活動的分析，以復核相關運營成果的準確可靠；（2）定期的預算執行與成本控制分析；（3）由獨立部門組織的定期實物監盤程序，以確保財務系統中所記載數據和實物資產的統計數據得到核對監督：（4）審計委員會的運作及其對內部審計部門工作的引導；（5）董事會的內控自我評價報告及其形成過程（關注自評報告形成的依據）。
5.風險評估控制程序，具體包括：（1）HN公司風險管理委員會的工作程序；（2）查閱HN公司的風險管理矩陣、剩余風險排序清單，分析其中是否包括對財務報告有重大影響的風險分析：（3）查閱HN公司的風險預警指標和風險應對措施。
根據證監會要求的重要子公司定量判斷標準（總資產、營業收入和凈利潤三項指標同時要占年度合并財務報表相應指標的2/3以上），我們確定本次內控審計的重點是HN公司本部和K1、K2公司。L1-L5公司系采取統購統銷模式管理的同質企業，因此，重點關注有異常事項（停產處置）發生的L4和資產規模最大的L1。另一方面，由于HN采取兩種不同管控模式，所以，針對K1、K2兩家公司（獨立經營）需重新按上述內容了解其整體層面的內控，而對L1-L5（統購統銷）只需要在HN公司統一了解其整體層面控制程序。
（三）測試整體層面的內控
HN公司整體層面內控測試的目的是：1.核查整體層面的主要風險點是否均有與之對應的控制程序（重點關注是否存在未有對應控制程序的風險點）：2.對應的控制程序是否能夠在制度設計上有效防范風險：3.對應的控制程序是否在被審計單位得到一貫有效的執行。
為此，HN公司整體層面內控測試的步驟分為：
1.整體層面風險點對應排查。其對應工作底稿設計思路如表1：
關鍵詞：審計風險準則 風險導向 重大錯報風險 風險評估 審計證據
一、前言
2006年財政部頒布了《中國注冊會計師執業準則》，標志著我國在建立適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同新形勢的道路上邁進了一大步。為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，準則框架體系全面滲透著風險導向審計的理念，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。傳統審計方法的主要缺陷在于注冊會計師重視被審計單位的內部環境，但忽視其所處的外部環境；重視審計單位的控制風險但忽視其固有風險。事實上我國注冊會計師面臨的情形是被審計單位及其所處環境的日趨復雜。行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素，都會對注冊會計師審計質量產生重大影響。在復雜環境下或被審計單位內部控制不健全時，如果繼續采用傳統審計模式，局限于控制測試和實質性測試，把審計的主要資源集中在具體交易事項和余額細節測試上。極易引發審計風險。因此，新執業準則要求注冊會計師了解被審計單位及其內外部環境，同時注重檢查風險和固有風險(即重大錯報風險)，重點關注存在重大錯報風險的領域，達到避免觸發審計風險的目的。新執業準則體系的核心內容為以下準則，簡稱審計風險準則，分別為：《中國注冊會計師執業準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》(以下簡稱第1101號準則，下同)、《中國注冊會計師執業準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師執業準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》、《中國注冊會計師執業準則第1301號――審計證據》。
二、審計風險準則修訂的主要內容
(一)第1101號準則 第1101號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第200號的基礎上，對原《獨立審計準則第1號――會計報表審計》進行修訂而形成的。其主要內容有：會計責任和審計責任、審計的目標、審計范圍、職業懷疑態度、審計風險及模型。(1)明確區分注冊會計師的責任，公司管理層和治理層的責任。新準則規定，對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任；在被審計單位治理層的監督下，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是被審計單位管理層的責任。此外，準則條款還特別強調了財務報表審計不能減輕被審計單位管理層和治理層的責任。(2)明確財務報表審計目標。新準則規定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制；財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這個規定與原有的規定沒有太大區別，但是新準則中明確提出，財務報表審計屬于鑒證業務，注冊會計師的審計意見旨在提高財務報表的可信賴程度。(3)修訂審計范圍的定義。新準則指出，財務報表的審計范圍是指注冊會計師為實現財務報表審計目標，根據審計準則和職業判斷實施的恰當的審計程序的總和。在確定擬實施的審計程序時，注冊會計師應當遵守與財務報表審計相關的各項審計準則。恰當的審計程序是指審計程序的性質、時間和范圍是恰當的。一是審計程序的性質指審計程序的目的和類型。目的包括：通過了解被審計單位及其環境，識別、評估重大錯報風險；通過實施控制測試，明確內部控制運行的有效性；通過實施實質性程序，發現認定層次的重大錯報。類型則包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析程序。二是審計程序的時間是指注冊會計師何時實施審計程序，或指審計證據適用的期間或時點。三是審計程序的范圍是指實施審計程序的數量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數等。審計范圍受到限制是指由于客觀原因或者被審計單位施加的限制，注冊會計師未能實施根據審計準則和職業判斷應當實施的審計程序，從而未能獲取充分、適當的審計證據。(4)要求注冊會計師在審計過程中始終保持職業懷疑態度，并明確在財務報表審計中注冊會計師只能提供合理保證。新準則要求，在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。新準則指出，注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作，能夠對財務報表整體不存在重大錯報獲取合理保證。由于審計中存在的固有限制影響注冊會計師發現重大錯報的能力，注冊會計師不能對財務報表整體不存在重大錯報獲取絕對保證，即只能提供合理保證。(5)引進新的審計模型。新準則對審計風險模型作了重大改變，將原審計風險模型修正為：審計風險：重大錯報風險x檢查風險，審計風險取決于重大錯報風險和檢查風險，是兩者的綜合風險。重大錯報風險要求注冊會計師站在風險的高度上把握審計過程，以風險為導向進行審計，強化了風險意識，注冊會計師對于重大錯報風險的評估貫穿于審計的整個過程。改變后的審計風險模型使得注冊會計師從更高的層次上把握重大錯報風險，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境(包括內部控制)，以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步審計程序(包括控制測試和實質性測試)，以降低注冊會計師的審計風險。在目前經濟不確定性增大的環境下，顯然新的審計風險模型更能滿足風險控制的要求，并且可操作性較強。
(二)第1211號準則 第1211號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第315號基礎上出臺的新準則，將取代我國原有的《獨立審計準則第21號――了解被審計單位情況》、《獨立審計準則第9號――內部控制與審計風險》和《獨立審計準則第20號――計算機信息系統環境下的審計》，以克服舊準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中如何識別和評估重大錯報風險，構成了注冊會計師應對重大錯報風險的前提。注冊會計師如何了解被審計單位及其環境，了解哪些具體的內容，了解后如何對重大錯報風險進行評估，如何將了解和評估的過程、結果與管理層和治理層進行溝通，在審計工作底稿中應當對哪些內容進行記錄，本準則對這些問題做了明確規范，其修訂的主要內容有：(1)注冊會計師審計的總體要求：了解被審計單位及其環境是必要程序；了解的目的是識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序；了解的程度應當足夠實現了解的目的。與獨立審計準則中的規定不同，了解被審計單位及其內外部環境是注冊會計師審計過程中必須實施的程序，
也是風險導向審計的核心。(2)風險評估程序的概念及項目組內部討論的要求。風險評估程序是指為了解被審計單位及其環境而實施的程序。風險評估程序包括：詢問被審計單位管理層和內部其他相關人員；分析程序；觀察和檢查。注冊會計師在了解被審計單位及其環境的整個過程中，結合了解的內容和被審計單位業務的特點運用相應的風險評估程序，并利用風險評估程序所獲取的信息評估重大錯報風險，并可能隨著不斷獲取審計證據而作出相應的變化。如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序，實施風險評估程序之后項目組內部必須進行討論。注冊會計師通過風險評估程序了解被審計單位及其環境后，需要對財務報表重大錯報風險進行評估，評估重大錯報風險需要運用專業判斷，必須由項目組內部討論來完成，項目組內部討論可以有效降低審計風險。在原準則中，評估固有風險、控制風險也需要專業判斷，但并沒有需要項目組共同討論的規定。一是討論的目標。項目組通過討論可以使成員更好地了解在各自分工負責的領域中，由于舞弊或錯誤導致財務報表重大錯報地可能性，并了解各自實施審計程序的結果如何影響審計的其他方面，包括對確定進一步審計程序的性質、時間和范圍的影響。二是討論的內容。項目組應當討論被審計單位面臨的經營風險、財務報表容易發生錯報的領域以及發生錯報的方式，特別是由于舞弊導致重大錯報的可能性。三是參與討論的人員。注冊會計師應當運用職業判斷確定項目組內部參與討論的成員。項目組的關鍵成員應當參與討論，如果項目組需要擁有信息技術或其他特殊技能的專家，這些專家也應當參與討論。項目組的討論不要求所有成員每次都參與討論，參與討論人員的范圍受項目組成員的職責、經驗和信息需求的影響。四是討論的時間和方式。項目組應當根據審計的具體情況，在整個審計過程中，持續交換有關財務報表發生重大錯報可能性的信息。項目組在討論時應當強調在整個過程中保持職業懷疑態度，警惕表明舞弊或錯誤導致的重大錯報可能已經發生的信息或其他跡象，并對這些跡象進行追蹤。通過討論，項目組成員可以交流和分享在整個審計過程中獲得的信息，包括可能對重大錯報風險評估產生影響的信息或有關針對風險實施的審計程序的信息。(3)注冊會計師應盡到的相關職責。對注冊會計師應當從哪些方面了解被審計單位及其環境作了詳細的定義：行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素；被審計單位的性質；被審計單位對會計政策的選擇和運用；被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險；被審計單位財務業績的衡量和評價；被審計單位的內部控制。這些內容是新準則的重要內容，值得注意的是對被審計單位的了解不僅局限于被審計單位的內部控制。對以上新準則中有相應的章節進行具體的闡述，使得注冊會計師思考的是究竟哪些方面去了解被審計單位，而不像原有準則中是比較模糊的概念，這樣做可以有效防止了解的不徹底影響審計工作，低估重大錯報風險。(4)明確了注冊會計師了解內部控制的定位。注冊會計師需要了解和評價的內部控制只是與財務報表審計相關的內部控制，并非被審計單位所有的內部控制。因為注冊會計師審計的目標是對財務報表是否不存在重大錯報發表審計意見，注冊會計師考慮與財務報表編制相關的內部控制，但目的并非對被審計單位內部控制的有效性發表意見。(5)明確了注冊會計師評估兩個層次的重大錯報風險。在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定識別的重大錯報風險是與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。某些重大錯報風險可能與特定的各類交易、賬戶余額、列報的認定相關。如被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。如在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。又如管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。(6)提出了特別風險的概念，需要特別考慮的重大錯報風險即為特別風險，并根據風險的性質、潛在錯報的重要程度和發生的可能性判斷風險是否屬于特別風險。如風險是否屬于舞弊風險；交易的復雜程度；風險是否涉及重大的關聯方交易等。(7)提出了對僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險的處理方法。僅通過實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況。在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。(8)將了解被審計單位及其環境過程中獲得的信息記錄與工作底稿中。此類信息包括項目組對由于舞弊或錯誤導致財務報表發生重大錯報的可能性進行的討論，以便得出的重要結論；對被審計單位及其環境各個方面的了解要點、信息來源以及實施的風險評估程序；在財務報表層次和認定層次識別、評估出的重大錯報風險；識別出的特別風險和僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險，以及對相關控制的評估。
(三)第1231號準則 第1231號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第330號的基礎上出臺的一個全新的準則，將取代原有的《第21號――了解被審計單位情況》、《第9號――內部控制與審計風險》和《第20號――計算機信息系統環境下的審計》。根據《中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則》的要求，注冊會計師在審計過程中應當貫徹風險導向審計的理念，圍繞重大錯報風險的識別、評估和應對，計劃和實施審計工作。其中《第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》規范了注冊會計師通過實施風險評估程序，識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報認定層次的重大錯報風險，注冊會計師針對已評估的財務報表層次的重大錯報風險如何確定總體應對措施，針對已評估的認定層次的重大錯報風險如何設計和實施進一步審計程序，進一步審計程序的性質、時間、范圍如何確定和實施，如何評價實施審計程序收集的審計證據的充分性和適當性，在審計工作底稿中將對哪些審計工作進行記錄等，對這些問題的明確規范是第1231號準則的核心內容。其修訂的主要內容有：總體要求、針對重大錯報風險的總體反應、審計程序的不可預見性、總體方案和進一步審計程序、控制測試的相關要求、實質性程序及相關要求、審計的相關要求、審計工作記錄。(1)明確提出了對注冊會計師審計的兩個總體要求：審計程序的總體要求，注冊會計師應
當對評估的財務報表層次重大錯報風險確定總體應對措施，并針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序；職業判斷的總體要求，注冊會計師在確定總體應對措施以及設計和實施進一步審計程序的性質、時間和范圍時應當運用職業判斷。(2)首次提出了注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定下列總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派更有經驗或具有特殊技能的審計人員，或利用專家的工作；提供更多的督導；在選擇進一步審計程序時，應當注意使某些程序不被管理層預見或事先了解；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍作出總體修改。(3)強調審計程序的不可預見性要求。注冊會計師針對評估的財務報表層次重大錯報風險確定的總體應對措施中強調增強審計程序的不可預見性，因此，注冊會計師在設計擬實施審計程序的性質、時間和范圍時，為了避免既定思維對審計方案的限制，避免對審計效果的人為干涉，從而使得針對重大錯報風險的進一步審計程序更加有效，注冊會計師要考慮使某些程序不被審計單位管理層預見或事先了解。(4)首次提出了兩種總體方案和進一步審計程序的概念。兩種總體方案分別為實質性方案和綜合性方案，實質性方案是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主；綜合性方案是指注冊會計師在實施進一步審計程序時，將控制測試與實質性程序結合使用。而所謂的進一步審計程序是相對風險評估程序而言的，是注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認定層次重大錯報風險實施的審計程序，包括控制測試和實質性程序。(5)重新界定了注冊會計師實施控制測試的兩種情形，當存在下列情形之一時，注冊會計師應當實施控制測試：在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行時有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。(6)強調了實施控制測試獲取審計證據的重要性。即認為僅實施實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次重大錯報風險降至可接受水平，注冊會計師應當實施相關的控制測試，以獲取控制運行有效性的審計證據。(7)增加了“重新執行”的控制測試取證方法。根據第1301號審計證據準則，注冊會計師獲取審計證據的具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，即檢查記錄或文件；檢查有形資產；觀察；詢問；函證；重新計算；重新執行；分析程序。其中增加了“重新執行”控制測試的取證方法。(8)嚴格限制了注冊會計師無限期或過長時間內不實施測試的做法。如果擬信賴的控制自上次測試后未發生變化，且不屬于旨在減輕特別風險的控制，注冊會計師應當運用職業判斷確定是否在本期審計中測試其運行有效性，以及本次測試與上次測試的時間間隔，但兩次測試的時間間隔不得超過兩年。(9)首次明確區分“控制運行的有效性”與“控制是否得到執行”。注冊會計師在了解被審計單位及其環境時需要實施風險評估程序。注冊會計師在確定控制是否得到執行而實施的某些風險評估程序可能提供有關控制運行有效性的審計證據。注冊會計師可以考慮在評價控制設計和獲取其得到執行的審計證據的同時測試控制運行有效性，以提高審計效率。兩者的區別如(表1)所示。(10)首次明確期中進行控制測試的考慮。如果注冊會計師在期中實施控制測試程序，即使注冊會計師已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，仍然需要考慮如何能夠將控制在期中運行有效性的審計證據合理延伸至期末，以確保針對期中至期末這段剩余期間獲取充分、適當的審計證據。如果已獲取有關控制在期中運行有效性的審計證據，并擬利用該證據，注冊會計師應當實施下列審計程序：首先，獲取這些控制在剩余期間變化情況的審計證據。針對期中已獲取過審計證據的情況，如果這些控制在剩余期間沒有發生變化，注冊會計師可能決定信賴期中獲取的審計證據；如果這些控制在剩余期間發生了變化，注冊會計師需要了解并測試控制的變化對期中審計證據的影響。其次，確定針對剩余期間還需獲取的補充審計證據。針對期中已獲取過審計證據的情況，如果這些控制在剩余期間發生了變化，注冊會計師應當考慮下列因素：評估的認定層次重大錯報風險的重大程度。評估的重大錯報風險對財務報表的影響越大，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；在期中測試的特定控制。如對自動化運行的控制，注冊會計師更可能測試信息系統一般控制的運行有效性，以獲取控制在剩余期間運行有效姓的審計證據；在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據的程度。如果注冊會計師在期中對有關控制運行有效性獲取的審計證據比較充分，可以考慮適當減少需要獲取的剩余期間的補充證據；剩余期間的長度。剩余期間越長，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍。注冊會計師對相關控制的信賴程度越高，通常在信賴控制的基礎上擬減少進一步實質性程序的范圍就越大。在這種情況下，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多；控制環境。在注冊會計師總體上擬信賴控制的前提下，控制環境越薄弱(或把握程度越低)，注冊會計師需要獲取的剩余期間的補充證據越多。(11)明確了實質性程序概念和內容。實質性程序是指注冊會計師針對評估的重大錯報風險實施的直接用以發現認定層次重大錯報的審計程序。包括對各類交易、賬戶余額、列報的細節測試以及實質性分析程序。(12)明確了對于特別風險的專門應對程序。如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應當專門針對該風險實施實質性程序；如果針對特別風險僅實施實質性程序，注冊會計師應當使用細節測試，或將細節測試和實質性分析程序結合使用，以獲取充分、適當的審計證據。(13)首次提出了是否在期中實施實質性程序。注冊會計師如果在期中實施了實質性程序，仍然需要消耗進一步的審計資源使期中審計證據能夠合理延伸至期末，注冊會計師應當考慮是否在期中實施實質性程序。(14)指明了財務報表審計是一個累計和不斷修正的過程。隨著計劃的審計程序的實施，如果獲取的信息與風險評估時依據的信息有重大差異，注冊會計師應當考慮修正風險評估結果，并據以修改原計劃的其他審計程序的性質、時間和范圍。(15)明確了注冊會計師應當針對評估的風險設計細節測試。如在針對存在或發生認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇包含在財務報表金額中的項目，并獲取相關審計證據；針對完整性認定設計細節測試時，注冊會計師應當選擇有證據表明應包含在財務報表金額中的項目，并調查這些項目是否確實包括在內。(16)明確了審計工作記錄要求。注冊會計師應當針對評估的重大錯報風險實施的程序進行充分的審計工作記錄。包括記錄：對評估的財務報表層次重大錯報風險采取的總體應對措施；實施進一步審計程序的性質、時間和范圍；實施進一步審計程序與評估的認定層次重大錯報風險的聯系；實施進一步審計程序的結果。
(四)第1301號準則 第1301號準則是在借鑒國際審計與鑒證準則第500號的基礎上，對我國原有的《獨立審計準則第5號――審計證據》進行修訂而形成的。此次重大修訂的內容有：(1)拓展了審計證據的內涵。原審計證據準則將審計證據定義為“注冊會計師在執行審計業務過程中，為形成審計意見所獲取的證據”。原審計證據準則對審計證據的內涵界定比較窄，注冊會計師收集
的審計證據更多體現的是與財務報表會計記錄相關的信息。修訂后審計證據準則將審計證據定義為“注冊會計師為了得到審計結論、形成審計意見而使用的所有信息”。新審計證據準則對審計證據的內涵要寬泛得多，不僅包括與財務報表會計記錄相關的信息，還包括其他信息。如(圖1)所示。
其中，第一類審計證據是“財務報表依據的會計記錄中含有的信息”。會計記錄中含有的信息是最基本信息。構成了財務報表最主要的內容，一般包括對初始分列的記錄和支持性記錄，如支票、電子資金轉賬記錄、發票、合同、總賬、明細賬、記賬憑證和未在記賬憑證中反映的對財務報表的其他調整，以及支持成本分配、計算、調節和披露的手工計算表和電子數據表。第二類審計證據是“其他信息”。其他信息是用來印證會計記錄中含有的信息是否真實、完整，指導注冊會計師如何識別、評估財務報表重大錯報風險，一般包括：注冊會計師從被審計單位內部或外部獲取的會計記錄以外的信息，如被審計單位會議記錄、內部控制手冊、函證函的回函、分析師的報告、與競爭者的比較數據等；通過詢問、觀察和檢查等審計程序獲取的信息，如通過檢查存貨獲取存貨存在性的證據等；自身編制或獲取的可以通過合理推斷得出結論的信息，如注冊會計師編制的各種計算表、分析表等。(2)引進了“認定”的概念。原審計證據準則未將“認定”寫進準則，整個審計準則體系對“認定”概念重視不夠，新審計證據準則引入“認定”概念，并要求注冊會計師詳細運用認定指導具體審計目標，根據具體審計目標來設計和確定進一步審計程序。(3)將獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序。原審計證據準則只列了六種具體的取證方法。修訂后的審計證據準則將注冊會計師獲取審計證據的程序區分為總體程序和具體程序，總體程序增加了風險評估程序，即包括風險評估程序、控制測試和實質性程序；具體程序中將六種具體的取證方法修改為八種，具體包括的內容前文已述及。其中，將“監盤”程序進行細分，因為“監盤”是“檢查記錄或文件”、“檢查有形資產”、“觀察”等具體審計程序的復合程序；增加“重新執行”具體程序；將原來的“計算”和“分析性復核”分別修改為“重新計算”和“分析程序”。(4)新增風險評估程序。根據風險導向審計準則體系的要求，注冊會計師應當通過了解被審計單位及其環境識別重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序，因此，在修訂后的審計證據準則中增加“風險評估程序”，以此為手段通過了解情況作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎。但風險評估程序并不能識別出所有的重大錯報風險，雖然它可作為評估財務報表層次和認定層次重大錯報風險的基礎，但并不能為發表審計意見提供充分、適當的審計證據。為了獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師還需要實施進一步程序，包括實施控制測試(必要時或決定測試時)和實質性程序。(5)新增“重新執行”的具體審計程序。重新執行是指注冊會計師以人工方式或使用計算機輔助審計技術，重新獨立執行作為被審計單位內部控制組成部分的程序或控制。如注冊會計師利用被審計單位的銀行存款日記賬和銀行對賬單，重新編制銀行存款余額調節表，并與被審計單位編制的銀行存款余額調節表進行比較。
三、審計風險準則對注冊會計師的影響
(一)對注冊會計師審計理念的影響注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風險的識別、評估與應對。注冊會計師為了實現審計目標。在計劃和實施審計工作時，應當保持職業懷疑態度，充分考慮可能導致會計報表發生重大錯報的情形。在審計和實施進一步審計程序時，注冊會計師應當將審計程序的性質、時間及范圍與識別和評估的風險相聯系，以防止機械利用程序表從形式上迎合獨立審計準則對審計程序的要求。注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，并且內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。
