發布時間：2023-10-08 15:43:47
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的稅法的基本原則和適用原則樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3]3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4]4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（OECD）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（WTO）的爭端解決機構（DSB）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（ICSID）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（WTO）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capitalexportneutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capitalimportneutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1]王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2]高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3]劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4]陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5]廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.64
[7]陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8]加拿大著名經濟學家和國際金融專家Bird是這樣認為的。SeeLorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.101.
[9]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[10]BrianJ.Arnold&MichadJ.McIntyre，InternationalTaxPrimer，KluwerLawInternational，1995，p.3.
[11]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12]王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13]根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14]近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15]聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16]經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17]OECD，TransferPricingGuidelinesforMultinationalEnterprisesandTaxAdministrations，preface7.
[18]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica，UniversityofTorontoPress，1998，p.82.
[19]LorraineEden，TaxingMultinationals：TransferPricingandCorporateIncomeTaxationinNorthAmerica[M]，UniversityofTorontoPress，1998，p.74.
[20]稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
論文摘要:電子商務作為全新的貿易形式,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。電子商務活動雖然使現行稅法中的某些規定不能適用或不能完全適用,但是,其并未對稅收法律關系本身產生根本性的影響,因此,完善電子商務時代的稅收法律制度仍應遵循稅法的基本原則,即稅收法定原則、稅收中性原則、稅收公平原則、稅收效率原則和稅收社會政策原則。
稅法基本原則是一國調整稅收關系的法律規范的抽象和概括,是一定社會經濟關系在稅收法制建設中的反映,也是對稅法的立法、執法、司法等全過程具有普遍指導意義的法律準則,其核心是使稅收法律關系適應生產關系的要求。電子商務作為經濟全球化進程中應運而生的網絡經濟的組成部分,具有交易虛擬化、全球化、隱蔽化和成本低廉等特點。雖然電子商務的出現為經濟發展帶來了巨大的變化,使現行稅法的某些規定難以適用,并形成了一些稅收征管中的盲點,但其并未對生產關系和稅收法律關系本身產生根本性的影響。因此,完善電子商務時代的稅收法律制度,仍然不能背離以下幾項稅法的基本原則。
一、稅收法定原則
稅收法定原則是民主和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現,是稅法至為重要的基本原則。它指的是國家征稅應有法律依據,要依法征稅和依法納稅。稅收法定原則要求稅收要素法定而且明確,征稅必須合法。諸如,納稅主體、征稅對象、稅率、納稅環節、減免優惠等稅收要素必須由立法機關在法律中予以規定,其具體內容也必須盡量明確,避免出現漏洞和歧義,為權利的濫用留下空間。而征稅機關也必須嚴格依據法律的規定征收稅款,無權變動法定的稅收要素和法定的征管程序,依法征稅既是其職權,也是其職責。
(一)不宜開征新稅
在電子商務條件下,貫徹稅收法定原則,首先需要解決的問題就是是否開征新稅。實際上對這個問題的爭論由來已久,以美國為代表的免稅派主張對網上形成的有形交易以外的電子商務永久免稅,認為對其征稅將會阻礙這種貿易形式的發展,有悖于世界經濟一體化的大趨勢;與此相對的是加拿大稅收專家阿瑟·科德爾于1994年提出“比特稅”構想,即對網絡信息按其流量征稅。“比特稅”方案一經提出,即遭致美國和歐盟的反對,原因是他們認為“比特稅”不能區分信息流的性質而一律按流量征稅,而且無法劃分稅收管轄權,并將導致價值高而傳輸信息少的交易稅負輕,價值低而傳輸信息多的交易稅負重,從而無法實現稅負公平。筆者認為,經濟發展是稅制變化的決定性因素,開征新稅的前提應是經濟基礎發生實質性的變革,例如,在以農業為最主要的生產部門的奴隸制和封建制國家,農業稅便是主要稅種;進入了以私有制下的商品經濟為特征的資本主義社會后,以商品流轉額和財產收益額為課稅對象的流轉稅和所得稅取代了農業稅成為主要稅種。電子商務也屬于商品經濟范疇,與傳統貿易并沒有實質性的差別。因此,我國在制定電子商務稅收政策時,仍應以現行的稅收制度為基礎,對現行稅制進行必要的修改和完善,使之適應電子商務的特點和發展規律,這樣不僅能夠減少財政稅收的風險,也不會對現行稅制產生太大的影響和沖擊。例如,我國香港特別行政區的做法便值得借鑒,其并未出臺專門的電子商務稅法,只是要求納稅人在年度報稅表內加入電子貿易一欄,申報電子貿易資料。
(二)明確各稅收要素的內容
稅收法定主義原則要求稅收要素必須由法律明確規定,電子商務對稅收要素的影響突出地表現在征稅對象和納稅地點的確定上。以流轉稅為例,網上交易的許多商品或勞務是以數字化的形式來傳遞并實現轉化的,使得現行稅制中作為計稅依據的征稅對象變得模糊不清,對此既可以視為有形商品的銷售征收增值稅,也可以歸屬為應繳營業稅的播映或服務性勞務。這就需要改革增值稅、營業稅等稅收實體法,制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象類別的判定標準,從而消除對應稅稅種、適用稅率的歧義。就納稅地點而言,現行增值稅法律制度主要實行經營地原則,即以經營地為納稅地點,然而高度的流動性使得電子商務能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務,難以貫徹經營地課稅原則。由于間接稅最終由消費者負擔,以消費地為納稅地不僅符合國際征稅原則的趨勢,而且有利于保護我國的稅收利益,為此,應逐步修改我國現行增值稅的經營地原則并過渡為以消費地為納稅地點的規定,從而有效解決稅收管轄權歸屬上產生的困惑。
二、稅收公平原則
稅收公平原則是稅法理論和實踐中的又一項極其重要的原則,是國際公認的稅法基本原則。根據稅收公平原則,在稅收法律關系中,所有納稅人的地位都是平等的,因此,稅收負擔在國民之間的分配也必須公平合理。稅收公平原則在經歷了亞當·斯密的“自然正義的公平”①和瓦格納的“社會政策公平”②理論之后,近代學者馬斯格雷夫進一步將公平劃分為兩類,即橫向公平和縱向公平。稅收橫向公平要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負;稅收縱向公平則要求不同經濟情況的單位和個人承擔不相等的稅負。
納稅人地位應當平等、稅收負擔在納稅人之間公平分配是稅收公平原則的內容和要求。電子商務是一種建立在互聯網基礎上的有別于傳統貿易的虛擬的貿易形式,它具有無紙化、無址化以及高流動性的特點。高流動性使得企業的遷移成本不再昂貴,企業由于從事電子商務的企業不必像傳統企業那樣大量重置不動產和轉移勞動力,若想要在低稅或免稅地區建立公司以達到避稅的目的,往往只要在避稅地安裝服務器等必要的設備、建立網站并配備少量設備維護人員即可。其他為數眾多的工作人員可以通過互聯網在世界各地為企業服務,從而可以使納稅人通過避稅地的企業避免或減少納稅義務。而電子商務的無形性和隱蔽性則讓
稅務部門難以準確掌握交易信息并實施征管,使得網絡空間成了納稅人輕而易舉地逃避納稅義務的港灣。上述種種都導致了從事電子商務的納稅主體與從事傳統商務的納稅主體間的稅負不公。但是稅收公平原則卻要求電子商務活動不能因此而享受比傳統商務活動更多的優惠,也不能比傳統商務更易避稅或逃稅。因此,為貫徹稅收公平原則應從以下兩方面著手:
第一,改變對電子商務稅收缺位的現狀,避免造成電子商務主體和傳統貿易主體之間的稅負不公平。稅法對任何納稅人都應一視同仁,排除對不同社會組織或個人實行差別待遇,并保證國家稅收管轄權范圍內的一切組織或個人無論其收入取得于本國還是外國,都要盡納稅義務。
第二,貫徹稅收公平原則還要完善稅收征管制度。建立符合電子商務要求的稅收征管制度,首先應制定電子商務稅務登記制度。納稅人在辦理了上網交易手續之后,應該到主管稅務機關辦理電子商務稅務登記。在稅務登記表中填寫網址、服務器所在地、EDI代碼、應用軟件、支付方式等內容,并提供電子商務計算機超級密碼的鑰匙備份。稅務機關應對納稅人的申報事項進行嚴格審核,并為納稅人做好保密工作。其二,應建立電子發票申報制度,即以電子記錄的方式完成紙質發票的功能。啟用電子發票不僅可以推動電子商務的發展,也為稅收征管提供了嶄新的手段。納稅人可以在線領購、開具并傳遞發票,實現網上納稅申報。其三,逐步實現稅收征管的電子化、信息化,充分利用高科技手段拓展稅收征管的領域和觸角,開發電子商務自動征稅軟件和稅控裝置,建立網絡稽查制度,不斷提高稅收征管效率和質量,構建適應電子商務發展的稅收征管體系,實現稅收公平原則。
三、稅收中性原則
稅收中性原則是指稅收制度的設計和制定要以不干預市場機制的有效運行為基本出發點,即稅收不應影響投資者在經濟決策上對于市場組織及商業活動的選擇,以確保市場的運作僅依靠市場競爭規則進行。
電子商務與傳統交易在交易的本質上是一致的,二者的稅負也應該是一致的,從而使稅收中性化。稅收制度的實施不應對網絡貿易產生延緩或阻礙作用,我國電子商務的發展還處在初級階段,對相關問題的研究也才剛剛起步,而電子商務代表了未來貿易方式的發展方向,與傳統貿易相比,其優勢是不言而喻的,因此對其稅收政策的制定應避免嚴重阻礙或扭曲市場經濟的發展,而宜采用中性的、非歧視性的稅收政策,通過完善現行稅制來規制并引導電子商務健康、有序、快速地發展。
不開征新稅不僅是稅收法定原則的要求,也是稅收中性原則的體現。許多國家在制定電子商務稅收制度時,也都認為應遵循稅收中性原則。例如,美國于1996年發表的《全球電子商務選擇性的稅收政策》中便指出:“建議在制定相關稅收政策及稅務管理措施時,應遵循稅收中性原則,以免阻礙電子商務的正常發展。為此,對類似的經濟收入在稅收上應平等地對待,而不去考慮這項所得是通過網絡交易還是通過傳統交易取得的。”文件認為,最好的中性是不開征新稅或附加稅,而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修補來處理電子商務引發的稅收問題。而經合發組織1998年通過的關于電子商務稅收問題框架性意見的《渥太華宣言》中也強調,現行的稅收原則將繼續適用于電子商務課稅,對于電子商務課稅而言,不能采取任何新的非中性稅收形式。歐盟對待電子商務稅收問題的觀點是,除致力于推行現行的增值稅外,不再對電子商務開征新稅或附加稅。
根據稅收中性原則,我國對電子商務不應開征新稅,也不宜實行永久免稅,而應該以現行稅制為基礎,隨著電子商務的發展和普及,不斷改革和完善現行稅法,使之適用于電子商務,保證稅收法律制度的相對穩定和發展繼承,并能夠降低改革的財政風險,促進我國網絡經濟的穩步發展。
四、稅收效率原則
稅收效率原則是指稅收要有利于資源的有效配置和經濟機制的有效運行,提高稅收征管的效率。稅收效率原則要求以最小的費用獲取最大的稅收收入,并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展,或者最大限度地減輕稅收對經濟發展的障礙。它包括稅收行政效率和稅收經濟效率兩個方面。稅收的行政效率是通過一定時期直接的征稅成本與入庫的稅金之間的比率來衡量,表現為征稅收益與征稅成本之比。這一比率越大,稅收行政效率越高。稅收的經濟效率是指征稅對納稅人及整個國民經濟的影響程度,征稅必須使社會承受的超額負擔為最小,即以較小的稅收成本換取較大的收益。簡言之,就是稅收的征收和繳納應盡可能確定、便利、簡化和節約,以達到稽征成本最小化的目標。
雖然在電子商務交易中,單位或個人可以直接將產品或服務提供給消費者,免去了批發、零售等中間環節,使得稅收征管相對復雜,但是為了應對這一嶄新的交易形式,越來越多的高科技手段將會運用到稅收工作的實踐中,使稅務部門獲取信息和處理信息的能力都得到提高;憑借電子化、信息化的稅收稽征工具,稅務機關的管理成本也將大大降低,為提高稅收效率帶來了前所未有的機遇。
五、社會政策原則
國家通過稅法來推行各種社會政策,稅收杠桿介入社會經濟生活,稅收不僅是國家籌集財政收入的工具,而且成為國家推行經濟政策和社會政策的手段,于是稅收的經濟職能便體現為稅法的基本原則。
目前,隨著電子商務的發展,稅收的社會政策原則主要表現為以下兩個方面:
? (一)財政收入原則
貫徹這一原則需要明確的是,一方面隨著電子商務的迅猛發展,會有越來越多的企業實施網絡貿易,現行稅基日益受到侵蝕,這就需要不斷完善稅收法律制度,保證對應稅交易充分課稅,使得財政收入穩定無虞;另一方面,針對目前我國企業信息化程度普遍較低,電子商務剛剛起步的現狀,為了使我國網絡經濟的發展跟上世界的腳步,應當對積極發展電子商務的企業給予適當的稅收優惠。財政收入原則的確立,不可避免地沖擊和影響了稅收的公平原則,但是為了從全局和整體利益出發,它又是有利于國民經濟發展并且有利于社會總體利益的。正如前任財政部長項懷誠在“世界經濟論壇2000中國企業峰會”上所表示的:“不想放棄征稅權,但又想讓我國的電子商務發展更快點。”
(二)保護國家稅收利益原則
就目前而言,我國還是電子商務的進口國,無法照搬美國等發達國家的經驗制定我國的電子商務稅收法律制度,而是應該在借鑒他國經驗的基礎上,構建有利于維護我國稅收的稅制模式。同時,還應該考慮到對國際稅收利益的合理分配,為國際經濟貿易建立更為公平合理的環境和更加規范的秩序。國際稅收利益的分配格局,將會影響各國家對貨物和勞務進出口貿易、知識 產權保護以及跨國投資等問題的基本態度。只有合理分配稅收利益,才能為國際經濟交流與合作提供更好的條件和環境。因此,我們應該在維護國家稅收的前提下,尊重國際稅收慣例,制定互惠互利的稅收政策,從而實現對國際稅收利益的合理分配。
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「關鍵詞誠實信用適用稅法「正文
一、誠實信用原則在民法上的本來意義
《合同法》第16條規定：“當事人行使權利、履行義務應當遵循誠實信用原則。”此條規定，確立了誠實信用原則作為君臨整個合同法的基本原則地位。誠實信用原則在我國法上成為普遍性原則，主要見于私法規定之中，如《民法通則》第4條、《擔保法》第3條、《票據法》第10條、《個人獨資企業法》第4條、《合伙企業法》第4條等。
就誠實信用的定義，一般認為是要求民事主體在民事活動中維持雙方的利益平衡，以及當事人利益與社會利益平衡的立法者的意志。①也即立法者為實現上述三方利益平衡的要求，目的在于保持社會的穩定與和諧的發展。誠信原則，論其性質，一含有“誠”的因素，誠已、誠人、誠物，不僅是當事人之間的信用利益，也包括第三人或公眾的信用利益。二含有“信”的因素，即相對人于其所信，應不受欺，其正當期望不應失望。
作為概括條款的誠信原則，其初適用于一般的惡意抗辯，其后漸次發達，適用范圍由債之關系而不斷拓展，各國在民法典中均有表述。我國臺灣地區民法（第148條）則將誠信原則上升成為民法的基本原則。
（一）私法上誠實信用原則勃興的緣由
19世紀的法律學常把道德與法律孤立開來，所謂概念法學由此得以發達。概念法學的貢獻，在于使法律學成為科學之一種。但概念法學無視法律社會的、倫理的價值，由此也抑制了法律學的進一步發展。此時，便需要誠實信用原則來作為調和法律與道德的媒劑。
今日，私法學已由意思趨向于信賴，已由權利濫用自由思想趨向于權利濫用禁止思想，已由個人本位趨向于社會本位或團體本位。誠實信用原則在私法上便大有用武之地。
（二）誠實信用原則的制度機能
誠信原則是公平正義的象征，不僅可廣泛適用于權利的行使與義務的履行，而且對于法律的倫理性與當事人之間利益的均衡性，具有促進與調節的作用，誠信原則的適用就是正義觀念的具體化。一般而言，誠信原則具有如下功能：
一是為解釋補充或評價法律行為的準則。大陸法系的誠信原則與英美法的衡平法頗為相近。
二是為解釋或補充法律的準則。法律條文通常為抽象的規定，適用于具體的案件時，通常需要運用“法律的解釋”加以明確。解釋法律有諸多的方法，但必須以誠信原則作為最高的準則。當法律規定有欠缺或不完備時，則需用“法律的補充”來加以填補法律漏洞，補充法律則更應以誠信原則為最高準則。
三是為制定或修訂法律的準則。法律是公平正義與誠實信用原則的表現，立法機關在制定或修訂法律時應遵循誠實信用原則。在制定法律時，應將誠信原則的精神融入到具體的法條中，實現“誠信原則的具體化”。當法律變得不合時宜，適用的結果顯然有違誠信原則時，則產生了修訂法律的需要，修訂的目標是使缺陷的法律得到修復而成為“良法”。如何制訂“良法”，則仍應以誠信原則為指針。
（三）誠實信用原則的價值補充
法律概念或條款，不僅有其規范目的，且應賦予其規范使命，使其帶有價值。然而有些概念或條款，需要法官的參與努力，予以價值判斷，才能具體化而得以操作使用。這類概念或條款稱為不確定概念或概括條款（或稱一般條款）。
誠實信用原則為概括條款，其內容極為抽象，其具體化的過程離不開法官價值補充的努力。也正因此，誠信原則賦予了法官自由裁量權，使得法官有了一定程度上的造法功能，在機械法治主義下顯出一些生機。
（四）誠實信用原則與權利濫用和公平等價有償原則
由于我國民法已另立權利不得濫用原則和公平等價有償原則與誠信原則并立，由此發生三個原則的分工問題，從理論上講，誠信原則包容著權利不得濫用原則和公平等價有償原則，但立法上已將他們分開，需對他們的界限進行劃分。筆者認為：權利不能濫用原則主要調整涉及絕對權方面的權利義務關系；公平等價有償原則和誠信原則主要調整相對權方面的權利義務關系，并且誠信原則主要是對當事人提出具備善意誠實的內心狀態的要求，以此實現當事人外部利益關系的平衡，誠信原則的種種表現，莫不與當事人內心狀態的要求有關，因此誠信原則可視為比其他兩原則均上位的概念。
二、誠實信用原則在稅法上能否適用
誠實信用原則由私法領域發展形成，可否適用于公法領域？如何適用？早期學說多持保留態度，認為私法上的誠信原則僅在交易中適用，公法關系中缺乏交易性質；且公法關系中國家享有種種的優越性，與對等的私法關系不同；公法關系中欠缺內部的親密性，也與私法關系有異。
（一）否定說
該說認為私法多為任意性規定，公法多為強行性規定，私法上意思自由原則，為公法上不許。公法具有嚴格性，法規所規定的必須遵守，誠實信用原則的主要作用在于補充法規的不足，如果適用于公法上勢將破壞法規的嚴格性。
（二）肯定說
肯定說認為，誠實信用原則可以適用于公法領域，但又有不同見解：
1、由私法類推適用的理論。
類推適用，即關于某種事項，現行法上尚缺乏規定，法院在處理此種事項時，得援引其性質相似之法規，以資解決。法的類推，可區分為法的內部類推與法的外部類推。內部類推，即于特定法之中，例如行政法、民法本身內部規定間相互類推適用的情形；外部類推，即如將私法領域中的規定類推于公法領域的情形。誠實信用原則能否適用于稅法，屬于外部類推，一般并不承認法的外部類推，因此民法與稅法等公法部門之間并不允許互相類推適用。
但有基于類推承認誠實信用原則適用于行政法的判例，例如1926年6月14日德國行政法院判決中指出：“國家作為立法者以及法的監督者，若課予國民特別義務，于國民私法關系，相互遵守誠實信用的原則亦是妥當的。”即宣示了誠實信用原則不僅于國民之間，對于與國民相對立的國家（國家機關）也是妥當的。
2、一般的法律思想理論
基于一般的法律思想認為誠實信用原則于公法領域上是妥當的。往往與類推相混，須加以區分。類推，指其相關的法律原則不存在的情形，由其他所拿來的原則，將其適用而成立；而一般法律思想理論，與類推的情形不同，其相關原則并非不存在，由于該原則自始地存在，并非由其他原則借用而來，而是創新的公法領域中發現其中已經存在的原則使用而已。
一直以來，大陸法系主張公法與私法的基本性質是相異的，排除類推適用的方式，采用一般法律思想理論，承認公法上有誠實信用原則的適用。即在私法與公法特別是行政法之間，以具有密切關系的一般性質的法律思想為前提，認為凡于私法規定的一般原則，雖并未規定于公法，不能當然說不存在于公法中。因此于私法規定之一般的法原則，也適用于公法，其并非基于私法規定的類推，而是既成潛在于公法的相同原則，只是私法對于上述原則較早發現。德國首次運用一般法律思想理論，主張德國民法第618條含有社會的保護思想，適用于公務員法；并且主張依民法第618條規定的法律上的規則，存在著一般的法律思想并且是必然的存在。法官并非依類推的方法，而是由創新的公法中取出，來補充行政上的缺陷，誠實信用原則也依此方法產生于公法中。
3、由法的本質來觀察。
“法乃是由國民法意識所成立的價值判斷”，法意識乃是肯認正當的行為以及不肯認不正當的行為，由該法意識所判斷的事實構成將來行來的標準的規范。此所謂誠實信用原則，乃基于國民法的意識所成立根本法的要求，而于法之所有體系中均妥當，即無論公法或私法均妥當的——其本不認為公法與私法之區別——但由于所結合具體法要求不同，而產生誠實信用原則的限制。前述類推適用于與一般的法律思想理論，均以公法、私法的區別為前提而立論，法本質說否認該區別而立論，并認為誠實信用原則乃法共同的原則方屬妥當，此乃二者間重大的差異。
上述三種觀點，筆者贊同一般法律思想理論。誠信原則外延不十分確定，但確是具備強制性效力的一般條款，對誠信原則的研究，只有深入到其產生變化的經濟、政治意識形態條件中去，才能達到深刻，誠信原則作為大陸法系中獨特的一條法律機制，在大陸法系范圍內具有普遍性和一般性。其確立是對大陸法系追求法律絕對確定的補救。誠信原則以“善意及衡平”為內容。對于私法，可給予以道德的要素，使法律漸次近于倫理的觀念。何況“善意及衡平”不僅為私法規范之目的，亦為公法規范之目的。在法律基礎發生動搖之時，成為法律所視為最后的堡壘。誠信原則雖以社會倫理觀念為基礎，但其并非“道德”，而是將道德法律技術化，因為道德的本質為“自律”，而誠信原則具有“他律”的性質，基于法律與道德的相互關系，而成為法律的最高指導原則，對其他法律原則，具有上位原則的意義。其雖為客觀的強行規范，但內容卻可因社會變遷而賦予新的意義。誠信原則不限于民事活動，在公法領域、在稅法領域同樣適用。實際上，私法中發展成立的誠實信用原則，在稅法領域已獲致承認，各種學說、判例來看并無爭論，爭論的只是承認的法理。稅收法律關系的建立，并非源自契約，而是依據法律規定，于有課稅權的國家與國民之間成立。他們相互之間，在稅收法律關系成立以前，已經建立了相互信賴關系。因此，不論稅務機關或納稅義務人，出現相互破壞對方的正當信賴關系并給予對方經濟性不利的背信行為時，應認為有擾亂稅法秩序之嫌。
三、誠實信用原則對稅務機關的適用
（一）適用的要件
誠實信用原則適用于稅務機關，需具備以下要件：
1、稅務機關必須有成為納稅義務人信賴對象的行政行為，該行政行為可以是作為或者是不作為，只要納稅義務人能據此作合理的推論。當行政行為為言行時，不以文書形態出現，該場合比較難加以證明。言行的形式，包含正式場合涉稅問題回答，申報指導，處理的說明，所得調查時的保證，稅法的統一解釋，申報確認以及更正處分等。但對于并無代表權限的稅務職員或稅務部門的言行，因欠缺其他要件，不成為信賴之對象。
2、納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，并且納稅義務人主觀上為善意。但當稅務職員未獲局長授權，若信賴該職員保證，不成立正當信賴。當明白地違反稅法的優惠處置，若不存在特殊原因，不成立正當信賴。信賴欠缺正當性時，稅務機關有舉證義務。
3、納稅義務人因信賴稅務機關行政行為，并據此信賴基礎為相關經濟性處理。僅僅因納稅義務人信賴稅務機關的行政行為，尚不足適用誠實信用原則。在信賴關系下必須為某些經濟性處置。
4、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，稅務機關必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
5、在稅務行政行為下，納稅義務人必須蒙受經濟上損失。納稅義務人未遭受損失，不適用此原則。
6、稅務機關行政行為必須為違法行為或不當行為。若稅務行政處分為一違法處分，即使不援用適用該原則，也應當被取消。違法處分下，即使為一違反自己言行之處分，即背離納稅義務人之信賴而予以不利益者，仍可適用此一原則。實際訴訟上，因其他理由判斷是否違法處分尚不明確時，在第二次主張下，可援用適用該原則。
（二）適用效果
本原則若適用于稅務機關，其稅務行政行為將屬違法行為或不當行為。若對是否違反該原則有爭議時，一般應通過行政復議或行政訴訟解決。由于涉及國家稅收，一般應行政復議前置，否則將打亂稅收秩序。
但即便是上述場合，稅務機關并沒有喪失包含課稅處分權在內的其他稅務行政處分權。只是禁止以違反誠實信用的方法行使處分權。除前述場合外，各種場合下，稅務行政處分權的行使都必須依循誠信原則。并且一旦出現違反誠實信用的稅務行政行為時，由于納稅義務人早已知悉不應信賴稅務機關的言行，卻仍以該言行基礎而作經濟性處置，并再出現同樣的稅務行政行為時，則不得適用誠實信用原則。
四、誠實信用原則對納稅義務人的適用
（一）適用要件
對于稅務機關，納稅義務人若有違反自己言行的行為時，除沒有適用誠實信用原則的必要外，還需接受制裁。如通告處分、重加算稅以及取消減免稅資格等。而且，因納稅義務人也能適用該原則，但適用場合大受限制。適用要件如下：
1、納稅義務人有使稅務機關信賴的行為。
2、納稅義務人的使稅務機關信賴的行為主觀上不排除故意。如咨詢之際，故意隱蔽真實事實部分，或誘使稅務機關回答等。
3、稅務機關基于信賴為相應行政行為
4、在稅務行政行為下，國家必須蒙受經濟上損失。
5、信賴與處置之間存在因果關系。若否定適用本原則，納稅義務人必須證明信賴與處置之間無因果關系存在。
（二）適用效果
納稅義務人的不當得益或行為歸于無效。并且由于納稅義務人本身有背信行為，不得主張稅務機關基于背信行為而為的“背信行為”。但納稅義務人也不因此而接受超過上述程度的不利利益。
五、誠實信用原則在我國稅法上的適用類型
（一）信賴保護
在民法上，有信賴利益的保護規定，如締約過失責任。問題是，在稅法上，若納稅義務人因信賴稅務機關的特定行為，而據以實施無法回復的財產上處置，事后稅務機關又不認同，進而主張稅收債權，此時納稅義務人能否以信賴保護為由提出抗辯呢？
我國稅法在一定程度上承認信賴利益的保護，典型規定如《稅收征收管理法》第52條第1款規定：“因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。”
上述法條規定，因稅務機關的責任致使納稅義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關可以在3年內要求補繳，但不得加收滯納金。即由于稅務機關的行為，納稅人基于信賴而做出少繳或未繳稅款的行為，稅務機關不得加收滯納金，納稅人的信賴應該尊重。但因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內仍可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，可見，我國稅法在稅收本金上未給予信賴保護，卻在滯納金方面給予了信賴保護，因而我國稅法的信賴保護是有保留的。
（二）稅法上權利失效
誠實信用原則表現在權利失效制度上，稅法上的權利失效制度系從法治國家思想所導出的信賴保護的特殊形態，由于權利失效是誠實信用原則的特別適用情形，所以與誠信原則情形相同，其適用對象是具體的稅收法律關系的當事人。
1、稅收權利人的權利失效（這里的稅收權利人指國家）。
我國稅法對稅收權利人權利失效的規定，主要見于《稅收征收管理法》第52條規定：“因稅務機關的責任，致使機關在3年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到5年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規定期限的限制。”前述規定顯示，稅務機關行使稅收債權，有個期限限制，超過該限制期限，稅收債權即喪失，即稱為稅收權利人的權利失效。
2、稅收義務人的權利失效。
我國稅法對稅收義務人權利失效的規定，主要見于納稅人的不當得利返還請求權的規定。《稅收征收管理法》第51條規定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及進查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。即納稅人必須3年內主張權利，否則其權利行將失效。
「參考資料
關鍵詞:經濟法；基本原則；確立
無論是在法學理論研究領域，還是在立法、司法實踐過程中，經濟法基本原則都有著巨大積極意義和重要推動作用。另外，了解經濟法基本原則，不僅可以深入把握經濟法內容、本質、特征，還可進一步明確區分經濟法與其他部門法，基本原則的界限，分析總結出經濟法產生、發展規律，明白經濟法是歷史進步的必然趨勢。
一、確立標準
(一)高度標準
法律原則的權威性決定其必然具備一定的“高度”，即法律原則需達到詳細說明相關法律規則和制度目的功能。經濟法基本原則同樣如此，在匯聚經濟法法律規則和經濟法基本價值取向下，既要表現出經濟法立法宗旨，又要在內容上統領所有具體規則，且制定的經濟法具體規則不得違背基本原則，與其相抵觸，簡而言之，經濟法中相關具體規則就是基本原則衍生出來的。因此，在確立經濟法基本原則就必須遵循一定高度標準，保證基本原則高度概括性，且與經濟法法律地位相適應性。
(二)普遍標準
經濟法基本原則是貫穿于立法、司法、執法全過程的指導思想，其應當與經濟法各制度切合，具有基礎性地位。確立經濟法基本原則就必須考慮到普遍適用性問題，不能僅僅只是在某些法律環節起作用，否則就不能稱為經濟法基本原則。例如貨幣發行原則、稅收公平原則等，在特定法律適用時其指導，只是單純的貨幣法原則、稅法原則，達不到經濟法基本原則適用范圍標準。
(三)特色標準
經濟法基本原則，顧名思義，其所指導的內容是經濟法所特有，不是在所有部門法中通用的基本原則。在體現出經濟法特色同時又滿足其某些特殊需要，但又不排除其與一般法律原則具有共通之處。不能對經濟法領域起指導作用，或是不屬于法律原則的通通不能作為經濟法基本原則，不管純粹經濟原則、社會原則，對經濟起到了多么重大的作用都不屬于經濟法基本原則。
二、我國經濟法基本原則
(一)調制法定原則
根據該原則明確對經濟調制規范的內容和程序必須要有相關法律制定，除非法律明確授權給行政法規，否則只能由法律進行調整。這一原則可以說是“法律保留”原則形式體現，其主要是為了限制權力部門擅自干預市場經濟，濫用權力，同時保證對經濟合理、合法調制。
(二)調制適度原則
調制適度原則是指經濟法中規定進行調制的行為，首先來講，必須對實際情況進行深入調研，再根據具體條件進行統籌規劃，保證調控合理性的同時，還要兼顧規章制度的要求。在此過程中全部主體的法定權利都需得到保障。經濟法的規制性和經濟性是建立在適度調控的基礎上的，且與調制法定原則的遵守聯系緊密。調控適度原則，重點在于適度二字，這就要求所有調控行為都要適度，包括行使權力、選擇方式、周期變異規范等。
(三)調制績效原則
作為經濟法調整的重要目標之一，公平與效率在市場經濟中調制，能夠確保績效總量始終保持平衡，提升社會中總體福利。公平與效率是經濟法領域中一種原則和普遍價值。現實生活里，不管是失調問題還是非均衡問題都屢見不鮮，想要達到經濟調制最優績效，與平衡協調是密不可分的。平衡協調既包括了宏觀經濟調整活動，也包括個體經濟活動調整，同時還包括調整過程中各項相關基礎性法律地變動。調制績效原則，體現了規制調制行為平衡的必要性，它力圖對調制手段、措施、力度等方面設立一個協調杠桿要求。貫徹落實經濟法調整中的公平和效率原則，必須遵循平衡協調和調制績效，這樣才能夠實現經濟法調整的最終目標。
三、結束語
經濟法基本原則確立不是一件輕而易舉的事情，在隨著對經濟法深入調查研究，且在處于不斷變化中的市場經濟背景下，對經濟法相關立法是不可能始終一成不變。同理，在理解和指導經濟法立法體系上確立經濟法基本原則也處于相對穩定的狀態。既需要從理論聯系實際角度出發，還應從制度實踐角度驗證推理，最終才可能確立出被認可的、科學合理的經濟法基本原則，充分發揮出其理論指導意義和實踐導向價值。
參考文獻:
[關鍵詞] 誠實信用原則 稅收法定原則
一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議
誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(in dubio Pro fisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(in dubio contra fiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯邦稅法中并沒有加以明文規定，然而在實務上瑞士聯邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規定：“本法的規定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規定，比德國的更為優越，因其已明文規定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質，但二者亦有其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發生之同樣情形之事業，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協定所成立，僅僅是因為法律規定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質的法律關系，必須服從同一的規律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質，將產生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據各該下位概念的內容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內容，應該仍然可以適用誠信原則。國內也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規定的，不能視為法律上的根據，而誠信原則僅在私法上有明文的規定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現正義，私人與私人間要實現平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現社會財富的平均，預防發生貧富懸殊的現象，以求國計民生的均衡發展，實現分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產生挑戰，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規定，而且規定的內容要盡量明確不產生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質的合理性，基于這些不同，在協調二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（no taxation without representation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現代法治國家的重要表現，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產權限制的性質決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經濟上的意義及實質課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現實質合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
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李 剛**
第二章 稅法的公平價值
法的正義價值通常又被表述為公正、平等、公平等其他的詞，“這些詞可以說含義相當，但意義強弱、范圍大小可能有所差別，所以，在不同場合下應選擇較合適的詞。”[64]因此，從一般的意義、或者狹義上說，作為法的基本價值名目之一的“正義”在稅法中即體現為稅法的公平價值。
第一節 稅法的公平價值體系
傳統稅法學理論所論述的稅法的公平原則只是指征稅的標準問題，如果僅由此而推導出稅法的公平價值也是如此，是遠遠不夠的。經過思考，筆者認為，稅法的公平價值是由以下彼此間具有內在邏輯聯系的三個層次共同構成的。
第一層次的形式正義——稅法的平等適用
稅法的公平價值的第一層次，是指稅法的平等價值，表現為“稅法面前人人平等”，反映了稅法的形式正義問題，也是法之“法律面前人人平等”的平等價值觀在稅法中的直接體現。
“法律面前人人平等”，作為一個政治口號，產生于資產階級革命時期；作為正式的法律規定，則最早出現在1789年的法國《人權宣言》以及包含《人權宣言》的法國憲法之中。其內容“至少應包含以下四層含義：第一，平等保護，任何社會成員的合法權益，法都予以同等保護；第二，平等遵守，任何社會成員都平等地享有法的權利，履行法的義務；第三，平等適用，法對于任何公民都一律平等地適用而無因人而異的區別對待；第四，平等制裁，對于任何公民的違法犯罪行為都平等地予以追究或處罰，任何人都不得享有違法犯罪而不受應有制裁的特權。”[65]同時，近代法尤其是近代大陸法系或民法法系，從亞里士多德意義上的校正正義發展而來的形式正義，就根本而言是和法律的普遍性聯系在一起的，它要求同等的人應當受到同等對待。[66]
因此，平等價值體現在稅法中，意味著就征稅主體而言，必須依法對凡是屬于稅法規定的征稅范圍內的征稅對象予以征稅，對凡是欠、漏、逃、偷、抗稅等違反稅法的行為都應依法處理或提請司法機關處理；就納稅主體而言，凡是符合稅法規定的納稅條件的納稅主體都應依法納稅，同時，依法享有還付請求權等實體權利，以及申請稅收行政復議權或訴訟權利等程序權利。從這個意義上來說，第一層次的稅法的公平價值主要體現為稅法在法律適用上的平等，它包括了上述“平等保護、平等遵守、平等適用和平等制裁”四方面的內容。
然而，正如筆者在第一章中所論證的那樣，在這里，實在稅法的既存價值狀態與稅法應有的公平價值狀態出現了不相吻合之處。比如傳統稅法學理論認為，稅收法律關系的特征之一就是“稅收法律關系的產生以納稅人發生了稅法規定的行為或事件為前提”。這一特征將“征稅機關發生的稅法規定的行為或事件”排除在稅收法律關系產生的前提之外，給人造成的印象似乎是“征稅機關不受稅法管轄”，或者說，“稅法”僅適用于納稅主體而不適用于征稅機關。[67]——這顯然有違體現為稅法的法律適用平等的形式正義。
第二層次的實質正義——稅法的征稅公平
稅法的第二層次的公平價值，主要是指稅法的征稅公平，即國家在稅法中制定什么樣的標準征稅對納稅人來說才是公平的，也就是傳統理論中通常所說的稅法的公平問題。讓我們從對西方稅收（法）基本原則理論的歷史發展的分析中，結合我國的具體情況來尋找答案。
西方稅法基本原則的理論發端于17世紀。英國的威廉·配弟（William Petty）在其所著的《政治算術》（1676年）一書中于歷史上首次提出了“公平” 、“簡便”和“節省”的有關稅收原則的理論。[68]此后，德國的尤斯蒂于1766年出版了《財政學體系》，該書的精華部分是他提出的關于賦稅的六大原則。[69]18世紀末，正值資本主義迅速成長時期，英國古典經濟學鼻祖亞當·斯密（Adam Smith）明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；其中，平等原則是指：“一國國民，都須在可能范圍內，按照各自能力的比例，即按照各自在國家保護下享得的收入的比例，繳納國賦，維持政府。”[70]19世紀后期，德國的阿道夫·瓦格納（Adolph Wagner）將稅收原則歸結為“四項九端原則”；其第三項“社會正義原則”又分為兩個具體原則，一是普遍原則，即一切有收入的公民都要普遍納稅（體現了稅法公平價值第一層次“平等適用”的一半內容）；二是平等原則，即根據納稅能力大小課稅，稅收負擔力求公平合理。當代西方各主要經濟學流派也都認為稅收公平原則是稅收兩大基本原則之一，即指國家征稅要使各個納稅人承受的負擔與其經濟狀況相適應，并使各個納稅人之間的負擔水平保持均衡。
上述西方稅收（法）基本原則的理論對稅法的公平等基本原則的概括和倡導具有不可忽視的合理性。我國學者也都無一例外地認為在我國稅法中也應體現和貫徹公平原則，只是具體表述不同，如“公平稅負、合理負擔原則”[71]、“普遍納稅與公平稅負原則”[72]等，都體現出稅法的公平價值觀念。
傳統稅法學理論認為，稅法的稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面內容。橫向公平是指經濟情況相同、納稅能力相等的納稅人，其稅收負擔也應相等。稅收橫向公平情況下，衡量標準有三種：一是按照納稅人擁有的財產來衡量；二是以納稅人的消費或支出為標準；三是以納稅人取得的收入所得為標準來測定。從各國稅制實踐來看，大多采取較為現實可行的第三種標準，這是由收入所得具有的貨幣所得和純所得等特性決定的。一般認為，橫向公平至少具有下述幾方面的要求：（1）排除特殊階層的免稅；（2）自然人與法人均需課稅；（3）對本國人和外國人在課稅上一視同仁，即法律要求課稅內外一致。
縱向公平是指經濟情況不同、納稅能力不等的納稅人，其稅收負擔亦應不同。稅收縱向公平情況下，國家對納稅人實行差別征稅的標準有兩種：一是“利益標準”或稱“受益標準”，主張納稅人應納稅額的數量，根據納稅人從政府提供的服務中期望得到的利益多少來確定；二是“犧牲標準”，是以納稅人在課稅前應得到的滿足與課稅后實際得到的滿足之間的差額為標準。上述兩種標準在某種程度上都是以納稅人的主觀感受——期望利益和犧牲程度來推定其納稅能力的，所以在實踐中往往難以把握甚至根本無從測定。事實上，所謂的稅收縱向公平就是指稅法對不同收入水平（支付能力）的納稅人的收入分配應如何干預才是公平的。
以累進稅率和比例稅率為例，二者的區別在于前者可使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額，從而在再分配中影響高、低收入者之間在初次分配時形成的分配格局；[73]后者使高、低收入者負擔相同比例的稅額，對初次分配格局影響不大。由此看來，適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。但即使如此，美國當代經濟分析法學家波斯納對累進稅制也提出了批評，認為累進稅制“會產生一系列嚴重的管理問題”。他舉例說，對一個第一年賺1萬美元、第二年賺10萬美元的人和一個兩年中每年賺5.5萬美元的人來說，依比例稅制（proportional tax），兩人繳納的總稅額是一樣的；但依累進稅制（progressive income tax system），第一個人就要比第二個人繳納更多的稅款。[74]所以，“累進稅是再分配性質的，因此也就是征用性的（confiscatory），……并不按照納稅人為支付費用交納的稅款之比例而給予納稅人以相應的利益。”[75]同時，他還論證了收入的邊際效用遞減原則（principle of diminishing marginal utility of income）和贊成累進稅制的得益理論（benefits-received rationale）都無法證明累進稅制的合理性。所以，波斯納認為，如果我們“將比例稅制（這可能會比累進稅鼓勵更多的生產活動，同時管理成本也較節約）和向低收入團體提供轉移支付（transfer payments）相結合，可能會使最貧困的人受益。”[76]
需要說明是，如果說形式正義要求同等地對待所有情況相類似的人，那么實質正義則強調針對不同情況和不同的人予以不同的法律調整。新分析實證主義法學派的代表人物——哈特認為，“正義觀念的結構是相當復雜的。我們可以說它有兩部分組成：（1）一致的或不變的特征，概括在‘同類情況同樣對待’的箴言中（橫向公平——引者注）；（2）流動的或可變的標準，就任何既定的目標來說，它們是在確定有關情況是相同或不同時所使用的標準（縱向公平——引者注）。”[77]所以，就上述傳統稅法學理論關于稅法的稅收公平原則的論述來看，它實際上包括了形式正義和實質正義兩方面的內容：橫向公平指的是形式正義，縱向公平指的則是實質正義。
因此，稅法的形式正義價值被分割成了兩部分，一部分體現為“稅法面前人人平等”，針對的是稅法的所有主體；另一部分就是稅法的征稅公平，僅針對納稅主體而言。同時，這兩部分又分別存在于稅法公平價值系統的第一層次和第二層次。當然，這只是筆者為了邏輯地建構稅法的公平價值體系而作出的人為分割，上述兩部分共同作為稅法的形式正義價值的組成部分，在理論上是一個整體。
第三層次的本質公平——稅法的起源
稅法公平價值的第三個層次是指作為征稅的實質主體的國家為什么要征稅或者說國家征稅是否應該。這似乎是一個不言而喻且不證自明的命題。但筆者認為，這是稅法的公平（正義）價值內涵的最深層次，對其加以分析有助于我們從根本上深刻地認識稅法的公平價值。換言之，這也是一個稅法（收）本質的問題。
日本著名稅法學家金子宏認為，“為何要課征稅收，其正當根據是什么，這是在稅收的歷史上，很早就一直闡述的問題。它與如何看待國家的本質，具有十分密切的聯系。”[78]關于國家與稅收以及稅法的起源和本質，筆者在第一章中已經有較為詳盡的闡述。概言之，西方以社會契約論為基礎的交換說和公共需要論所體現的契約精神及其內涵的公平價值，相對以國家學說為基礎的國家分配論和國家意志論而言，更符合“人民當家作主”和“人民主權國家”的實質。因此，筆者主張以前者的合理因素——“契約精神及其內涵的公平價值”來修正和完善我國的國家分配論和國家意志論；[79]簡言之，即在稅收法律關系的各個層面和各種類型之中貫徹和體現作為“契約精神和公平價值”之具體化的“平等原則”。需要指出的是，這一“平等原則”不是第一層次上的作為形式正義的稅法的公平價值的反映，后者是指稅法主體（主要是納稅主體和征稅機關）平等地適用稅法，是一種稅法主體的“外部平等”，而前者則是指稅法主體相互之間（主要是納稅人與征稅機關之間、以及納稅人與國家之間）的平等性問題，是一種稅法主體的“內部平等”，因而具有更根本的意義。
為此，筆者試圖借助第一章中所描繪的“稅收法律關系理論結構示意圖”（以下簡稱“示意圖”）來逐一發掘并分析“平等原則”在稅收法律關系的兩個層次、三方主體間的四種法律關系中的體現與含義。
一、稅收法律關系的第一層次
稅收法律關系的第一層次，也就是人們通常所認識的稅收法律關系，包括稅收征納法律關系（圖示①）和稅收行政法律關系。從一般意義上來理解，稅收征納法律關系是發生在納稅人與作為形式征稅主體的征稅機關及其工作人員之間（以下簡稱“征稅機關”）的稅收法律關系，從整體上看，主要就是稅收債權債務法律關系，但也包括稅收行政法律關系。
需要說明的是，出于形象地構建“示意圖”的需要，筆者人為地將稅收法律關系中本來作為整體的稅收行政法律關系分成了兩部分：一部分發生在納稅主體與征稅機關之間并包含于稅收征納法律關系當中，另一部分則發生在征稅機關與國家之間（圖示②）。后者主要是指與稅收收入或稅收利益直接相關的行政法律關系，比如因稅收收入的轉移支付而產生的稅收行政法律關系等；前者則主要是納稅主體與征稅機關之間的稅收行政程序性法律關系，比如納稅主體與征稅機關之間直接發生的稅務行政復議法律關系，以及納稅主體與征稅機關通過司法機關而間接發生的稅收行政訴訟法律關系等。在稅收法律關系當中，具有更加重要意義的稅收行政法律關系主要是指上述第一部分的稅收行政程序性法律關系；但是，當這一部分與稅收債權債務法律關系共同構成稅收征納法律關系時，其又次要于稅收債權債務法律關系。以下，筆者主要是就稅收征納法律關系中的稅收債權債務法律關系和稅收行政法律關系分別加以論述。
（一）稅收債權債務法律關系
稅收征納法律關系中所包含的稅收債權債務法律關系是從狹義上來理解的。廣義上的稅收債權債務法律關系是指作為一個整體的稅收法律關系的性質，它不能、也無法僅從狹義上去理解，必須要結合稅收憲法性法律關系才能合理解釋。
所以，狹義的稅收債權債務法律關系就是納稅主體與征稅機關之間因稅款的征收（公法上稅收債權的實現）和繳納（公法上稅收債務的清償）而產生的法律關系。從這個角度來說，傳統稅法學關于稅收法律關系特征的總結有其一定的合理性，如認為稅收法律關系中固有一方主體是國家或國家及其征稅機關、稅收法律關系是一種財產所有權或支配權單向轉移的關系。[80]但傳統稅法學還認為，稅收法律關系是一種單方面的權利或義務關系：對征稅機關來說，享有單方面的征稅權利，對納稅主體來說，負有單方面的納稅義務。——這也是為什么通常把征稅機關稱為“權利主體”、納稅主體稱為“義務主體”或“納稅義務人”的原因之一。[81]無論如何，這是不正確的，是對契約精神之“平等”與“權利”要素的背離。盡管有學者后來逐漸意識到稅收法律關系中雙方主體應互享權利和互擔義務，只是二者享有的權利的性質不同，而義務關系在一般情況下又不對等。[82]然而，他們關于“納稅主體主要是根據《稅收征收管理法》等法規而享有一定的（程序性）權利”的觀點也是值得商榷的。納稅主體還享有更重要的實體性權利，其中以納稅主體因還付金、超納金和誤納金而對征稅機關享有的“還付請求權”為突出代表。還付請求權又可稱為返還請求權或退還請求權，是指由于征稅機關對還付金、超納金以及誤納金的保有沒有法定根據，因而納稅主體可以請求予以返還的請求權；其在實體法上的性質是因征稅機關的不當得利而產生的公法之債。[83]
實際上，僅從“稅收債權債務法律關系”這一名詞本身來看，我們都可以發現“平等”的影子：（1）債權債務關系是民商法的基本調整對象之一，長期以來處于“民事主體地位平等原則”和“公平原則”等民商法基本原則的指導和支配之下，以致于其自身都具有了“平等”的內涵，這一點不可避免地要或多或少地反映于其基本性質亦定位為債權債務關系的稅收法律關系當中；（2）而“法律關系”——這一來源于19世紀大陸法系民法學的基本范疇，[84]自產生之初就帶有民商法之“平等原則”的烙印，似乎也給稅收法律關系的平等性“痕跡”提供了一點理論上的淵源。但是到此為止，我們只是解釋了稅收法律關系表面上或形式上的平等性，至于其本質上的、深層次的平等性，還有待于筆者在稅收法律關系的第二層次上闡明。
（二）稅收行政法律關系
以上主要是從稅收債權債務法律關系的角度論證了納稅主體與征稅機關之間的平等性問題，那么，從同樣處于“示意圖”第一層次的稅收行政法律關系的角度來考察，其平等性又如何呢？
其實，自20世紀90年代初，就開始有學者對“行政法律關系主體法律地位不平等性”提出了質疑，[85]主張應當“確立行政法中公民與政府的平等關系”[86]；甚至已有學者直接就納稅人與稅務機關法律地位的平等性問題作出了理論嘗試。[87]在借鑒和參考這些學者的有關論述的基礎上，筆者認為，傳統稅法學之所以將稅收法律關系的顯著特征之一歸納為“主體法律地位的不平等”，其理論誤區除了忽略或沒有深刻認識到稅收法律關系的根本性質乃是“公法上的債權債務關系”以外，主要在于以下兩大方面：
第一，混淆了一般稅收行政關系與稅收行政法律關系的區別。一般的稅收行政關系是一種完全的隸屬關系，一種絕對化的支配關系，表現為固定不變的主動與被動關系。而稅收行政法律關系則不同，其特性在于：（1）雙方當事人存在一種相互獨立的關系，無論“這類法律關系的參加者的特殊情況如何，不論他（它）是個人、組織或政府，他（它）們在法律上、在特定法律關系中都是具有獨立身份和相對自主性的主體。否則，就不可能構成一個法律關系的兩極”。[88]（2）稅收行政法律關系不是一種完全單向性的支配關系，其主動與被動只是相對的。一般情況下，納稅主體是被動的接受支配者，但也可能成為主動的支配者，如納稅主體依法行使其還付請求權時，實質上就含有“支配”的意思，征稅機關此時只能退還有關金額給納稅主體。同時，對征稅機關來說，它既是稅收征管者，又是提供服務者、接受監督制約者；而納稅主體既是接受管理者，也是享受服務者、實行監督制約者。所以，稅收行政法律關系中，當事人雙方的主動地支配與被動地被支配關系具有雙向性，允許角色的相互換位。
當然，不可否認，由于稅收行政關系是稅收行政法律關系產生和存在的基礎，后者不可避免地存在、或者說保留有前者的某些“不平等”特征，不可能象一般民事法律關系那樣，其主體雙方權利義務的設立與分配幾乎完全對等均衡。但這僅僅是一種建立在平等基礎上的有限的“不平等”，絕不能把這種“不平等”的表象作為稅收行政法律關系的本質加以認定。而且，正是由于稅收行政關系中客觀存在的主體雙方實際地位的不平等性，才需要用稅收行政法律法規予以調整，從而使其轉變為平等的稅收行政法律關系。
第二，以民事法律關系中雙方當事人權利義務的對等性作為衡量稅收行政法律關系中主體法律地位是否平等的尺度，混淆了權利義務不對等與法律地位不平等的區別。民事法律關系中雙方當事人的主體地位是平等的，其權利義務也是對等的，二者具有一致性。稅收行政法律關系，從形式上來看，屬于法律關系分類理論中的不對等法律關系（或稱隸屬型法律關系），但“不對等”不等于“不平等”。民事法律關系與稅收行政法律關系是性質根本不同的兩種法律關系，不能簡單地以前者為參照系而主觀地論證后者的“不平等性”特征。在稅收行政法律關系當中，因為征稅機關是代表國家來征收實施公共服務所需資金的，所以法律賦予其享有較納稅主體為多的權利，二者的權利義務呈現出不對等的表象，但是這并不必然導致主體法律地位的不平等；反之亦然，主體法律地位的不平等也并不一定要求其權利義務的對等。
如果承認主體雙方權利義務不對等就是其法律地位不平等，那么就很難解釋行政訴訟法中關于雙方當事人的權利義務不對等但法律地位平等的規定。根據我國《行政訴訟法》的有關規定，稅收行政訴訟的雙方當事人在訴訟中的權利和義務是不對等的，如：征稅機關只能作為被告，不享有起訴權和反訴權，并須承擔舉證責任；納稅人則享有起訴權，作為原告還享有反訴權，且無須舉證。同時，《行政訴訟法》第7條又明文規定：“當事人在行政訴訟中的法律地位平等。”由此可見，在確認訴訟雙方當事人法律地位平等的前提下，正是行政訴訟法所作出的偏向于保護納稅人的有關規定，使征稅機關（被告）與納稅人（原告）之間原來不平等的稅收行政管理關系，從法律上確認、調整為具有平等性的稅收行政訴訟法律關系。
綜上所述，從稅收行政法律關系的角度出發，我們也得到了與從稅收債權債務法律關系的角度出發考察而得出的同樣結論，即納稅主體與征稅機關之間的法律地位應當是平等的。
有的行政法學者甚至作出了更為深入的理論研究，論證了“行政法領域存在契約關系的可能性”，指出，正是因為行政契約在本質上符合契約的根本屬性——合意，才與民事契約一起劃歸契約的范疇；而與早期以行政高權性行為為特征的傳統行政管理模式不同，現代行政法的發展為行政法領域提供了合意的基礎，并通過有效的行政程序構建自由合意的空間，保證處于弱勢地位的相對方表達意志的自由性，從而從根本上使行政主體和相對方能夠通過合意方式產生具有行政法律效力的契約。[89]還有的學者認為，在市場經濟條件下，契約精神不僅在社會經濟生活領域，而且在國家行政管理領域也體現得最為充分和濃重；基于對市場經濟秩序維護的可變性需求，隨著契約原則的普遍貫徹和契約精神的擴張，通過“社會合意”建構國家行政管理體制是歷史的必然選擇。[90]
毋庸質疑，稅收行政法律關系作為行政法律關系的一種，必然也屬于為契約精神、公平價值以及平等原則所滲透的范圍。
二、稅收法律關系的第二層次
“示意圖”的第二層次包括國際稅收分配法律關系和稅收憲法性法律關系，是潛在的、往往被人們所忽視的層面，但卻最深刻地反映了稅收法律關系的本質公平價值。稅收法律關系在第一層次上的“公平價值與平等原則”是以其第二層次所內涵的“契約精神”為基礎和淵源的，唯有從稅收法律關系的第二層次出發去考察其內涵的“契約精神”，才能夠圓滿、合理地解釋其第一層次的“公平價值與平等原則”。
（一）國際稅收分配法律關系
國際稅收分配法律關系（圖示⑤）是指不同的主權國家之間就國際稅收利益進行分配而產生的法律關系。在“示意圖”中確立國際稅收分配法律關系的獨立類型，一是有助于確立國際稅收法律關系在稅收法律關系中的地位，和深入理解國際稅收法律關系的本質。[91]二是有助于為“國家”在稅收法律關系中的獨立主體地位提供更有力的理論支持。[92]
三是有助于我們形象地分析國際稅收分配法律關系中的“公平（平等）原則”，并由此深入理解國際稅法的公平原則。國際稅法領域中公平原則的含義不完全等同于國內稅法中的公平原則，它既是對國內稅法的公平原則的延伸，又是由國際稅法的根本特征決定的。[93]按照國際稅法的調整對象，其公平原則可以分為涉外稅收征納法律關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）和國際稅收分配法律關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）兩方面。
在征納公平原則方面，體現了國際稅法對國內稅法的公平原則的延伸。因為，國際稅法中的涉外稅法規范同時也是國內稅法的組成部分，所以，國際稅法的征納公平原則與通常所說的國內稅法的公平原則是一樣的，具體也包括橫向公平和縱向公平兩方面；此處不再贅述。
國際稅法是新興的部門，其基礎需深入。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為共同體、共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展以及與國際稅法現象密切聯系的其他現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的論，而不是任何時候都不考慮，當我們具體國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種關系在性質、主體、和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個主權國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的范圍來滿足實踐的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
關鍵詞：電子商務；稅收征管；稅收管轄權
隨著互聯網的普及，我國電子商務得到了迅猛發展，一方面為我國稅收開拓了新的稅源渠道，另一方面也對我國現行稅收法律制度提出了嚴峻的挑戰。目前國際社會對電子商務稅收并沒有統一的看法，各國也都在積極探索。
一、我國稅法關于電子商務征稅與否問題
現行稅法建立在傳統的有形交易基礎上，征稅對象以物流為主，對納稅環節的規定也基于有形商品的流通過程和經營業務活動，而電子商務的交易對象主要為無形商品。據此，有觀點認為不應對電子商務進行征稅，也有觀點認為基于電子商務的特異性，不僅應該將現行稅法適用于電子商務從嚴征稅，而且還應開征新的稅種。征稅權不僅關系一個國家的財政收入，還關系到國家和國家安全。那么，我國稅法面對電子商務該做出何種征稅選擇呢？
美國作為電子商務應用面最廣、普及率最高的國家，已對電子交易制定了明確的稅收政策。1996年美國財政部頒布《全球電子商務稅收政策解析》白皮書，提出“稅收中立原則”，認為對電子商務應實行非歧視性稅收，不提倡對電子商務征收新稅種，明確對電子商務征稅的管轄權。之后為鼓勵和支持企業發展電子商務，出臺了一系列電子商務的免稅法案。隨著電子商務的迅速發展，美國國內對電子商務的征稅問題展開了激烈爭論，最終政府通過正式法案，明確對使用不同方式進行經營的商務活動征稅，特別是對網絡交易實行統一征稅。
筆者認為，我國稅收政策應對電子商務征稅做肯定性選擇。原因有以下幾點：
第一，我國《憲法》第56條規定：“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。” 《稅收征收管理法》和其他稅收單行法規也明確規定了公民應予納稅的范圍。無論是通過電子商務方式進行的交易，還是通過其他方式達成的交易，本質都是實現商品或勞務的轉移，區別僅在于實現手段不同。如果對傳統貿易方式征稅，而不對電子商務交易方式征稅，則有違稅收公平原則和稅收中性原則。
第二，在我國，電子商務將會日漸成為一種重要的貿易形式，如果不對之征稅，政府將會失去很大的一塊稅源，導致稅收流失，不利于我國財政收入的保證，更甚者國家的稅收都會受到影響。
目前已經對電子商務征稅的國家基本上采取把電子商務納入到現行稅制征稅范圍的稅收策，并沒有開征新稅種。我國應在維護國家稅收的前提下，借鑒他國經驗，在現行稅法中增加有關電子商務稅收的規范性條款，出臺電子商務稅收征管的可行辦法，并且制定相應的稅收鼓勵政策，以推動電子商務在我國的蓬勃發展。
二、構建電子商務稅收法律體系的基本原則
比較主要發達國家及國際組織對電子商務稅收問題的主要政策，聯系我國實際情況，結合稅法基本原則，筆者認為構建電子商務稅收法律體系主要應遵循以下原則：
（1）稅收中性原則。即對電子商務交易與其他形式的交易在稅收征收方面要一視同仁，反對開征任何形式的新稅或附加稅，以免阻礙電子商務的發展。稅收中性原則要求以不干預市場機制的有效運行為出發點，采用中性的、非歧視性的稅收政策，對電子商務既不開征新稅，也不實行永久免稅，而是通過對一些概念、范疇的重新界定和對現有稅制的修改來處理電子商務引發的問題。
（2）稅收公平原則。即指制定電子商務稅收政策應以電子商務貿易與其他交易形式的稅負一致為前提，同時要避免國際間的雙重征稅。稅收公平原則要求相同經濟情況和納稅能力的主體應承擔相同的稅負。電子商務具有虛擬性、隱蔽性和高流動性，因此，其相對于傳統貿易而言更容易偷稅、漏稅，所以，我國稅法應改變電子商務稅收缺位的狀態，完善稅收征管制度。
（3）稅收效率原則。即要求以最小的稅收成本獲得最大的稅收效益。簡言之，就是要求電子商務稅收政策的制定應考慮網絡技術特征和征稅成本，便于稅務機關征收管理，否則，容易導致稅收流失。電子商務稅收政策還應簡單、透明，容易被納稅人掌握，并簡單易行，便于納稅人履行納稅義務，最大限度地降低納稅人的納稅成本。
三、電子商務稅收征管制度的完善
（一）電子商務對稅收征管的挑戰
1．電子商務虛擬化、無紙化加大了稅收征管的難度。現行稅法對納稅環節的規定基于有形商品的流通，是建立在各種有形的紙質憑證、賬簿和報表的基礎上的。而電子商務下的課稅對象主要為信息流，各種報表和憑證也都是以電子化的形式出現的，可以輕易地修改和刪除，再加上電子加密技術，稅務機關更是難以對其監控，納稅環節不易認定和控制，原有的稅法規范也難以執行。
2．納稅主體難以認定。我國現行稅法以“屬地原則”為主來確定稅收管轄權，通常利用住所地和營業地來對居民和企業行使稅收管轄權。電子商務的發展弱化了經濟活動與特定地點之間的關系，數據信息加密技術又使得消費者可以匿名，制造商容易隱匿其居住地，這就給稅務機關對從事經營活動的公司和個人的認定帶來難度，從而為企業偷漏稅行為制造了天然屏障。
3．代扣代繳義務機關作用弱化。利用互聯網，廠商和消費者可在世界范圍內直接交易，中介機構代扣和代繳稅款的作用削弱。電子交易使得征稅過程復雜化，使原本只需向少數人征稅轉變為向廣大消費者征稅，加大了稅收成本。
（二）完善電子商務稅收征管制度的具體建議
1．稅種的選擇
電子商務交易一般可分為在線交易和離線交易。所謂在線交易，是指直接通過因特網完成產品或勞務交付的交易，如計算機軟件、數字化讀物、音像唱片的交易等。所謂離線交易，是指通過因特網達成交易的有關協議，而交易中的標的物――有形商品或服務以傳統的有形貨物的交付方式實現轉移。因此，對于在線交易，宜按“轉讓無形資產”稅目征收營業稅；對于離線交易宜按“銷售貨物”征收增值稅。
2．納稅地的確定
改革相關稅收實體法，制定電子商務條件下數字化信息交易的征稅對象判定標準。就納稅地點而言，電子商務條件下以消費地為納稅地點最為適宜。因為，傳統增值稅主要實行經營地原則，但是電子商務具有高度流動性，能夠通過設于任何地點的服務器來履行勞務，經營地點判定困難，難以貫徹經營地原則。間接稅的最終承擔者為消費者，所以消費地為納稅地不僅節約稅收成本，符合國際稅收趨勢，而且有利于保護我國的稅收利益。
3．建立專門的電子商務稅務登記制度
從事電子商務交易業務的納稅人，必須到主管稅務機關辦理專門的電子商務稅務登記，取得一個專門的稅務登記號，并按照稅務機關要求填報有關電子商務稅務登記表，提交企業網址、電子郵箱地址以及計算機密鑰的備份等相關材料，稅務機關應進行嚴格審核，逐一登記，專人負責，并為納稅人保密。
4．推行消費地銀行扣繳義務
當前電子商務交易中主要支持三種支付手段：客戶賬戶支付、信用卡支付和電子貨幣支付。根據電子商務多用電子結算的特點，將征稅環節設在網上銀行結算階段，當發生業務時，由消費者居住地支付貨款的銀行負責代扣代繳稅款，并將稅務信息及時傳送給稅務機關，不僅有利于防止偷稅漏稅而且還可以保證稅款的及時上繳。
參考文獻：
1．郝琳琳：《電子商務的發展對稅法基本原則的影響》，中國財稅法網省略/show．2011年12月訪問．
2．王海燕，許靖寰，張蘇紅：《我國應如何應對電子商務帶來的稅法問題》，載《教育教學論壇》，2011/12．
