發布時間:2023-09-01 16:48:25
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關鍵詞:房地產企業;視同銷售;會計處理;納稅調整
中圖分類號:F235.19文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2008)05-0095-02
房地產開發企業的經營,具有復雜性、多樣性和滾動開發性以及生產周期長、投資數額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。因此,其開發經營活動不同于一般的建設單位或施工企業,也不同于一般的工商企業,它是集房地產開發建設、經營、管理和服務為一體的綜合產業部門。這種行業特點決定了房地產企業會計處理與所得稅處理的復雜性。稅法與新企業會計制度是房地產企業開發產品視同銷售的會計處理與納稅調整的重要依據,此外在國稅發[2003]83號文(《國家稅務總局關于房地產開發有關企業所得稅問題的通知》)基礎上出臺的《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]31號),對進行該項業務操作有重要指導作用。
一、視同銷售行為的確認
按照會計準則的規定,企業銷售商品確認收入的實現,應當同時滿足下列條件:(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方;(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權,也沒有對已售出的商品實施有效控制;(3)收入的金額能夠可靠計量;(4)相關經濟利益很可能流入企業;(5)相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。稅法規定的八種視同銷售行為都屬于增值稅的征稅范圍,但由于在銷售收入確認上的差異,導致所得稅的計算方法不一樣,可以將其分為應稅銷售類和會計銷售類進行會計處理。應稅銷售類包括四種視同銷售行為:(1)將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目;(2)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資,提供給其他單位或個體經營者;(3)將自產、委托加工的貨物用于集體福利;(4)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。企業發生以上四種應稅銷售行為時,是一種內部結轉關系,不存在銷售行為,不符合銷售成立的標志,企業不會由于發生上述行為而增加現金流量,也不會增加企業的營業利潤。因此,會計上不作銷售處理,而按成本結轉,但按稅法規定,視同銷售行為應計算并交納各種稅費。會計銷售類也包括四種視同銷售行為:(1)將貨物交付他人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者;(4)將自產、委托加工的貨物用于個人消費。企業發生上述四種會計銷售行為時,會計上作銷售處理,計算銷售收入,并按稅法規定交納增值稅。
根據國家稅務總局《通知》的規定,房地產開發企業的下列行為應視同銷售確認收入:(1)將開發產品用于本企業自用、捐贈、贊助、廣告、樣品、職工福利、獎勵等;(2)將開發產品轉作經營性資產;(3)將開發產品用作對外投資以及分配給股東或投資者;(4)以開發產品抵償債務;(5)以開發產品換取其他企事業單位、個人的非貨幣性資產。而開發產品是否轉出企業對業務處理有重要影響,根據這個標準上述五種情況可以分為兩類視同銷售行為:將開發產品轉出企業的視同銷售行為與開發產品不轉出企業的視同銷售行為。對于第一類視同銷售行為,企業按開發產品的賬面成本作為取得資產的入賬價值,或用于清償債務、或列入有關成本費用及其他項目支出,并將其視同銷售,按確認的收入扣減開發產品賬面成本后的余額并入應納稅所得額。但對開發產品不轉出企業的行為,按確定的收入進行所得稅處理。
二 視是銷售行為收入的確認
按照《通知》的規定,視同銷售行為收入確認的方法和順序為:(1)按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定;(2)由主管稅務機關參照同類開發產品市場公允價值確定;(3)按成本利潤率確定,其中,開發產品的成本利潤率不得低于15%(含15%),具體由主管稅務機關確定。
對于房地產行業,自用開發產品視同銷售占有重要地位,特別是在當前行業發展上升勢頭強勁的背景下,對于開發產品的獨立運作是很多開發商的選擇。按照規定,如果房地產企業不對視同銷售行為早作處理,勢必會在未來給企業帶了更大的稅負。
三、自用開發產品視同銷售的折舊問題
對于自用開發產品視同銷售的行為有一個值得注意的問題。根據《企業會計制度》的規定,房地產開發企業將開發產品用于自用,按開發成本入賬,形成會計成本,但其遠低于計稅成本,如果會計上未把會計成本小于計稅成本的金額計入自用開發成本,就會出現對自用產品的折舊額小于從外部購入同樣固定資產的折舊額。可以參考的方法是,先把自用開發成本的入賬價值假設成按計稅成本入賬,再將計稅成本大于會計成本的差額在開發成本移送自用的當年一次性以折舊費用形式將差額轉銷(因視同銷售無現金流入,稅法確認的收入理應有相應的費用抵減),由此,既抵減了開發產品的入賬價值,又抵減了視同銷售形成的差價收入,從而使產品自用的現金流量變為零,這與開發產品自用的現實情況相吻合。在形成時間性差異時,按此時間性差異乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額,借記“遞延稅款”科目,貸記“應交稅金―應交所得稅”科目。對于這一可抵減時間性差異的轉回,不論開發產品移送自用與對外銷售的時間間隔是否能夠事先確定,企業對可抵減時間性差異,均隨自用開發產品的折舊過程逐年轉回。按時間性差異乘以年折舊率再乘以適用所得稅稅率計算的所得稅稅額,借記“所得稅”科目,貸記“遞延稅款”科目。待間隔期滿實際對外銷售時,將尚未轉回的時間性差異一次性作轉回處理,會計分錄與上述相同。
四、案例
某房地產開發公司2007年度決定將其開發產品――A商業廣場,轉為對外租賃的資產,該廣場開發成本5 000萬元,市場公允價8 000萬元,公司按照上述規定繳納了所得稅990萬元,該房產按20年計提折舊,5%殘值率。
按照上述分析,2007年會計處理:
Dr:固定資產8000Dr:遞延稅款990
Cr:累計折舊3000 Cr:應交稅金―應交所得稅990
開發產品5000
以后年度會計按凈值計提折舊,年折舊額=5000*(1-5%)/20=237.5;稅務申報按公允價可稅前抵扣折舊額=8000*(1-5%)/20=380,每年可遞減應納稅所得額142.5萬元。
遞延稅款按折舊年限20年分期平均轉回,當年應納稅所得額大于0借計“所得稅”;當年應納稅所得額小于0借計“利潤分配―未分配利潤”
會計處理
Dr:管理費用237.5Dr:所得稅/利潤分配49.5
一、現狀
現行企業所得稅的主要征收方式是查賬征收和核定征收。多種企業所得稅征收方式并存,各地執行不一。根據國家稅務總局《核定征收企業所得稅暫行辦法》規定,對賬簿設置健全、準確核算收入、成本并能完整保管帳簿資料、按規定履行納稅義務的企業,采用查賬征收方式。不能完全達到上述要求的,稅務機關應采取核定征收方式征收企業所得稅。核定征收分為核定應稅所得率征收、定額征收。從目前情況看因各地企業類型不同三種方式占比例可能不同。另外,針對個別地區個別行業可能存在另外方式,比如以電控稅、以產量控稅等多種方式。
二、存在問題
(一)核定征收方式的廣泛存在不利于法律的貫徹執行。不利于所得稅立法精神特別是稅收優惠政策的貫徹落實,不能真正體現國家對相關產業的政策扶持,也不利于中小企業的發展。企業所得稅法作為一個獨立稅種的成文法,從立法角度包含了國家很多立法精神,其中最重要的一點就是對相關行業、產業政策扶持。但核定征收方式的存在無疑取消了這部分企業享受優惠政策的機會,另外,核定征收從實質上繞過了企業所得稅法的所有政策,從而對所得稅政策的貫徹落實起到了制約作用,尤其不利于中小型成長企業的發展。
(二)核定過程無統一標準,稅收自由裁量權出現過度使用。國家稅務總局規定了核定征收的辦法并規定了應稅所得率的幅度,但各地在執行過程中差異較大,尤其是定額征收由于無統一標準,只能靠基層稅務機關自行掌握確定,造成自由裁量權的使用存在過度現象。并且,有些稅收執法人員的公正意識相對薄弱,在稅收執法實踐中,受稅務人員知識水平和法律意識等方面的制約,自由裁量權在行使過程中很可能出現問題,成為滋生和助長行敗的重要原因。比如核定的定額低于企業自行核算應納稅款等多種情況。
(三)現行統一的應稅所得率不能適應企業經營形式多樣化和經營范圍廣泛性的需要。現行應稅所得率按大的行業門類設定。現實執行過程中由于多種原因在應稅所得率的適用上存在爭議。第一、目前企業經營范圍不斷擴大,一個企業可能涉及多個行業門類,雖然《辦法》規定按主業確定適用的應稅所得率,但不同行業利潤率相差較大,容易出現稅企爭議。第二、按大的行業門類設定的應稅所得率在具體適用上存在較大爭議。例如:商品流通業由于經營品種的不同,銷售利潤率可能存在較大差異;納稅人由于座落地點不同也可能產生不同的銷售利潤率。因此,如果同一行業門類普遍適用一個應稅所得率顯然不符合實際。但如果逐企業確定不同的應稅所得率一是工作量大,容易出現人為現象,另外由于稅負不等,導致稅企爭議。第三、個別企業在年度經營過程當中確實發生了不可預見的情況,如出現了大額壞帳或財產損失等,根據規定核定征收企業不允許作扣除處理。《辦法》第十一條規定了可調整征收方式的幾種情況,但正列舉的方式未規定其他情形,對政策的貫徹落實存在不利影響。
(四)企業所得稅征收與對個人獨資、合伙企業征收個人所得稅出現矛盾,導致企業注冊形式的非確定性變動。由于個人獨資、合伙企業與其他企業在征收稅種和征稅標準上存在差異,并且企業所得稅征稅范圍由國、地稅雙重管轄,導致企業由于稅負問題不斷變更注冊類型,以選擇在國稅或地稅繳納所得稅。另外由于計算方法的差異,使同行業的不同類型的企業稅負不均。
(五)不利于企業完善經營管理和財務核算,不利于稅源控管和收入的穩步增長等多種需要。由于核定方式的存在,企業不可避免地放松了對財務核算的要求,認為只要按稅務機關核定數繳納了稅款,帳務核算無關緊要。
(六)不利于基層廣大稅務干部掌握企業所得稅法的內容和貫徹落實。由于所得稅計算比較繁瑣同時對稅務干部業務素質要求較高,造成基層稅務干部更傾向于核定征收。此種現象無疑造成了稅務干部對稅收業務學習的積極性,盡而影響企業所得稅法的貫徹落實。
(七)核定征收方式的存在如果適用于外商投資企業容易引起納稅糾紛。自20*年度起,內外資企業所得稅合并統一為一個企業所得稅,征收方式鑒定范圍應該包括外商投資企業,如果對外商投資企業鑒定為核定征收方式,不可避免可能出現納稅糾紛。
三、幾點建議
(一)從政策制定上徹底取消既定的多種征收方式,督促企業按照企業所得稅法規定正確核算、申報繳納所得稅。
(二)通過納稅評估、稅務檢查等多種事后監督手段,對不能正確執行企業所得稅法的企業進行處理。不斷提高稅務機關執法依據的層次,對確實需要核定納稅人應納稅款的,依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定執行。國家可從立法解釋的角度對《征管法》規定的措施具體化,增強可操作性。
(三)在稅收核定過程中應建立自由裁量權的公正運行機制。可以通過建立稅法公告制度、提高稅收核定執法的透明度。同時,對稅務機關的自由裁量行為進行必要的程序控制。為保證稅務機關實施自由裁量行為的公正性,應加強和落實說明制度,為防止自由裁量權被濫用,要求行政主體在其決定中說明理由,并告知當事人。嚴肅、公正地執法是稅收執法的關鍵。應倡導“公正理念”,增強稅收執法隊伍的公正意識,最大限度地減少、情況的發生。
(四)在充分考慮企業組織形式和法律責任的基礎上,從立法層面上不斷完善個人獨資、合伙企業個人所得稅稅制。從稅負公平等角度不斷縮小與企業所得稅的差異。
第二條本辦法適用于本市境內鐵礦石資源稅的征收管理。
第三條根據有關政策規定,鐵礦石資源稅的征收管理堅持屬地原則,凡跨縣(市)、區開采、加工鐵礦石的不論其是否獨立核算一律在生產經營所在地稅務機關繳納資源稅。
將采、選礦出租、轉讓、承包給本縣(市)、區以外納稅人生產經營的,應在采、選礦所在地稅務機關繳納資源稅。
第四條按省局有關規定對納稅人可采取自核自繳、查賬征收、查定征收、定期定額征收等征收方式。無論采取哪種征收方式,均要履行基層征收單位進行界定、申報,縣(市)、區級稅務機關和市局逐級審批的程序和手續。征收方式審批后基層征收機關不得擅自變更。確需變更的要按審批權限重新履行審批手續。
第五條自核自繳征管方式的納稅人應當同時具備以下條件:
(一)賬簿設置、會計處理符合財務會計制度的規定;
(二)收入、成本、費用核算真實準確;
(三)賬簿憑證保存完整,且能準確核算原礦開采數量、銷售數量(移送使用數量)、收購數量和經營成果的;
(四)《中華人民共和國資源稅暫行條例實施細則》列舉名稱的納稅人和納稅信用等級高的納稅人。
同時具備上述條件的納稅人于每年11月30日前填報《資源稅征收方式認定表》并逐級報市局審批。
第六條查賬征收征管方式的納稅人應當同時具備以下條件:
(一)賬簿設置、會計處理符合財務會計制度的規定;
(二)收入、成本、費用核算真實準確;
(三)賬簿憑證保存完整,且能準確核算原礦開采數量、銷售數量(移送使用數量)、收購數量和經營成果的;
(四)為增值稅一般納稅人和核實征收所得稅的納稅人。
同時具備上述條件的納稅人需填報《資源稅征收方式認定表》由縣(市)、區局審批并報市局備案。
第七條對財務制度不完善,不能準確核算收入、成本費用,不能真實準確核算礦石開采數量、產品銷售數量(移送使用數量)、產品收購數量和單位經營成果,但具有合法開采、納稅手續的納稅人對其認定為查定征收方式,由縣(市)、區局審批。
第八條對于小規模的群采或無固定采點、無合法開采、納稅手續的納稅人,對其認定為定期定額的征收方式,由縣(市)、區局審批。
第九條認定為自核自繳征管方式的納稅人自行計算應納資源稅,于征期內自行到當地稅務機關申報、繳納稅款。
第十條認定為查賬征收征管方式的納稅人,每月初10日內主管稅務機關要責承專人對企業鐵礦石的開采、銷售或加工數量進行查賬核實。查賬核實的數量與測算的實際開采、銷售或加工數量(即采用球磨機、耗電量、炸藥等折算方法折算的數量)基本一致的按賬面記載數量計征資源稅。如查賬核實的數量低于測算的實際數量5%的要按測算的實際數量計征資源稅。
第十一條認定為查定征收的納稅人選擇以下方法測算計征稅款:
(一)單采不選的納稅人測算方式為以下兩種:
1.以炸藥耗用量推算鐵礦石產量并據以計算征收資源稅。每公斤炸藥生產鐵礦石數量的折算比由各縣(市)、區局根據實際情況在以下幅度內自行確定。
地下開采:2-3噸/公斤炸藥
露天開采:3.5-4.5噸/公斤炸藥
2.根據礦點(井)設計、礦石儲量、可采量和礦井井口面積及礦井月掘進進度計算礦石開采體積,以開采體積(立方米)乘以所采礦石比重(噸/立方米)計算礦石開采數量。
(二)采選一體的納稅人選擇以下方法測算計征稅款:
1.按球磨機型號和耗電量測算生產鐵精粉數量,然后再根據每噸鐵精粉的耗電量測算加工一噸鐵精粉耗用的鐵礦石數量。
第十二條采用定期定額征管方式的用以下方法測算定期定額:
根據礦點設計、礦石儲量、可采量、礦石品位、井口面積或采面面積及掘進進度計算礦石開采體積,以開采體積乘以礦石比重(噸/立方米)來測算月采鐵礦石數量。鐵礦石比重各縣(市)、區可根據采點礦石品位自行確定。
第十三條凡是以月定額方式征收稅款的,其月定額必須經縣(市)、區級稅務機關以正式文件批復。
第十四條采用定額征收方式的,其月定額要從嚴核定,促使其建賬管理。凡能夠查賬征收或查定征收的不得采用月定額征收方式。
第十五條實行查定征收或月定額征收的納稅人,由于各種原因造成停產或部分停產,要以正式文字及時向稅務機關申報,經縣(市)、區級稅務機關審核確認后可核減應稅月份或調減稅額。
第十六條自核自繳和查賬征收的納稅人(扣繳義務人),其申報的應稅數量及應納稅額明顯偏低又無正當理由的,稅務機關可比照同類企業按月核定其應納稅額。
第十七條已安裝礦產品監控系統的企業,根據礦產品監控系統傳回的數據,同企業申報情況進行比對、分析,凡監控系統數據和企業申報數據相差±10%(含)以上的立即下戶核實,寫出書面報告報單位負責人;發現有重大問題的立即上報上級,根據實際情況按程序提交稽查局處理。
第十八條嚴格代扣代繳的管理制度。凡收購未稅鐵礦石的納稅人一律在收購環節按有關規定為稅務機關代扣代繳資源稅。收購的鐵礦石是否完稅依能否提供資源稅甲、乙種證明為認定標準。
稅務征收機關要按月檢查核實扣繳義務人的稅款扣繳情況。凡未按有關規定要求扣繳稅款,造成稅款流失的,要對扣繳義務人補征并實施處罰。
第十九條認真落實《省資源稅管理證明管理辦法》(以下簡稱《辦法》)規范、完善征繳管理機制:
(一)甲、乙種證明的開據權限和程序嚴格按《辦法》規定執行。越權開據或不按規定程序、手續開據的要追究開據人員和主管領導責任;
(二)甲、乙種證明的填開和使用一定要規范。凡有關內容或欄目填寫不全或使用復印件的一律做無效處理;
(三)甲、乙種證明要由專人保管和開據,并按《辦法》要求設置專門的管理臺賬,以備核查;
(四)縣、區稅政部門每季對甲、乙種證明的使用管理情況檢查一次,檢查結果要記錄存檔,市局不定期抽查。
第二十條各征收單位要認真落實《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定,嚴格加收滯納金、扣押、罰款和實施稅收保全措施,防止偷、欠稅的發生。
第二十一條為保證稅收政策和征收管理工作得到有效落實,基層征管單位對采用耗電量法測算資源稅的納稅人,噸鐵精粉耗電量低于60度的每年入戶檢查不得少于2次。各縣(市)、區局對基層征收單位政策執行及征管情況要定期檢查。市局每年組織一次抽查。
第二十二條 各縣(市)、區局可依據有關政策規定及本辦法,結合本地實際情況研究制定詳細、具體的征收管理辦法或征收管理制度。
一、定期定額征收要嚴格掌握適用范圍。《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》(以下簡稱新《辦法》)第三條規定,主管稅務機關可以采取定期定額征收方式課征稅款的對象主要為經主管稅務機關認定和縣以上稅務機關批準的生產、經營規模小,達不到《個體工商戶建賬管理暫行辦法》規定設置賬簿標準的個體工商戶的稅收征收管理。也就是說,并不是所有個體工商戶按照定期定額征收方式管理,只有達不到建賬標準的個體工商戶才適用新《辦法》,達到建賬條件的個體工商戶就應該建賬,實行查賬征收。除此之外,根據新《辦法》第二十六條的規定,個人獨資企業的稅款征收管理也可以比照新《辦法》的規定執行。因此,有的地方將全部個體工商戶全部實行定期定額征收,甚至將小規模企業也實行定期定額征收是錯誤的。
二、定期定額征收不等于核定稅額征收。按照《稅收征管法》第三十五條有關規定,只有當納稅人違反了申報義務,或者記賬、保存憑證等其他協助義務時,稅務機關才能進行稅收核定。核定稅額是針對由于納稅人的原因導致稅務機關難以查帳征收稅款,而采取的一種被迫或補救措施,是不得已而為之。但對于不需要記賬的個體工商戶而言,如果不能事先確定一個繳納標準,就不可能知道如何履行納稅義務。因此,稅務機關才會在納稅申報之前,對部分個體工商戶的稅收實行定期定額。二者根本區別在于,定期定額是一種預先的核定,定額確定之后一段時間之內保持不變。但核定征收方式下的稅收核定,只是為了確認已經發生的納稅義務,對將來可能的稅收沒有確認作用。核定征收方式即便需要納稅申報,也是要求在稅收核定之前進行,以便為稅收核定提供參考,但定期定額制度的申報是在定額確定之后,是結合定額進行申報。
三、定期定額征收要確保程序規范公開。舊《辦法》所規定的定額核定的環節只有四個:即業戶自報、典型調查、定額核定、下達定額等。新《辦法》則將程序拓展為自行申報、核定定額、定額公示、上級核準、下達定額、公布定額等六個環節。如果考慮到稅務機關在進行定額核定時必須進行典型調查,那么,其環節實際上是七個。由此,可以看出其中新增了定額公示、上級核準、公布定額等三個必經環節,可以說程序更加復雜了。實踐中對于定額的核定方法,是基于稅務機關的職權,往往要求納稅人單方面承諾,即便納稅人已經簽字認可,假如稅務機關認為不合適,還可以采用另外方法進行核定,它是對將來可能發生的納稅事實的推定,而不是對已經發生的納稅事實的推定,是一種基于公權力的事實推定,其法律效力本來就有爭議。隨著納稅人法律意識的普遍提高,稅務機關核定定額要確保更加規范公開,在核定定額過程中,簡化程序、程序顛倒、稅收管理員代替納稅人簽字等現象應堅決杜絕,否則一旦納稅人申請稅務行政復議或者提起行政訴訟,稅務機關必敗無疑。
四、定期定額征收要做好征收方式轉換。如果稅務機關核定的定額與個體定期定額戶實際營業額相差太遠,個體工商戶為了少繳稅就不愿建賬,故意不建賬,不進行經濟核算,或者建賬密爾不示,借定期定額方式逃稅。因此,要處理好建賬戶與定額戶的關系,要防止實行建賬管理后稅負差別過大,做到以建賬抓定額,以定額保建賬,定額戶稅負原則上不能低于建賬戶,促使其逐步向建賬轉化,變“要我建”為“我要建”,逐步走向查賬征收,進一步減少征稅誤差。
1.1投資方向選擇方面的稅收籌劃
投資者首先要分析資金的投資方向,選擇好投資的區域和投資的行業。在不同的區域和不同的行業會造成了收益的很大差別。我國為了優化產業結構,在很多的行業進行了收稅減免政策,力在改變現有的經濟結構布局。企業在進行投資方向選擇中,要充分的考慮到國家的稅收政策,盡量的選擇政策傾斜的方向進行投資,這樣能夠享受到稅收的優惠。國家為了平衡地區的發展和控制不合理的產業布局,經常會給出區域收稅的優惠,這些都是企業進行投資的方向。
1.2在組織選擇中進行所得稅稅收籌劃
企業可以選擇多種組織的形式,有限責任公司、合伙企業、獨資企業、股份有限公司等。若是企業的人數比較少就可以選擇獨資企業,對于會計核算的要求不高,一般都是定額征收所得稅,稅收較低。若是企業的投資人數很多但是規模并不大,可以選擇合伙的方式,因為合伙的公司一般不征收企業所得稅,浮水較輕。合伙企業的稅收征收方式是先分后稅,很多的合伙人就會降低所得稅,提高企業的經濟利益。企業的規模比較大一般都是選擇股份有限公司或者是有限責任公司,這樣的優勢有:有助于企業的信用和形象;有助于企業享受五年虧補政策。企業內部控制可以選擇分公司和子公司,分公司不是法人,享受不到稅收政策的優惠,但是經營的損益可以納入總公司的經營損益,這樣也減少了所得稅的繳納;子公司是獨立的法人,能夠享受很多的稅期優惠政策。若是企業在建立初期,認為很有可能虧損,就可以使用分公司組織結構,讓總公司承擔這一部分的損失,這樣總公司的賦稅就會降低。若是企業出于健康穩健發展的情況下,就可以使用子公司的形式,享受更多的稅收政策。
1.3在投資方式中進行所得稅稅收籌劃
企業擴建規模時,可以購買新設備、建立新廠房、收購虧損的企業。在我國的稅法中規定,企業收購虧損企業會合并財務報表,在五年中使用盈利抵消虧損,這樣可以減少稅費。企業想要進行投資時,能夠進行企業的直接投資或者是購買債券和股票。我國的稅法規定,購買國庫券獲得的利息收入不用繳納所得稅,購買企業債券的收益要繳納所得稅,所以企業要做好投資方式的選擇,權衡好固定資產、貨幣資金、無形資產等。
2.在經營階段進行所得稅稅收籌劃
2.1充分列支成本費用
列支成本費用是最根本的減少企業稅負的方法,因為企業按照稅法的規定利率和所得稅的稅額確定繳納的稅金,在稅率確定的情況下應納稅所得額直接關系到應納稅額。
2.2合理選擇折舊方法
關鍵詞:房地產產業 稅務管理 合理避稅
所謂避稅是指企業為了實現利潤最大化和稅負最低化,通過對各國稅收法律之間存在的差異進行研究,策劃出合理的個人或公司內部財務節稅計劃,以規避納稅。避稅雖然在一定程度上違反了我國稅收立法意圖,與政府制定的稅收政策導向相違背,對國家稅收收入產生一定的影響,不利于社會主義市場經濟的蓬勃發展,但是避稅并不是所謂的違法行為,法律法規中存在著合理避稅的說法。房地產業作為我國社會主義市場經濟發展的支柱產業,有效的利用國家稅收法律指甲的差異進行合理避稅能夠在一定程度上促進自身收益最大化,利用充足的流動資金來合理安排自己開發經營活動,實現自身資金優化配置,在生產經營活動中形成良性循環,促進自身經濟的持續穩定快速發展。
一、當前房地產公司涉及的主要稅種
房地產業在現階段逐漸成為我國經濟發展的支柱產業,與此同時房地產業也為我國稅務部門提供大量的稅收收入。房地產涉及的稅種種類繁多,主要包括營業稅、城市維護建設稅、土地增值稅、印花稅、契稅和企業所得稅及代扣的個人所得稅等。其中房地產企業應當承擔的稅費包括營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、土地增值稅、印花稅和企業所得稅等。在房地產企業應當繳納的所有稅費中,房產業營業稅的稅率為5%,城市維護建設稅是以納稅人實際繳納的流通轉稅額為計稅依據分三個層次進行征收,此外,大中型工礦企業所在地不在城市市區、縣城、建制鎮的,其以1%的稅率進行征收。教育費附加是按實際繳納增值稅、消費稅、營業稅等稅額進行計算繳納。印花稅是通過六個層次對征稅對象進行征稅。房地產企業所得稅的征收則有兩種:查帳征收和核定征收。房產稅作為對房地產企業征稅收入的主要來源,主要是依照房產余值計算繳納的,稅率為1.2%;依照房產租金收入計算繳納的,稅率為12%。除此之外還有房地產企業還需要繳納土地使用稅、土地增值稅等稅種。由于房地產企業涉及的稅收種類較多,稅款負擔繁重,在一定程度上對我國房地產企業的發展造成不利影響。因此,房地產企業都會通過各種各樣的避稅策略來規避自己應交的稅款,以保證自己能夠保留充足的流動資金來抹去最大的利潤。
二、我國房地產企業開發經營發展現狀及房地產稅收征收方面存在的主要問題
在我國,房地產企業進行開發表現出以開發為主體、多元化齊頭并舉的多元化開發新特點,既有以國有房地產企業為主導進行的城區規劃項目和工業園區建設工程,也存在企事業單位參與主導的房地產開發,而且當前以個人或自然人組織的自主開發日益增多。多元化開發在一定程度上豐富我國房地產開發市場的發展前景,同時也對我國房地產稅收征收造成了一定的困難。
1、納稅人員素質存在差異導致稅收在管理征收過程中存在困難
在我國大部分的城鎮及農村,房地產開發的主體大多是由少數幾個自然人組成的集體或者個人,這些人缺乏相應法律意識及納稅觀念,往往會通過偷逃稅款來獲取最大的利潤。而且房地產業開發過程中手續、涉稅環節、涉稅種類都較為繁多,稅務機關對房地產開發企業例行的帳面檢查也不能查到房地產開發企業在稅收繳納方面存在的真正問題,客觀上也為部分納稅人偷逃稅提供了便利條件。還有就是通過假繼承、假贈與、假出租等形式進行隱形交易以達到避稅逃費目的。
2、分散的涉稅信息導致稅收管理滯后
通常房地產項目進行開發,必須經過多個行政部門的進行審批、許可與監督。當前由于我國缺乏行之有效的信息交流機制,這些部門掌握的房地產開發信息不能夠在第一時間內實現共享,各部門往往缺乏協調配合。這樣,地稅部門很難在房地產開發過程中對房地產開發企業進行有效地管理和監督,房地產稅收征收管理方面會出現一定的困難。
3、粗放式的稅源管理手段導致稅收收入大量流失
受外部環境的影響及稅務機關自身在稅收征管力量及征管手段上存在不足,稅務機關對房地產業的稅源管理以較為原始、粗放的管理方法為主,不可避免的會導致稅收出現不同程度的流失。從外部來看,稅務機關跟相關各部門之間的協調配合之間缺乏默契;從內部來看,由于信息掌控比較困難,稅務機關無法對房地產各環節水源進行分析對比,加之稅務機關自身存在人員不足的問題,都會對稅收征收產生影響,最終造成稅收流失。
三、當前房地產開發企業采取的主要避稅渠道
1、延長施工周期
按照我國稅法的規定,關于房地產業的任何稅收征收行為,都必須在項目完工后才具備核算可能。只要房地產企業一直拖延工期,國家就不能夠征收本稅,只能通過預征來征收極少稅款。
2、提高人員工資
對于集團公司來說,經過核算會發現提高工資能夠起到歸避稅收作用,就可以通過提高高級管理人員的工資來規避應繳納的稅收。
3、加大產品的裝修成本投入
毛胚房是當前房地產市場的主要供應商品,這種行為會導致土地的增值部分較大。因此,房地產企業可以通過加大成本,對毛胚房進行精裝修,減少房地產產品的土地增值稅。
4、借助項目公司
房地產開發商可以通過項目公司對自己的項目進行操作,在開發完畢后關閉項目公司,可以很好的規避部分稅費。所以現在市場上會出現越來越多的項目公司,同時,開發完畢的項目公司選擇注銷的也會越來越多。
5、以租房代替部分商品房銷售
根據國家稅法規定,對產權沒有發生轉移變動的企業自用房產或用于出租的商品房,不得征收土地增值稅,在稅款清算時不得扣除相應的成本和費用。這表明,租賃比重比較大的房地產開發企業,土地增值稅的影響會相對較小。因此,如何決定租賃及銷售之間比重關系,會成為下一步房地產開發企業研究的新課題。
參考文獻
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當前個體稅收征管中存在的主要問題及其原因
據調查,在一些地方,稅務部門進行稅務登記的個體戶只占在工商行政管理部門領取營業執照戶的70%左右,可見其中存在較多的漏征漏管戶。并且個體工商戶數量及其龐大,占據了地方稅務機關管理的絕大部分,并且其分布廣,遍布城鄉的各個角落,經營靈活、變化性大,這讓稅務機關的征管行為雪上加霜。個體工商戶賬簿建立不完善,難以準確查賬征收。有的個體工商缺乏建賬能力;有的個體工商戶有建賬能力且經營比較好,但其仍然不愿意建賬;還有的個體工商戶雖然建賬了,但是卻建的假賬。個體工商戶不愿建賬的原因:首先,建賬增加了經營成本,個體戶業主一般對稅收知識知之甚少,無法準確地建立賬簿,需要雇用財會人員為其記賬,增加了個體工商戶的經營成本;其次,建賬增加了收入的透明度,健全的會計賬簿,可以充分準確地反映出其經營狀況、收入水平,這將會導致稅負提高。因此個體工商戶更愿意采用定期定額的征收方式。
2006年國家稅務總局出臺了《個體工商戶稅收定期定額征收管理辦法》,并于2007年1月1日起施行。該辦法適用于經主管稅務機關認定和縣以上稅務機關(含縣級,下同)批準的生產、經營規模小,達不到《個體工商戶建賬管理暫行辦法》規定設置賬簿標準的個體工商戶的稅收征收管理。從理論上講核定稅額有法可以,并不難,然而操作起來卻十分的復雜與困難。首先核定稅款需要個體工商戶的生產經營資料,然而個體戶業主為了少納稅,往往不會提供正確且充分的一手資料,使得稅款核定難以到位。其次征納雙方在生產經營額上難以達成共識,個體戶為了多獲得稅后利潤,一般會盡量減少其“生產經營額”。隨著計算機征收征管領域的不斷應用,極大的推動了稅收征管改革的不斷深入。許多稅務部門的領導因此覺得稅務人員過多,然而有些稅務人員的素質卻沒有跟著提高,導致效率低下,又讓人覺得稅務人員過少。同時,較國家稅務機關相比,地方稅務機關人員少、事情多。據統計,稅務機構分設后,分流到地方稅務系統的人員比國家稅務系統的人員少,然而地方稅務系統的工作量卻比國家稅務系統的重。在調查的5個鄉鎮、10個街道兩千多戶個體工商戶,稅收管理人員8人,人均管理200多戶。且地方稅務系統的征管經費少于其正常所需水平,部分執法人員的素質難以應對市場經濟形勢下的稅收征管,從而導致了征管力量薄弱。征管改革取消了專員專戶管理制度,打破了“一員到戶,各稅統管”計劃,建立了“以納稅申報為依據,以計算機網絡為依托,集中征收、重點稽查,專業化分工”的全新征管模式。然而許多稅務人員舊思想、舊觀念根深蒂固,不愿舍棄舊方法,亦不會去主動跟上改革的步伐,導致征管制度與征管行為分離開來,沒能很好的結合起來。同時改革后的征管活動在實際操作過程中亦會出現很多需要探索的問題,如稅收任務的落實問題、以及納稅申報和優化服務等問題。
稅收政策對個體工商戶不公。首先,國家對個體工商戶的起征點是5000元。若一個體戶月營業額是5000元(假設其利潤率為20%),則其需要繳納營業稅或增值稅,個人所得稅,城建稅,教育費附加,大致稅率在8%左右,相當于400元稅款,那么其稅負是是過重的。一方面,一些地方政府為了發展地方經濟,對有發展前景,生產經營規模大的個體戶進行了“地方保護”,放松了對個體大戶的稅收征管。同時個體大戶由于資金較充足,往往能利用會計人員為其減小“營業額”避稅。另一方面,稅務機關受傳統核定稅額方法的影響,在調查核定稅額時不注重調查研究,在未準確了解其規模大小,項目利潤高低的情況下,錯誤地、簡單地推算出營業額,使得生產經營規模小的企業反而稅負更重,形成了稅負上的差別。稅收征收管理法規定個體工商戶領取營業執照之日起30日內,持有關證件到稅務機關辦理稅務登記。但由于個體工商戶數量大、分布廣,工商行政管理部門很難做到完全進行營業登記。并且由于法律制度不夠嚴密且監管力度不足,導致部分個體戶業主因存在僥幸心理而不到稅務機關辦理稅務登記。
對于完善個體稅收征管的幾點建議
一、縣級地方稅收征收、管理和稽查工作現狀
以遵化地稅局為例:目前下設1個征收分局、1個地稅稽查局和7個基層征收分局。征收部門負責稅款征收工作,行使所有與稅款征收方面有關的職責,負責與稅款征收有關的收入數字的統計、分析、歸集;管理部門負責所轄范圍內的稅源管理、納稅輔導、納稅評估和日常檢查等項工作;稽查局按照“選案、檢查、審理、執行”四分離原則,主要負責重點稅源稽查、舉報案件稽查、全市范圍內的大要案件稽查、重點稅源大戶稽查。在實際稅收業務操作上,征收、管理、稽查是不可分離的整體。但由于事權分配、人員設置、程序管理等諸多因素影響,征管查也存在一些互相制肘、信息不暢、內耗嚴重、資源浪費等實際問題,主要表現在:
(一)征、管、查三部門間文書傳遞的非必要環節過多,手續繁雜,納稅人負擔增加,內部工作效率低。現行工作中,按照征收部門的要求,管理部門進行納稅輔導、催報催繳的納稅戶,需要辦稅服務廳將有關信息打印清冊,傳遞給基層稅收管理員,基層稅務所根據清冊去落實完成;待批文書的受理、審核,發票管理中首次領購及銜頭發票印制資格審批審核等的文書傳遞,要經過納稅人(提出申請)——征收部門辦稅服務廳(受理)——管理部門稅務所(審核或實地調查)——縣區級機關(審批或上報)——納稅人的傳遞程序。該程序至少要在稅務系統內部經過多次傳遞后才能將審批的文書傳送到納稅人手中。在這些傳遞環節中有些是非實質性的工作,這不僅造成了稅務內部文書傳遞時間長,效率低,工作量大,也給納稅人帶來不便。
(二)現行《征管操作規程》中有許多工作職責尚不明確,以致發現管理“真空”。如納稅人申報的納稅資料(納稅申報表、財務會計報表等資料)在征收部門受理并進行申報稽核后,交付管理部門,傳遞時限、內容和銜接等方面極易出現漏洞。又如,對企業的撤銷、解散、破產、改制改組過程中發生的稅收清算稅務管理方面責任狀態都需要進一步明確。
(三)稅收征管措施的制定、實施職責及權限尚不規范。如對某些個體飲食業戶的稅額管理,管理部門普遍執行發票加浮動核定營業額,并據以計算申報繳納營業稅、個人所得稅等稅費,而納稅人在繳稅時直接與征收大廳人員打交道,納稅戶之間的稅賦不公問題直接反映到征收部門,但這又不是征收部門的職責所在。可以說,征收人員變相承擔了管理人員的責任,有時影響了窗口的服務形象。
(四)管理部門與稽查部門間的職責劃分不盡合理,協調尚不默契,未能形成良性互動的局面。納稅檢查存在重復或漏查現象。根據《規程》規定,稽查局負責以前年度納稅情況的稽查,管理局負責本年度納稅的日常檢查。但兩部門選案各自為政,缺乏必要的信息溝通,極有可能造成管理部門當年檢查的納稅戶,次年成為稽查局檢查的對象,形成對同一年度重復檢查的現象。從另一方面講稽查部門、管理部門都不可能對所有納稅人均進行檢查,又可能形成漏查納稅戶,造成有的納稅人多年受不到檢查的局面。此外,管理和稽查兩部門都可能存在“親此薄彼”的現象,有可能對重點戶重復進行檢查,或者存在個別納稅戶跨區管理部門直接得到稽查部門的《稅務檢查結論》從而造成管理漏洞,或者管理部門從局部出發幫納稅戶搪塞稽查部門,或者存在管理檢查與稽查檢查同一戶得出的結論卻不一致、各自為政等各類現象的發生,造成“人情稅”、“關系稅”,致使稅款流失。
(五)征收與管理部門之間的稅收會統信息的傳遞尚不規范。目前,征收部門每月向管理部門傳遞一次會統信息報表。由于時間間隔長,不僅不利于管理部門及時掌握收入動態,進行組織收入的決策,也不利于向各級政府及相關部門及時傳遞高質量有價值的信息,以至影響到政府及相關部門的科學決策。
二、縣級地方稅收征、管、查實現和諧互動的幾點建議
(一)堅持原則,合理劃分征、管、查職權。現行的征管改革提出應該貫徹“法定、效率、便民”的原則,切實從提高征管效率,減輕納稅人負擔入手,在征收、管理、稽查三部門之間合理劃分事權,以營造一種相互分離、相互制約、職責明確、協作順暢的征管模式。法定原則,就是對法律有明確規定的依照法律規定劃分事權。這一點,從《稅收征管法》到《操作規程》中都有十分明確的規定;效率原則,就是在事權劃分上要提高工作效率,減少非必要程序,簡化非必要環節,在各環節之間需要傳遞的信息能夠通過計算機查詢解決的,授權相關部門在計算機上查詢,切實減少各部門之間文書信息的手工傳遞。推進稅收政務電子化、信息化建設步伐是實現效率原則的必經之路。便民原則,就是在事權劃分上一定要方便廣大納稅人辦理各種涉稅事,要少打征、管、查各部門之間的小算盤,多打地稅征管的大算盤,從一切維護納稅人利益出發,把征管的落腳點放在服務納稅上,把稽查的重點放在如何打擊偷逃稅上。
(二)明確職權,正確行使部門權力。隨著稅收征管改革的不斷深入,現在征收、管理和稽查的范圍和責任問題也相應發生了變化。現在的管理可以叫稅源管理,是整個稅收管理的基礎,是第一道關口。稅源管理應包括:對所有應納稅業戶的登記管理、稅源的日常檢查、管理、稅源調查、統計分析、計劃預測,屬地范圍內的所有納稅人的稅源監控,建立健全規范的稅源調查、統計分析、計劃預測體系,全面掌握所轄范圍內納稅人的基本情況。同時,要對臨時經營戶、征收部門移交的不主動申報業戶的強制管理。管理部門還要建立對納稅人的信用評估機制,研究管理的側重點。稅源管理的執法依據主要是《稅收征管法》中有關對納稅人管理方面的條款。征收管理是稅收管理的中心環節。稅款征收體系和征收管理,應以納稅人的依法申報納稅和稅務機關依法征稅為基礎,以計算機網絡為依托,實現最大限度的集中征收,實現稅收征收信息和數據的集中采集、集中處理和信息共享,特別是城市及相對集中的城鎮。其主要職責是:接受納稅申報、審核、處理、發票、稅票、及各種征收資料的的管理,稅款征收、解繳、入庫、統計分析。征收是中心,但必須要有嚴密的稅收管理和嚴格的稅收稽查來保證。執法依據主要是《稅收征管法》中有關征收的條款。稅收稽查是對稅收管理的把關。稅收稽查不同于稅收管理中對納稅人的日常檢查,這種稅收稽查應該是執法性稽查,他的針對性就是各類偷、逃、抗、騙稅行為,其直接目標和要求是強化依法進行稅收稽查的剛性和力度,以增大對部分納稅人企圖實施偷稅、逃稅等非法行為的威懾力,最大限度地提高稅收征收率和依法治稅的質量、水平。稅收稽查的案件來源一是群眾舉報;二是管理、征收部門移交;三是上級批辦;四是有關部門轉交。稅收稽查要做到輕易不到戶檢查,要查就必須查出問題、有效率。要把稽查建成稅務部門的“稅警”大隊,應當大幅度減少對納稅人名目繁多、沒有目的的稅務亂檢查,各種名目繁多的專項檢查也應盡量減少,以減輕納稅人的稅收負擔,提高稅收效率,做到有案必查,查案必征。稽查的執法依據是《稅收征管法》中有關稅務檢查及稅收保全、強制措施等條款。
(三)分工合作,建立征收管理協調機制。規范征收、管理兩部門在稅收征管措施制定、實施中的職責和權限,做到既有分工又有合作,形成協調互動的局面。特別是在一些特定的稅收執法文書方面,減少征收、管理之間的傳遞環節,能由一個部門辦理的絕不拖至多個部門,能在一個工作日辦理的不能拖延時間。將“一窗式”、“首問負責制”落實到征管實際中,既能減少稅務系統內部非必要環節文書傳遞,又可縮短時間,提高辦事效率,以極大方便納稅人。