發(fā)布時(shí)間：2023-03-10 14:51:59
序言：寫(xiě)作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的延伸審計(jì)論文樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
一、從舉報(bào)線索入手
有些單位內(nèi)部復(fù)雜，管理較亂，人心渙散，導(dǎo)致群眾意見(jiàn)大，舉報(bào)信多的狀況，我們遇到此類(lèi)審計(jì)單位，要注意以下工作環(huán)節(jié)：
（一）判斷舉報(bào)情況的真?zhèn)巍Ｉ鐣?huì)現(xiàn)象較為復(fù)雜，舉報(bào)的目的也有多種，如何來(lái)判斷舉報(bào)線索的真?zhèn)危植淮虿蒹@蛇，需要具有工作的藝術(shù)性。一是從舉報(bào)內(nèi)容是否清晰進(jìn)行判斷；二是從多封舉報(bào)信的內(nèi)容是否銜接、是否有矛盾進(jìn)行判斷；三是從被檢舉單位或被檢舉人的周?chē)鷤?cè)面進(jìn)行了解；四是找有關(guān)單位、人員調(diào)查了解；五是正面調(diào)查了解。
（二）針對(duì)舉報(bào)問(wèn)題，測(cè)試有關(guān)內(nèi)部控制是否合規(guī)、有效，是否得以嚴(yán)格執(zhí)行。
（三）進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審計(jì)。查賬方法可以在順查法和逆查法中進(jìn)行選擇，也可以結(jié)合使用。順查法是指按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的先后順序依次進(jìn)行審查的方法（原始憑證——記賬憑證——賬簿——報(bào)表）。逆查法是指按照業(yè)務(wù)處理的相反順序依次進(jìn)行審查的方法（從會(huì)計(jì)報(bào)表入手，只審查有疑問(wèn)有問(wèn)題的內(nèi)容，可以避免不必要的全面審查）。逆查法一般適用于：（1）被審單位管理制度健全、有效，出現(xiàn)問(wèn)題的機(jī)會(huì)相對(duì)較少。（2）被審單位的規(guī)模大，業(yè)務(wù)多，從節(jié)約工作量及審計(jì)成本考慮，順查法適用的情況與上面相反。進(jìn)行違法違紀(jì)案件的查證工作，通常選用順查法，因?yàn)橛幸牲c(diǎn)、線索，審查的范圍相對(duì)較小，這樣得到的結(jié)果更加全面、準(zhǔn)確。
二、從現(xiàn)金的盤(pán)查入手
經(jīng)濟(jì)活動(dòng)脫離不了貨幣資金的流轉(zhuǎn)，貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。作為一種重要的支付手段和流通手段。貨幣資金具有流通性強(qiáng)，使用靈活，容易兌現(xiàn)的特點(diǎn)。因此貨幣資金極易發(fā)生營(yíng)私舞弊、貪污盜竊和揮霍浪費(fèi)等違紀(jì)問(wèn)題。對(duì)貨幣資金大都采用核對(duì)法、盤(pán)點(diǎn)法。
現(xiàn)金是貨幣資金的重要一種，利用現(xiàn)金作弊主要有以下幾種情況：
（一）現(xiàn)金收入不入賬，私設(shè)“小金庫(kù)”。大致有如下幾種具體形態(tài)：一是截留各種現(xiàn)金收入款項(xiàng)；二是非法侵占其他收入；三是虛列支出、虛報(bào)冒領(lǐng)；四是隱匿傭金、回扣、好處費(fèi)；五是轉(zhuǎn)移收入。
（二）虛開(kāi)發(fā)票套取現(xiàn)金送禮或支付好處費(fèi)。
（三）挪用庫(kù)存現(xiàn)金。有兩種表現(xiàn)形式：一是打白條抵頂庫(kù)存現(xiàn)金；二是經(jīng)單位領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)用于個(gè)人生活或其他非正常需要。
（四）貪污現(xiàn)金。主要表現(xiàn)為：一是利用收入現(xiàn)金不開(kāi)票的形式貪污；二是利用涂改、銷(xiāo)毀發(fā)票或收據(jù)的形式貪污；三是利用假發(fā)票、假收據(jù)報(bào)賬貪污；四是利用憑證副本重復(fù)報(bào)賬或用白條虛報(bào)支出；五是開(kāi)現(xiàn)金支票取款后不入現(xiàn)金賬進(jìn)行貪污等。
現(xiàn)金審查最主要的方式是全面盤(pán)點(diǎn)庫(kù)存現(xiàn)金，檢查庫(kù)存現(xiàn)金實(shí)有數(shù)與賬面數(shù)是否相符。盤(pán)點(diǎn)應(yīng)采用“突然襲擊”的方法，最好選擇在某一天上班業(yè)務(wù)開(kāi)始之前，或某天下午下班前停止業(yè)務(wù)結(jié)賬之后，以防有關(guān)人員得到消息而做手腳。盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金時(shí)，審計(jì)人員、出納和財(cái)務(wù)主管應(yīng)同時(shí)在清點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)。
除了盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)金外，如果被審單位現(xiàn)金賬的余額出現(xiàn)紅字，則要進(jìn)行認(rèn)真分析，查明是否有未入賬資金。
對(duì)于假發(fā)票報(bào)賬等虛列冒領(lǐng)現(xiàn)金的行為，查賬人員應(yīng)首先審查分析現(xiàn)金日記賬，并根據(jù)日記賬檢查有關(guān)原始憑證，判斷其合理合法性，是否存在涂改原始憑證，或報(bào)銷(xiāo)的憑證沒(méi)有經(jīng)過(guò)有關(guān)人員簽字、核審、或有關(guān)簽字模糊，時(shí)間不吻合、發(fā)票內(nèi)容不合理。如果有上述情況，應(yīng)進(jìn)一步同相關(guān)單位或負(fù)責(zé)人核對(duì)、證實(shí)，如與實(shí)際情況不符，應(yīng)對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行調(diào)查，在取證基礎(chǔ)上查明其是否有貪污行為。
三、從銀行賬戶核查入手
檢查銀行存款首先應(yīng)核查被審單位的銀行賬號(hào)，一是要被審單位承諾填報(bào)；二是向銀行調(diào)閱；三是檢查有關(guān)資金往來(lái)的原始憑證；四是建立被審單位銀行賬戶資料庫(kù)。
（一）審查銀行存款賬：一是核對(duì)銀行存款日記賬和總賬，檢查其二者是否相符；二是核對(duì)銀行存款日記賬與銀行對(duì)賬單的發(fā)生情況，重點(diǎn)核對(duì)銀行對(duì)賬單上有一收一付，而銀行存款日記賬上卻沒(méi)有記載的情況。查明有無(wú)人為的增加支出數(shù)，減少收入數(shù)，以掩蓋其挪用或貪污款項(xiàng)的情況。
（二）抽查與銀行存款有關(guān)的往來(lái)賬戶。應(yīng)選擇其中一些重要業(yè)務(wù)進(jìn)行審查。重要業(yè)務(wù)主要是指：金額大、時(shí)間長(zhǎng)、頻率高的往來(lái)賬戶、以查明有無(wú)通過(guò)往來(lái)轉(zhuǎn)移資金，或挪用公款獲取好處的行為。
（三）檢查銀行存款結(jié)算憑證。主要用審核的方法，審核現(xiàn)金支票、轉(zhuǎn)賬支票（含進(jìn)賬單）、付款委托書(shū)和匯出款項(xiàng)等銀行結(jié)算憑證的存根和回單。查明其是否按照規(guī)定使用支票和其他銀行結(jié)算憑證，應(yīng)著重查明以下幾點(diǎn)：
1、簽發(fā)的支票和其他銀行結(jié)算憑證，有無(wú)將原始憑證作為付款依據(jù)。
2、簽發(fā)的支票和其他銀行結(jié)算憑證，是否及時(shí)登記入賬，簽發(fā)的支票存根是否妥善保管，其標(biāo)號(hào)是否連續(xù)，有無(wú)脫號(hào)。
3、作廢支票是否仍保留在支票簿內(nèi)，并加蓋“作廢”戳記。
（四）審查銀行存款余額。主要是審核銀行存款日記賬與銀行存款對(duì)賬單和銀行存款余額調(diào)節(jié)表，查證銀行存款是否真實(shí)存在，賬賬是否一致。
審核銀行存款余額調(diào)節(jié)表時(shí)，應(yīng)注意審查銀行存款余額調(diào)節(jié)表所有未達(dá)賬款是否合情、合理、合法，對(duì)長(zhǎng)期未達(dá)賬款應(yīng)進(jìn)行重點(diǎn)審查。如銀行存款余額經(jīng)調(diào)節(jié)表調(diào)整后，仍有差額，還應(yīng)進(jìn)行跟蹤審查。
四、從固定資產(chǎn)的審查入手
固定資產(chǎn)增加的途徑主要有：購(gòu)建、有償和無(wú)償調(diào)入及饋贈(zèng)、融資租入、固定資產(chǎn)改良、盤(pán)盈等。
固定資產(chǎn)減少的原因主要有：無(wú)償或有償調(diào)出；盤(pán)虧、毀損或遭受非常事故減少；對(duì)外投資；由于不能繼續(xù)使用而報(bào)廢等。
對(duì)固定資產(chǎn)的審查主要采用盤(pán)點(diǎn)核對(duì)法，也可以采用抽樣審計(jì)。
固定資產(chǎn)作弊主要有以下幾種情況：一是私自侵占單位固定資產(chǎn)；二是開(kāi)假發(fā)票套取資金；三是構(gòu)建過(guò)程中接受回扣不入賬，或者收受賄賂；四是變價(jià)處理固定資產(chǎn)不入賬，不合法等。
五、其他入手點(diǎn)
1、檢查資金分配、撥付是否合理、合法，是否有以撥代支，贊助無(wú)預(yù)算撥款關(guān)系的單位或轉(zhuǎn)移資金，從中獲取好處。有些行政事業(yè)單位具有資金分配權(quán)、管理權(quán)，這些權(quán)利如使用不當(dāng)，極容易導(dǎo)致腐敗，因此對(duì)行政事業(yè)單位的資金分配、管理進(jìn)行審計(jì)尤為必要。
2、檢查報(bào)刊、書(shū)籍的發(fā)行、廣告收支、回扣等。行政事業(yè)單位創(chuàng)辦刊物、出版書(shū)籍，是其進(jìn)行宣傳活動(dòng)、課題研究、知識(shí)培訓(xùn)的重要陣地，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，否則，也會(huì)導(dǎo)致違法違紀(jì)。對(duì)行政事業(yè)單位的報(bào)刊、書(shū)籍的財(cái)務(wù)收支進(jìn)行審計(jì)也成為行政事業(yè)單位審計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
3、檢查所掛靠的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等社會(huì)團(tuán)體，看其是否有一次為名開(kāi)設(shè)賬號(hào)，將無(wú)償變有償，轉(zhuǎn)移收入，或利用其隱瞞截留收入、攤派費(fèi)用等情況。隨著近幾年來(lái)行政事業(yè)單位賬號(hào)清理、“收支兩條線”工作力度的加大，行政事業(yè)單位以自己的名義開(kāi)設(shè)賬號(hào)設(shè)立“小金庫(kù)”難以藏身，因此，以所掛靠的協(xié)會(huì)、學(xué)會(huì)等社會(huì)團(tuán)體為名開(kāi)設(shè)賬號(hào)成為一種趨勢(shì)。
4、查票據(jù)，業(yè)務(wù)案卷。有很多行政事業(yè)單位具有行政執(zhí)法權(quán)、司法權(quán)、收費(fèi)權(quán)，尤其是當(dāng)前，“三亂”問(wèn)題仍是影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的主要問(wèn)題，因此，對(duì)行政事業(yè)單位的票據(jù)，業(yè)務(wù)案卷進(jìn)行審計(jì)是檢查“三亂”問(wèn)題的主要途徑。
所謂審計(jì)假設(shè)，是指為開(kāi)展審計(jì)實(shí)踐，進(jìn)行審計(jì)理論研究所設(shè)立的前提條件或先決條件。它是根據(jù)已有的理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，所作出的合理的、但仍需證明的命題。依據(jù)這些審計(jì)假設(shè)，才能確定審計(jì)的范圍與內(nèi)容，審計(jì)的過(guò)程與方法，審計(jì)承擔(dān)的責(zé)任范圍等。它來(lái)源于實(shí)踐，又指導(dǎo)實(shí)踐。關(guān)于審計(jì)假設(shè)的特征，可以概括為以下幾點(diǎn)：1、獨(dú)立性2、非矛盾性3、主觀見(jiàn)之于客觀4、客觀性5、抽象性6、有效性7、邏輯性。
二、研究審計(jì)假設(shè)應(yīng)說(shuō)明的幾個(gè)問(wèn)題
1、應(yīng)參考會(huì)計(jì)假設(shè)
因?yàn)閷徲?jì)主要是借助會(huì)計(jì)信息，并以其為媒介所進(jìn)行的一種活動(dòng)，因此審計(jì)與會(huì)計(jì)之間有著緊密的聯(lián)系，會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，必然會(huì)影響到審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展。同樣，會(huì)計(jì)假設(shè)的提出也會(huì)影響到審計(jì)假設(shè)的提出，故應(yīng)考慮會(huì)計(jì)僅設(shè)是怎樣提出的。
2、要區(qū)分審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則
正如會(huì)計(jì)假設(shè)不同于會(huì)計(jì)原則一樣，審計(jì)假設(shè)也應(yīng)區(qū)別于審計(jì)原則。會(huì)計(jì)假設(shè)只是提出會(huì)計(jì)原則的前提條件或基礎(chǔ)，只有在確立了會(huì)計(jì)基本假設(shè)之后，才能夠制定會(huì)計(jì)處理的原則，例如在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的前提下，才有了歷史成本原則；在會(huì)計(jì)分期的前提下，才有了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則等。因此在研究審計(jì)假設(shè)時(shí)，不能將其與審計(jì)處理的原則混同。
3、審計(jì)假設(shè)應(yīng)力求精練
審計(jì)假設(shè)應(yīng)力求精練，要有最大限度的涵蓋性，不能過(guò)于具體、瑣碎，應(yīng)有高度的抽象性和概括性，應(yīng)能揭示出審計(jì)實(shí)踐和審計(jì)理論存在和發(fā)展的最根本的前提條件。
三、審計(jì)假設(shè)的內(nèi)容
1、審計(jì)可驗(yàn)證假設(shè)
審計(jì)對(duì)會(huì)計(jì)資料和其他經(jīng)濟(jì)資料（總稱(chēng)經(jīng)濟(jì)資料）進(jìn)行審查，其前提條件必須是這些經(jīng)濟(jì)資料可以驗(yàn)證，否則審計(jì)將無(wú)法進(jìn)行。這條假設(shè)說(shuō)明：（1）審計(jì)人員能以合理的時(shí)間和成本，采用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法，收集到一定范圍內(nèi)充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，并將其與事先選用的恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)標(biāo)準(zhǔn)相比較，據(jù)以進(jìn)行職業(yè)判斷，進(jìn)而能以合理的把握得出有說(shuō)服力的審計(jì)結(jié)論（審計(jì)報(bào)告、驗(yàn)資報(bào)告、管理建議書(shū)等）。（2）被審單位必須提供完整的經(jīng)濟(jì)資料，否則審計(jì)將無(wú)法進(jìn)行，審計(jì)人員可拒絕接受無(wú)法予以驗(yàn)證的業(yè)務(wù)或?qū)o(wú)法驗(yàn)證的項(xiàng)目在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表保留意見(jiàn)或拒絕表示意見(jiàn)。（3）審計(jì)人員可以發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)資料中存在的重大錯(cuò)弊。（4）可驗(yàn)證的受托責(zé)任不同，會(huì)產(chǎn)生不同的審計(jì)類(lèi)別，如會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)，離任審計(jì)等。不同類(lèi)別的審計(jì)能夠?qū)崿F(xiàn)不同的審計(jì)目標(biāo)，起到不同的審計(jì)作用，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)的職能。
2、審計(jì)可信賴假設(shè)
審計(jì)結(jié)果是可以信賴的，因?yàn)閷徲?jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員是可以信賴的，這體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：（1）他們獨(dú)立于委托者和受托者，是以客觀公正的第三者形象出現(xiàn)的。（2）審計(jì)人員具備了職業(yè)所需要的勝任能力和謹(jǐn)慎態(tài)度。審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則中規(guī)定了審計(jì)人員應(yīng)具備的專(zhuān)業(yè)學(xué)識(shí)、工作能力及相應(yīng)的技術(shù)規(guī)范要求，特別強(qiáng)調(diào)要保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，同時(shí)還要求審計(jì)人員對(duì)客戶的機(jī)密負(fù)有保密的義務(wù)。（3）審計(jì)職業(yè)承擔(dān)著與其相適應(yīng)的審計(jì)責(zé)任。審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員一旦因自身的原因如違約、過(guò)失、欺詐等給有關(guān)方面造成了損失，就要承擔(dān)與此相適應(yīng)的法律責(zé)任。這樣反過(guò)來(lái)又能促使審計(jì)人員提高自身業(yè)務(wù)素質(zhì)，審計(jì)機(jī)構(gòu)關(guān)注審計(jì)工作質(zhì)量，使得經(jīng)過(guò)審計(jì)的經(jīng)濟(jì)資料更可靠，對(duì)使用者更有用，為社會(huì)提供更好的服務(wù)。
3、無(wú)反證判定合理假設(shè)
這一假設(shè)的含義是若無(wú)相反的證據(jù)，過(guò)去被認(rèn)為是正確的，現(xiàn)在和將來(lái)仍是如此。設(shè)立這一假設(shè)的目的在于解決被審單位經(jīng)濟(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的連續(xù)性與審計(jì)行為的期間性之間的矛盾。被審單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常情況下是連續(xù)進(jìn)行的，為了對(duì)其進(jìn)行正確核算，產(chǎn)生了持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和分期假設(shè)，但審計(jì)活動(dòng)是有期間性的，即只對(duì)某一特定期間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其資料進(jìn)行審查，這就存在一個(gè)問(wèn)題，對(duì)前期（或期初）的經(jīng)濟(jì)資料是否也需要審查？這一假設(shè)明確了這一問(wèn)題。（1）確定了審計(jì)范圍。審計(jì)人員只需重點(diǎn)關(guān)注本期經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展、變化及其結(jié)果。而對(duì)已經(jīng)過(guò)審查且被認(rèn)為是正確的、與本期相關(guān)的前期資料，若沒(méi)有發(fā)現(xiàn)相反的證據(jù)，則可不必進(jìn)行重復(fù)審查。（2）界定了審計(jì)責(zé)任范圍。若沒(méi)有發(fā)現(xiàn)相反證據(jù)，本期審計(jì)不承擔(dān)有關(guān)前期資料的審計(jì)責(zé)任。
4、內(nèi)控制度局限性假設(shè)
健全有效的內(nèi)控制度可減少錯(cuò)弊發(fā)生的可能性，但當(dāng)發(fā)生串通舞弊時(shí)，內(nèi)控制度則可能完全失效，而且串通舞弊是很難發(fā)現(xiàn)的，尤其是在短暫的審計(jì)時(shí)間內(nèi)更是如此。因此中外審計(jì)責(zé)任的規(guī)定都沒(méi)有包括串通舞弊在內(nèi)，除非有證據(jù)表明存在著串通舞弊，而審計(jì)人員沒(méi)有給予必要的職業(yè)關(guān)注，則另當(dāng)別論。這進(jìn)一步明確了審計(jì)責(zé)任的范圍和界限。
審計(jì)人員可以根據(jù)被審單位內(nèi)控制度的強(qiáng)弱程度，即設(shè)立的健全性程度和執(zhí)行的有效性程度，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，據(jù)以判斷最可能產(chǎn)生錯(cuò)弊的環(huán)節(jié)及諸弊的類(lèi)型，從而迅速確定審計(jì)的重點(diǎn)范圍及應(yīng)采取的主要審計(jì)程序與方法，從而節(jié)省審計(jì)時(shí)間，提高審計(jì)工作效率和效果。這是產(chǎn)生制度基礎(chǔ)審計(jì)的依據(jù)，即實(shí)質(zhì)性測(cè)試應(yīng)建立在對(duì)被審單位內(nèi)控制度進(jìn)行調(diào)查了解，及對(duì)其進(jìn)行符合性測(cè)試的基礎(chǔ)之上。又由于抽樣審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用，必然產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其中：符合性測(cè)試存在控制風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)性測(cè)試存在檢查風(fēng)險(xiǎn)，而且審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)又是可以控制的，為進(jìn)一步提高審計(jì)工作質(zhì)量，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，又產(chǎn)生了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。
四、審計(jì)假設(shè)與審計(jì)原則
有很多人將1、健全有效的內(nèi)控制度可減少鉆弊發(fā)生的可能性；2、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是可控制的；3、能夠選用恰當(dāng)、客觀的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；4、審計(jì)證據(jù)的證明力是有差別的等內(nèi)容，也作為審計(jì)假設(shè)，筆者認(rèn)為不妥。嚴(yán)格地說(shuō)，這些并不是審計(jì)產(chǎn)生的根本前提，只能說(shuō)是審計(jì)的推理，我們可以把它們作為指導(dǎo)審計(jì)工作正確進(jìn)行的原則規(guī)定，正如會(huì)計(jì)原則之于會(huì)計(jì)工作一樣。具體可表述如下：
1、審計(jì)總體要求：獨(dú)立性、職業(yè)謹(jǐn)慎的態(tài)度；
2、審計(jì)工作的質(zhì)量要求：客觀性、公正性、全面性；
3、實(shí)質(zhì)性測(cè)試應(yīng)建立在調(diào)查、了解內(nèi)控制度及其符合性測(cè)試基礎(chǔ)之上；
4、審計(jì)過(guò)程中應(yīng)控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使之降至最低；
5、選用恰當(dāng)、客觀的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；
監(jiān)理是我國(guó)的工程項(xiàng)目建設(shè)體系中對(duì)工程項(xiàng)目行使監(jiān)督管理的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，要求具備非常高的專(zhuān)業(yè)性，我國(guó)對(duì)現(xiàn)有的監(jiān)理單位按人員、技術(shù)力量等將其資質(zhì)等級(jí)劃分為甲級(jí)、乙級(jí)、丙級(jí)三種，并對(duì)三種資質(zhì)等級(jí)的監(jiān)理單位分別規(guī)定了相應(yīng)的執(zhí)業(yè)范圍，同時(shí)我國(guó)對(duì)監(jiān)理人員的資質(zhì)也有相應(yīng)的要求并實(shí)行監(jiān)理人員注冊(cè)制。在我國(guó)現(xiàn)有具備資質(zhì)的監(jiān)理人員是十分有限的，大多數(shù)監(jiān)理單位在對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)理時(shí)往往大量聘用外部人員，而這些外聘人員流動(dòng)性大，監(jiān)理執(zhí)業(yè)水平良莠不齊，有些甚至對(duì)監(jiān)理業(yè)務(wù)知之甚少，因此在對(duì)工程項(xiàng)目監(jiān)理過(guò)程中就會(huì)出現(xiàn)各種違規(guī)操作的現(xiàn)象，具體表現(xiàn)為以下幾種形式：第一種形式表現(xiàn)為多頭執(zhí)業(yè)，即同一監(jiān)理人員在多個(gè)監(jiān)理單位或工程項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)理執(zhí)業(yè)；第二種形式表現(xiàn)為降低標(biāo)準(zhǔn)，即本來(lái)應(yīng)該由甲級(jí)監(jiān)理單位監(jiān)理的工程項(xiàng)目交由乙級(jí)或丙級(jí)監(jiān)理單位監(jiān)理等；第三種形式表現(xiàn)為“濫竽充數(shù)”，如：應(yīng)該由注冊(cè)監(jiān)理工程師實(shí)施的監(jiān)理工作交由專(zhuān)業(yè)監(jiān)理工程師或監(jiān)理員實(shí)施等，應(yīng)該具備高級(jí)工程師資質(zhì)的監(jiān)理工程師只有工程師資質(zhì)或沒(méi)有資質(zhì)等；第四種形式表現(xiàn)為吃“空餉”，即有資質(zhì)的監(jiān)理人員不從事監(jiān)理執(zhí)業(yè)，而是掛靠在監(jiān)理單位以保障監(jiān)理單位的人員資質(zhì)要求。審計(jì)時(shí)應(yīng)針對(duì)上述幾種情況進(jìn)行審計(jì)，重點(diǎn)是對(duì)監(jiān)理人員尤其是外聘監(jiān)理人員的資質(zhì)進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)時(shí)可以通過(guò)我國(guó)的監(jiān)理工程師管理系統(tǒng)審查監(jiān)理人員相關(guān)證件的真實(shí)有效性，可以通過(guò)審查監(jiān)理人員考勤或工資發(fā)放情況查找是否存在監(jiān)理人員“掛名”的現(xiàn)象，重點(diǎn)審查監(jiān)理人員更換后是否存在“以次充好”，等等。
二、監(jiān)理履職的審計(jì)
我國(guó)在實(shí)行監(jiān)理制度之前，監(jiān)理的職能是由建設(shè)單位行使的，監(jiān)理制度的實(shí)施改變了單純由建設(shè)單位對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行監(jiān)督管理的狀況，它是通過(guò)引入獨(dú)立的第三方“監(jiān)理”來(lái)對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行專(zhuān)業(yè)的監(jiān)督管理，監(jiān)理的職責(zé)則通過(guò)合同及相關(guān)法律法規(guī)予以明確。但在現(xiàn)實(shí)中，由于對(duì)監(jiān)理的不信任以及舊有模式的慣性等各種原因，建設(shè)單位往往不會(huì)““放權(quán)”，這時(shí)，監(jiān)理通常也會(huì)順手推舟，“睜只眼閉只眼”，做個(gè)老好人，成為建設(shè)單位的附庸，而不會(huì)去獨(dú)立履行第三方監(jiān)督管理的職責(zé)，但是監(jiān)理的不積極作為往往又是致命的，他不僅可能會(huì)造成權(quán)利的失控、監(jiān)督的真空，更是容易滋生腐敗，從而引發(fā)各種工程事故，給國(guó)家、社會(huì)和人民帶來(lái)不可挽回的損失。更有甚者，有的監(jiān)理單位和人員為了能從相關(guān)利益中分一杯羹，就會(huì)利用建設(shè)單位在專(zhuān)業(yè)管理上的不足和漏洞，伙同施工單位一起欺瞞建設(shè)單位，從而獲取非法利益。除此之外，監(jiān)理在履職上的公平公開(kāi)公正也是十分重要的，在實(shí)踐中，監(jiān)理是需要對(duì)施工單位的違規(guī)操作進(jìn)行處理處罰的，而此時(shí)，監(jiān)理就往往會(huì)利用自己的職權(quán)隨意處罰乃至不處罰，或者對(duì)不同施工單位出現(xiàn)的同樣問(wèn)題處罰標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，等等。
審計(jì)時(shí)應(yīng)區(qū)分監(jiān)理“不作為”和“濫作為”這兩種情況有重點(diǎn)的進(jìn)行審計(jì)。“不作為”的審計(jì)重點(diǎn)是監(jiān)理是否按照合同及相關(guān)法律法規(guī)履職，是否主動(dòng)履職而不是被動(dòng)簽字，審計(jì)時(shí)可以通過(guò)查閱合同及相關(guān)法律法規(guī)中的有關(guān)條款，結(jié)合監(jiān)理行為，審查監(jiān)理是否“不作為”。“濫作為”的審計(jì)重點(diǎn)是監(jiān)理是否、處理處罰是否公平，審計(jì)時(shí)可以分析比對(duì)同一問(wèn)題在不同施工單位處理處罰的標(biāo)準(zhǔn)和處理處罰的幅度，重點(diǎn)關(guān)注應(yīng)處理處罰未應(yīng)處理處罰或減輕處理處罰的情形。
三、審計(jì)處理處罰
一、計(jì)算機(jī)環(huán)境下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征
根據(jù)1983年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的第47號(hào)審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)說(shuō)明(SAS47)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)AR=固有風(fēng)險(xiǎn)IRx控制風(fēng)險(xiǎn)CRx檢查風(fēng)險(xiǎn)DR。
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能因客戶的會(huì)計(jì)系統(tǒng)使用計(jì)算機(jī)和內(nèi)部控制電腦化而呈現(xiàn)出新的特征，審計(jì)師就應(yīng)重新規(guī)劃審計(jì)程序，采取相應(yīng)的對(duì)策和輔助審計(jì)軟件進(jìn)行審計(jì)。
1．固有風(fēng)險(xiǎn)的特征。固有風(fēng)險(xiǎn)是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí)，某一帳戶或交易類(lèi)別單獨(dú)或連同其他帳戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。具體表現(xiàn)為:
(1)電子化會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)存在被濫用、篡改和丟失的可能性。手工系統(tǒng)中，紙質(zhì)介質(zhì)上的信息易于辨認(rèn)、追溯。而在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，由于存貯介質(zhì)的改變，一旦用戶非法透過(guò)計(jì)算機(jī)系統(tǒng)的"防火墻"，極易破壞和修改電子數(shù)據(jù)，且不留蛛絲馬跡；計(jì)算機(jī)病毒、電源故障、操作失誤、程序處理錯(cuò)誤和網(wǎng)絡(luò)傳輸故障也會(huì)造成實(shí)際數(shù)據(jù)與電子帳面數(shù)據(jù)不相符，增加了固有審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。
(2)電子數(shù)據(jù)存在易于減少或消失審計(jì)線索的可能性。手工系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)處理的每一步都有文字記錄和經(jīng)手人簽名，審計(jì)線索清晰;但在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)中，從原始數(shù)據(jù)的錄入到報(bào)表的自動(dòng)生成，幾乎勿需人工千預(yù)，傳統(tǒng)的審計(jì)線索不復(fù)存在，為審計(jì)師追查審計(jì)線索帶來(lái)了極大困難。
(3)原始數(shù)據(jù)的錄入存在錯(cuò)漏的可能性。計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，大量的記帳憑證仍靠人工錄入，表面上機(jī)制帳、證、表的相互平衡，可能掩蓋了人工錄入的錯(cuò)漏。
2．控制風(fēng)險(xiǎn)的特征。控制風(fēng)險(xiǎn)是指某一帳戶或交易類(lèi)別或連同其他帳戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性。具體表現(xiàn)為：
(1)有意或無(wú)意使設(shè)置權(quán)限密碼實(shí)現(xiàn)職責(zé)分工的約束機(jī)制有失效的可能性。手工系統(tǒng)下，通過(guò)建立崗位責(zé)任中心達(dá)到內(nèi)部控制的目的。在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，一是通過(guò)劃分操作員的責(zé)任范圍，設(shè)置權(quán)限和密碼實(shí)現(xiàn)人員分工；二是通過(guò)軟件設(shè)計(jì)劃分若干子系統(tǒng)或功能模塊設(shè)置不同的責(zé)任中心。由于權(quán)限設(shè)置的重疊或跨責(zé)任中心越權(quán)設(shè)置，使這一控制措施有可能形同虛設(shè)。
(2)網(wǎng)絡(luò)傳輸和數(shù)據(jù)存貯故障或軟件的不完善，有便會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常錯(cuò)誤的可能性。手工系統(tǒng)下，這種可能性幾乎不存在；而在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，這種可能性難以通過(guò)有效的內(nèi)控制度消除，必須靠先進(jìn)的硬、軟件平臺(tái)以及會(huì)計(jì)軟件本身的自我保護(hù)，減少出現(xiàn)異常錯(cuò)誤的機(jī)率。就多數(shù)會(huì)計(jì)軟件看，對(duì)數(shù)據(jù)錄入的一致性和正確性控制，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)處理的安全性和連續(xù)性控制，軟件設(shè)計(jì)還是比較慎密的。但對(duì)集成化程度較高的企業(yè)級(jí)管理軟件，數(shù)據(jù)的共享性和一致性還不盡人意。另外某些網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)在實(shí)際應(yīng)用中問(wèn)題還是不少。
(3)會(huì)計(jì)軟件對(duì)現(xiàn)金和銀行存款的收付業(yè)務(wù)缺乏實(shí)時(shí)有效的控制手段。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的現(xiàn)金和銀行存款收付業(yè)務(wù)，多數(shù)軟件是通過(guò)人工填制記帳憑證，從帳各系統(tǒng)人口錄入到電腦，部分軟件雖通過(guò)出納系統(tǒng)實(shí)時(shí)地錄入，但可能與憑證數(shù)據(jù)不同步;對(duì)于銀行存款的收付業(yè)務(wù)，不僅數(shù)據(jù)難以實(shí)時(shí)同步，而且存在雙方數(shù)據(jù)不一致的可能性。
3．檢查風(fēng)險(xiǎn)的特征。檢查風(fēng)險(xiǎn)是指某一帳戶或交易類(lèi)別或連同其他帳戶、交易類(lèi)別產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。具體表現(xiàn)為：
(1)會(huì)計(jì)軟件的更新?lián)Q代，增加了歷史文件難以提取的可能性。對(duì)帳戶或交易的重大實(shí)質(zhì)性測(cè)試往往離不開(kāi)企業(yè)的歷史數(shù)據(jù)。由于軟件版本的更新、平臺(tái)的遷移，難以從往年帳套里提取這些歷史數(shù)據(jù)，迫使審計(jì)師不得不從浩如煙海的文檔申收集整理歷史數(shù)據(jù)。這不僅降低了審計(jì)效率，而且?guī)?lái)了更多的檢查風(fēng)險(xiǎn)。
(2)內(nèi)部控制主要依賴軟件本身，增加了難以全面檢查測(cè)試的可能性。手工系統(tǒng)下，對(duì)內(nèi)部控制的測(cè)試看得見(jiàn)、摸得著；而在計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下，內(nèi)部控制融匯于軟件之中，肉眼無(wú)法覺(jué)察，這就要求審計(jì)師有必要設(shè)計(jì)一些正常有效的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和一些例外業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)(不完整的、無(wú)效的、不合理的、不合邏輯的)，來(lái)檢查測(cè)試軟件的控制能力。由于多數(shù)審計(jì)師不是電腦專(zhuān)家，要在有限的審計(jì)時(shí)間里設(shè)計(jì)面面俱到的測(cè)試數(shù)據(jù)是不現(xiàn)實(shí)的。為此，筆者認(rèn)為對(duì)軟件本身的審計(jì)檢查可納人軟件開(kāi)發(fā)或評(píng)審之中，審計(jì)師在審計(jì)實(shí)務(wù)中，重點(diǎn)是測(cè)試數(shù)據(jù)的完整性以及操作權(quán)限的分配和應(yīng)用情況；
根據(jù)以上討論，計(jì)算機(jī)系統(tǒng)下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有其特有的表現(xiàn)形式，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨著新的風(fēng)險(xiǎn)。然而審計(jì)環(huán)境的變化并不能改變注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍應(yīng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎，并采取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序便風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平上。
二、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
1．降低固有風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。可以通過(guò)加強(qiáng)內(nèi)外部安全機(jī)制、完善軟件功能、改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低審計(jì)固有風(fēng)險(xiǎn)。
(1)加強(qiáng)內(nèi)外部安全控制機(jī)制，降低會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)被濫用、篡改和丟失的可能性。首先是配備可靠的硬件設(shè)備，如增加防火墻設(shè)備，增加數(shù)據(jù)加密及路由加密設(shè)備，增加備份硬盤(pán)等；其次，獲取后續(xù)支持軟件，如會(huì)計(jì)軟件版本更新的支持、加密算法更新的支持等;再次，建立安全的運(yùn)行環(huán)境，為會(huì)計(jì)系統(tǒng)建立一個(gè)相對(duì)開(kāi)放且安全級(jí)別較高的專(zhuān)用局域網(wǎng)，合理設(shè)置多層加密關(guān)口和防火墻;最后是完善管理制度。
(2)完善軟件的設(shè)計(jì)，降低減少或消失審計(jì)線索的可能性。一是完善操作日記的設(shè)計(jì)，只有打印存檔后才允許刪除；二是設(shè)置強(qiáng)制備份，如跨期操作必須做備份；三是取消反過(guò)帳、反結(jié)帳功能，設(shè)計(jì)報(bào)表與帳套數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)，并記錄報(bào)表已打印的次數(shù);四是非經(jīng)授權(quán)不可擅自修改報(bào)表的取數(shù)公式。
(3)改進(jìn)數(shù)據(jù)錄入技術(shù)，降低數(shù)據(jù)錄入錯(cuò)誤的可能性。一是設(shè)計(jì)磁性單據(jù)，盡量采取掃描錄入；二是對(duì)重要的原始憑證，利用多媒體技術(shù)掃描壓縮存盤(pán)，便于事后讕閱；三是盡旦使用自動(dòng)轉(zhuǎn)帳功能，保持?jǐn)?shù)據(jù)的工確完整。
2．降低控制風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。一般來(lái)說(shuō)，控制措施包括制度控制和程序控制，這里主要就權(quán)限密碼、降低數(shù)據(jù)異常鍺誤和聯(lián)網(wǎng)傳輸問(wèn)題，談一些具體措施。
(1)分配設(shè)置責(zé)任中心和操作權(quán)限密碼，降低約束機(jī)制失效可能性。首先是系統(tǒng)管理員為不同崗位的會(huì)計(jì)人員設(shè)置不同的操作權(quán)限和口令;其次是經(jīng)授權(quán)后的各用戶應(yīng)定期修改自己的密碼;最后是嚴(yán)格控制跨責(zé)任中心設(shè)置操作權(quán)限。
(2)提高網(wǎng)絡(luò)通信效率和效果，降低軟件出現(xiàn)異常錯(cuò)誤的可能性。一是選取性能優(yōu)良的網(wǎng)絡(luò)操作平臺(tái)和網(wǎng)絡(luò)傳輸配套設(shè)備；二是選擇基于優(yōu)良數(shù)據(jù)庫(kù)開(kāi)發(fā)平臺(tái)的會(huì)計(jì)軟件；三是提高軟件使用者的計(jì)算機(jī)應(yīng)用水平。
(3)建立企此與銀行之間的網(wǎng)絡(luò)連接，降低數(shù)據(jù)不一致的可能性。對(duì)企業(yè)內(nèi)部的收付業(yè)務(wù)借助磁性單據(jù)掃描錄入，依靠軟件的智能化同步自動(dòng)生成記帳憑證;對(duì)與銀行間的業(yè)務(wù)，建立廣域網(wǎng)連接，實(shí)時(shí)傳送，保證數(shù)據(jù)同步和一致。
3．降低檢查風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策。從被審計(jì)單位的角度看，應(yīng)主動(dòng)與審計(jì)師溝通，統(tǒng)一歷史文件的存貯格式;從審計(jì)者的角度看，面對(duì)新的審計(jì)環(huán)境，應(yīng)采取更有效的審計(jì)程序和審計(jì)方法。
高效液相色譜儀，P680A，美國(guó)戴安；UV-1100紫外分光光度計(jì)，北京瑞利分析儀器有限公司；751G分光光度計(jì)，上海分析儀器廠；電子天平，0.0001g/0.00001g,XR205SM-DR，瑞士普利賽斯。滲漉筒，500ml，自制。
防己，購(gòu)于成都市荷花池藥材市場(chǎng)，產(chǎn)地：浙江，含粉防己堿1.13%；粉防己堿對(duì)照品，含量測(cè)定用，批號(hào)0711-20005，中國(guó)藥品生物制品檢定所產(chǎn)品；乙醇，醫(yī)用，95%，購(gòu)于宜賓保康藥業(yè)瀘州分公司；其余試劑均為分析純。
2方法與結(jié)果
2.1方案設(shè)計(jì)經(jīng)驗(yàn)及預(yù)實(shí)驗(yàn)結(jié)果表明，滲漉工藝的主要影響因素為乙醇濃度、浸泡時(shí)間、乙醇倍數(shù)、滲漉速度等，故選定以上4個(gè)考察因素，每個(gè)因素設(shè)三水平，以防己總堿、粉防己堿的提取率為評(píng)價(jià)指標(biāo)（權(quán)重系數(shù)均為0.5），按L9(34)正交表實(shí)驗(yàn)，表頭設(shè)計(jì)見(jiàn)表1。表1因素水平（略）
稱(chēng)取防己粗粉100.0g，加入1倍量相應(yīng)濃度的乙醇，攪拌均勻，密閉放置2h,待藥粉充分膨脹和潤(rùn)濕后，裝筒，按《中國(guó)藥典》2005年版滲漉法［1］實(shí)驗(yàn)，加入相應(yīng)濃度的乙醇，浸泡12～48h，開(kāi)始滲漉，流速1～5ml·min-1·kg-1，收集相應(yīng)量的滲漉液，并用相同濃度的乙醇定容到1000ml，得樣品液（含生藥0.1g/ml）。
2.2總生物堿的含量測(cè)定
2.2.1貯備液的制備精密稱(chēng)取5mg粉防己堿對(duì)照品，至10ml容量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，搖勻（0.496mg/ml）。
2.2.2最大吸收波長(zhǎng)的選擇精密稱(chēng)取粉防己堿對(duì)照品1mg，置25ml量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，精密吸取0.2ml，置10ml量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，搖勻。采用紫外分光光度法，在波長(zhǎng)200～400nm處進(jìn)行掃描，結(jié)果見(jiàn)圖1。粉防己堿的最大吸收波長(zhǎng)為282nm。
2.2.3標(biāo)準(zhǔn)曲線的繪制分別精密量取貯備液0.2，0.4，0.6，0.8，1.0，1.2ml，置10ml容量瓶中，用乙醇稀釋至刻度，搖勻。以乙醇為空白，在282nm處測(cè)定吸收度，根據(jù)測(cè)定結(jié)果繪制標(biāo)準(zhǔn)曲線，并求得回歸方程：A=12.949309C-0.063,相關(guān)系數(shù)r=0.99998。
2.2.4樣品的測(cè)定分別精密量取樣品溶液5ml,置100ml燒杯中，水浴蒸干，殘?jiān)踊旌先軇ㄒ颐眩郝确拢阂掖迹?0%氨水，25∶8∶2.5∶1）40ml，攪拌后浸泡10min，超聲處理10min，放置片刻，傾濾，殘?jiān)没旌先軇┫礈?次，5ml/次，濾液水浴蒸干，殘?jiān)靡掖既芙獠⒍ㄈ葜?5ml，精密量取上述溶液1ml，置10ml容量瓶中，加乙醇至刻度，搖勻，以乙醇作空白，于282nm處測(cè)定吸收度，計(jì)算總生物堿含量。結(jié)果見(jiàn)表2。
2.3粉防己堿含量測(cè)定
2.3.1色譜條件色譜柱為DikmaKromasilC18(250mm×4.6mm,5μm),流動(dòng)相為乙腈∶甲醇∶0.06%二乙胺溶液（60∶20∶20），檢測(cè)波長(zhǎng)282nm，流速1.0ml/min,進(jìn)樣量10μl。
2.3.2對(duì)照品溶液的制備精密稱(chēng)取粉防己堿對(duì)照品10mg，置10ml棕色量瓶中，加流動(dòng)相溶解并稀釋至刻度，搖勻（1mg/ml）。
2.3.3供試品溶液的制備精密量取樣品液10ml，置50ml蒸發(fā)皿中，水浴蒸干，殘?jiān)昧鲃?dòng)相溶解，轉(zhuǎn)入25ml量瓶，加流動(dòng)相至刻度，搖勻，離心，取上清液，0.22μm濾膜過(guò)濾。
2.3.4標(biāo)準(zhǔn)曲線的制定取上述對(duì)照品溶液用流動(dòng)相稀釋?zhuān)苽涑擅亢辽?.05，0.10，0.25，0.50，0.75，1.00mg粉防己堿的系列標(biāo)準(zhǔn)溶液，按上述色譜條件分別進(jìn)樣5μl，以粉防己堿的峰面積A為縱坐標(biāo)，濃度C為橫坐標(biāo)作圖，求得粉防己堿的回歸方程為：A=63.8738C-0.3118，r=0.9998，粉防己堿濃度在0.05～1.0mg范圍內(nèi)與峰面積線性關(guān)系良好。
2.3.5測(cè)定分別精密吸取對(duì)照品溶液(0.25mg/ml)與供試品溶液各10μl,注入液相色譜儀，測(cè)定，按外標(biāo)法計(jì)算含量，即得。液相色譜圖見(jiàn)圖2～3，測(cè)定結(jié)果見(jiàn)表2，方差分析見(jiàn)表3。表2防己滲漉正交實(shí)驗(yàn)表及結(jié)果（略）表3方差分析（略）
直觀分析及方差分析表明，乙醇濃度對(duì)防己的滲漉工藝有極顯著影響，故選擇最佳濃度A1，而B(niǎo)，C，D因素對(duì)工藝的影響較小，從方便生產(chǎn)、節(jié)約成本的角度，選擇浸泡24h,(B2)，收集6倍量滲漉液（C1），滲漉速度為快速（D3）。即A1B2C1D3。據(jù)此條件，驗(yàn)證3批。結(jié)果見(jiàn)表4。表4驗(yàn)證實(shí)驗(yàn)（略）
3討論
在方法學(xué)研究中，參照文獻(xiàn)資料我們考察了∶甲醇-水(40∶60)，甲醇-水-二乙胺(82∶18∶0.2)，甲醇-水(83∶17，含0.5g/L的三乙胺)，甲醇-乙腈-水-二乙胺(65∶25∶10∶0.08)，甲醇-乙腈-0.003moL/LKH2PO4-二乙胺(55∶25∶20∶0.06)等多種流動(dòng)相系統(tǒng)，結(jié)果表明本文方法分離度好，分離效能高。流動(dòng)相中加入少量二乙胺，能較好地改善分離度，并使峰形更好。
驗(yàn)證實(shí)驗(yàn)的結(jié)果表明，優(yōu)選工藝收得率與正交實(shí)驗(yàn)結(jié)果接近，但優(yōu)選工藝節(jié)約了乙醇，減少了時(shí)間，降低了生產(chǎn)成本，粉防己堿的提取率達(dá)到了83%，說(shuō)明本工藝合理可行，適用于大生產(chǎn)。
從實(shí)驗(yàn)結(jié)果看，隨著防己總堿提取率的增高，粉防己生物堿的提取率也相應(yīng)增高，說(shuō)明兩者的含量之間有一定對(duì)應(yīng)關(guān)系。
防己總堿的檢測(cè)參照文獻(xiàn)方法［3］，采用了混合溶劑。可以有效地避免雜質(zhì)干擾。
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一
《膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)》首先從身體的一個(gè)側(cè)面或者角度界定研究對(duì)象問(wèn)題。作者的研究的重點(diǎn)是放在膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)方面，探索膚覺(jué)以及在視覺(jué)和思維中的膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)的關(guān)系。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)有兩個(gè)方面的內(nèi)涵界定，第一，人的直接的膚覺(jué)、軀體覺(jué)；第二，擴(kuò)展到視覺(jué)和意識(shí)之中的膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)指的是人的皮膚感受的經(jīng)歷，這一具有記憶性和意識(shí)性的膚覺(jué)經(jīng)歷，在以后的視覺(jué)、聽(tīng)覺(jué)等感覺(jué)之中，以及情感、意志等思維之中均有所體現(xiàn)。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)與視覺(jué)、視覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的這種交融，使得人們能夠在一定的空間距離內(nèi)獲得皮膚意義上的體驗(yàn)、判斷、推想和外向投射。作者所指的膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的擴(kuò)展，即是借助于視覺(jué)，人們的膚覺(jué)體驗(yàn)超出了膚覺(jué)的直接性和有限性而在視覺(jué)空間及其它感覺(jué)空間內(nèi)的展開(kāi)。視覺(jué)投射到何處，人們的膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)就會(huì)體驗(yàn)到何處。這樣人們就有了兩種膚覺(jué)以及相關(guān)連的兩個(gè)自我，一個(gè)是肉體意義上的膚覺(jué)和自我，另一個(gè)是膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)層次上的無(wú)形的膚覺(jué)和無(wú)形的自我。而這一無(wú)形的自我即是自我的放大，形成大的“自我”或“大人”。這一膚覺(jué)“大我”與審美感受、審美形態(tài)和審美意識(shí)有較密切的聯(lián)系。
作者認(rèn)為，膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)的關(guān)系首先表現(xiàn)在審美創(chuàng)造性上。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)是人類(lèi)創(chuàng)造、人類(lèi)審美創(chuàng)造的主要原點(diǎn)之一，是與饑餓同等重要的人類(lèi)創(chuàng)造、發(fā)展的生命驅(qū)動(dòng)力。在動(dòng)物和人類(lèi)身體器官的發(fā)展演變過(guò)程中，軀體覺(jué)、膚覺(jué)出現(xiàn)得最早，最為古老。人類(lèi)主要依據(jù)這一自身古老的軀體覺(jué)和膚覺(jué)進(jìn)行直接的創(chuàng)造和間接的創(chuàng)造。其直接創(chuàng)造即是人類(lèi)主要依據(jù)自身的身體、膚覺(jué)的要求而進(jìn)行的創(chuàng)造，它主要體現(xiàn)在人類(lèi)身體、膚覺(jué)的直接接觸物比如工具、服飾、建筑等方面，這些創(chuàng)造表現(xiàn)在審美方面即是各種實(shí)用藝術(shù)，其最高層次是舞蹈和雕塑。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的間接創(chuàng)造指的是在非接觸的情況下人類(lèi)對(duì)對(duì)象的感受、判斷和營(yíng)造。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的間接創(chuàng)造主要體現(xiàn)在膚覺(jué)視覺(jué)結(jié)合的形式感（簡(jiǎn)稱(chēng)膚視形式）、膚覺(jué)比喻和膚覺(jué)視覺(jué)結(jié)合的空間（簡(jiǎn)稱(chēng)膚視空間）等方面。它具體表現(xiàn)在：第一，膚視形式。作者認(rèn)為，“形式是人類(lèi)自身身體的一種屬性，是身體－膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)通過(guò)‘視覺(jué)化’與視覺(jué)經(jīng)驗(yàn)聯(lián)合感知、凝聚的結(jié)果。”[2](p94)膚視形式創(chuàng)造的根源不是來(lái)源于人對(duì)自然物的模仿，而是基于主體的適宜性，經(jīng)過(guò)膚視的形狀感知、簡(jiǎn)化、抽取、凝聚而形成。膚視形式是人自身身體的一種屬性而不是一種外在的自然屬性。由于膚覺(jué)和視覺(jué)的感知特性的不同，膚視形式自身特性之中也存在一定的區(qū)別。一般來(lái)講，形式中側(cè)重于膚覺(jué)知覺(jué)特性的基本上體現(xiàn)在其基礎(chǔ)的方面，即形式中的點(diǎn)、線、面等形成的過(guò)程中，膚覺(jué)的參與因素相對(duì)大于視覺(jué)的因素，或者說(shuō)是膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的因素為基礎(chǔ)，最后凝聚在視覺(jué)之中。同時(shí)膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)具有一定的無(wú)意識(shí)特性，因而形式的內(nèi)涵也較為抽象和潛在，其風(fēng)格表現(xiàn)接近于簡(jiǎn)潔；點(diǎn)、線、面等基礎(chǔ)因素由于缺少變化而相對(duì)比較單調(diào)，對(duì)單調(diào)的調(diào)和則依據(jù)視覺(jué)，視覺(jué)以其變化和繁復(fù)而對(duì)形式中偏重于膚覺(jué)特性的點(diǎn)、線、面等進(jìn)行調(diào)和，其風(fēng)格表現(xiàn)是繁復(fù)。現(xiàn)代藝術(shù)、現(xiàn)代實(shí)用藝術(shù)中對(duì)抽象形式的偏重而表現(xiàn)出的簡(jiǎn)潔的風(fēng)格，所體現(xiàn)出的是現(xiàn)代人對(duì)身體、膚覺(jué)的無(wú)思和自動(dòng)的境界的追求。第二，膚覺(jué)比喻。膚覺(jué)比喻指的是在膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的基礎(chǔ)上，借助于膚視先天聯(lián)系和視覺(jué)化，通過(guò)類(lèi)比的方式，將人的膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)外射到未觸及的對(duì)象之上，或是主體在外在事物之上喚起類(lèi)似于膚覺(jué)軀體覺(jué)的類(lèi)比性感受活動(dòng)。膚覺(jué)比喻通過(guò)以近喻遠(yuǎn)的空間性、以強(qiáng)喻弱的情感性和無(wú)意識(shí)的意識(shí)性，創(chuàng)造出迥異于現(xiàn)實(shí)的審美意象。移情、通感、對(duì)象化、意向性等即是膚覺(jué)比喻的心理學(xué)、哲學(xué)基礎(chǔ)。第三，膚視空間。借助于膚覺(jué)比喻，人類(lèi)把現(xiàn)實(shí)的、肉身的自我投射出去，充盈于一定的空間中。這樣的空間就不再是純粹的客觀空間，而是人類(lèi)自我感覺(jué)投射、充盈的空間，同時(shí)也是人類(lèi)自我擴(kuò)展的空間。由于空間擴(kuò)展，人類(lèi)就有兩個(gè)自我，一個(gè)是現(xiàn)實(shí)的肉身自我，另一個(gè)是無(wú)形的、空間擴(kuò)展的大的自我，作者稱(chēng)之為空間大我。空間大我與其它動(dòng)物的大我的不同之處在于反思，空間大我是人類(lèi)自身反思而成的，是唯人類(lèi)所獨(dú)有的。第四，與藝術(shù)意境的關(guān)系。空間大我是將自身的身體、膚覺(jué)的感受因素外射，即以自身的身體－膚覺(jué)的感受經(jīng)驗(yàn)，意向性地推測(cè)外在自然物。這一意向性的擴(kuò)展和推測(cè)表現(xiàn)在個(gè)別的自然物的判斷就是所謂的“情景交融”。膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)的投射而形成的“情景交融”不同于傳統(tǒng)的“天人合一”基礎(chǔ)上的“情景交融”，它具有現(xiàn)代心理學(xué)、現(xiàn)代實(shí)驗(yàn)心理學(xué)的科學(xué)實(shí)證的基礎(chǔ)。
二
米歇兒·福柯指出“我們應(yīng)該研究如今的社會(huì)需要什么樣的身體”[3]（p121），目前身體問(wèn)題的提出，是當(dāng)下人類(lèi)發(fā)展的緊迫問(wèn)題。作者認(rèn)為，在人類(lèi)發(fā)展史上，人們所追求的是避重就輕的、由輕盈至無(wú)覺(jué)的愉悅情感，這一追求固然是人類(lèi)的本能，但在長(zhǎng)期發(fā)展演化中，人類(lèi)的這一追求存在逐步趨向更加輕盈的傾向，目前這一傾向尤甚。這一輕盈的傾向一方面給人的身體帶來(lái)適宜性的愉悅，但同時(shí)也弱化了人類(lèi)的軀體。這樣，身體的審美就具有一定的雙重性，即身體審美在局部、短暫的方面有利于人類(lèi)，同時(shí)在總體、長(zhǎng)期的、進(jìn)化的審美傾向方面引導(dǎo)人類(lèi)身體向弱化的方向發(fā)展。就是說(shuō)，排除科技等因素使人類(lèi)滅亡的可能，人類(lèi)自身對(duì)審美的要求也會(huì)弱化人類(lèi)自身身體，從而使人類(lèi)自己在身體的審美愉悅中一步步走向滅亡。這樣，作者看到了身體的愉悅性審美的另外一個(gè)方面，即看到了審美的否定性和不利于人類(lèi)的方面，作者的這一清醒態(tài)度是對(duì)當(dāng)前人類(lèi)審美現(xiàn)實(shí)追求和快樂(lè)追求的嚴(yán)重性的忠告。
《膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)與審美意識(shí)》在探討了人類(lèi)膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)在自然方面的空間擴(kuò)展之后，又探討了膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)在人與人之間的空間擴(kuò)展。人與人之間的空間擴(kuò)展指的是人類(lèi)膚覺(jué)－軀體接觸的欲望、特別是性的欲望借助于視覺(jué)化的自由交流、傳遞并獲得一定的愉悅和滿足的潛在的人類(lèi)之愛(ài)。人與人之間的空間擴(kuò)展是人類(lèi)本能的表現(xiàn)之一，它具有空間自由性、樂(lè)而不的自我提升、主體的自動(dòng)和無(wú)思等特性。人與人之間的空間擴(kuò)展在人類(lèi)文明史上基本上處于被壓制狀態(tài)，但在現(xiàn)代社會(huì)中卻由隱至顯，形成新的道德觀念和審美觀念。人與人之間的空間擴(kuò)展以潛在的無(wú)覺(jué)、無(wú)思和自動(dòng)的方式消解著現(xiàn)代人的孤獨(dú)和意識(shí)的工具化。人與人之間的空間擴(kuò)展既通過(guò)其潛在性避開(kāi)意識(shí)符號(hào)的糾纏，又可以進(jìn)行人與人之間的廣泛而潛在的溝通、交流，進(jìn)而得到愛(ài)的滿足。同時(shí)作者又探討了異性之間的膚覺(jué)經(jīng)驗(yàn)因素的視覺(jué)擴(kuò)展和交流，特別是男性具有膚覺(jué)意味的視線投射的內(nèi)涵。奧德瑞·尼爾森認(rèn)為：“盯視幾乎是男性獨(dú)有的。”[4](p130)這樣的盯視對(duì)女性的身體的割裂，作者引用日本女?dāng)z影家笠原美智子的話說(shuō)：“人們開(kāi)始框取軀體的局部形態(tài)，強(qiáng)調(diào)軀體的某一部分以作片斷性描繪”。[5](p129)由于對(duì)女性身體的視線分割，進(jìn)而形成對(duì)女子人格的忽視，但這一探討十分艱難而復(fù)雜，這也是該書(shū)應(yīng)該加強(qiáng)之處。
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國(guó)內(nèi)外證券市場(chǎng)大量的造假案件證明，審計(jì)失敗的一個(gè)關(guān)鍵因素在于審計(jì)主體喪失了獨(dú)立性。為了提高審計(jì)獨(dú)立性，許多國(guó)家都制定了一系列制度，包括審計(jì)輪換制。美國(guó)于2002年通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》。該法案規(guī)定：負(fù)責(zé)某公司審計(jì)項(xiàng)目的合伙人或負(fù)責(zé)復(fù)核該審計(jì)項(xiàng)目的合伙人須以5年為限進(jìn)行輪換。中國(guó)證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部于2003年10月8號(hào)聯(lián)合了《關(guān)于證券期貨審計(jì)業(yè)務(wù)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師定期輪換的規(guī)定》該規(guī)定的主要內(nèi)容是：設(shè)定簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為同一被審計(jì)客戶連續(xù)提供審計(jì)服務(wù)的期限，一般情況下不得超過(guò)5年。
審計(jì)輪換制主要有兩種類(lèi)型:主審會(huì)計(jì)師輪換制和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制。從理論上講，兩種審計(jì)輪換制各有優(yōu)劣。主審會(huì)計(jì)師輪換制可以減少審計(jì)學(xué)習(xí)和選擇成本并在一定程度上能提高審計(jì)獨(dú)立性，但其可以通過(guò)主審會(huì)計(jì)師之間的“合謀”而規(guī)避管制；而會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制雖然可以實(shí)現(xiàn)更高的獨(dú)立性，但會(huì)形成審計(jì)市場(chǎng)較大的動(dòng)蕩，增加審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在我國(guó)，一般采用主審會(huì)計(jì)師輪換制，也有學(xué)者提出應(yīng)采用較嚴(yán)厲的會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制，以根治地方保護(hù)主義和人情審計(jì)。所以在我國(guó)研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制相關(guān)問(wèn)題是有現(xiàn)實(shí)和長(zhǎng)遠(yuǎn)意義的。
本文利用1999年至2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，采用擴(kuò)展的Jones模型，從盈余管理的角度對(duì)我國(guó)較長(zhǎng)審計(jì)任期下上市公司不同年度間的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行實(shí)證研究，以期為會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換制實(shí)施的必要性和我國(guó)現(xiàn)階段審計(jì)輪換制的選擇提供參考依據(jù)。
二、研究設(shè)計(jì)
1.研究假設(shè)
(1)假設(shè)一:公司盈余管理的高低能反映審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)服務(wù)是有質(zhì)量區(qū)別的，但其質(zhì)量是難于衡量的，只能為審計(jì)質(zhì)量的衡量尋求替代指標(biāo)。Schipper,Katherine認(rèn)為管理當(dāng)局為了獲得私人利益，而有意地對(duì)對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行控制的盈余管理行為是在財(cái)務(wù)信息方面增加成本的具體體現(xiàn)。由此可推知，審計(jì)就是審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并揭示虛假財(cái)務(wù)信息這一過(guò)程。較高審計(jì)質(zhì)量更能發(fā)現(xiàn)和制約財(cái)務(wù)信息錯(cuò)誤和違規(guī)，從而更有效地制約盈余管理行為。因此，審計(jì)限制盈余管理的作用是隨審計(jì)質(zhì)量的高低而變動(dòng)的。
(2)假設(shè)二：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)任期第4年和第5年的審計(jì)質(zhì)量各自不低于前一審計(jì)年度，但審計(jì)任期第6年的審計(jì)質(zhì)量低于前一審計(jì)年度。
(3)假設(shè)三：審計(jì)任期的第5年為第0年，并以此為基點(diǎn)依次倒計(jì)或順計(jì)前后的年份。
2.樣本選擇
本文以2004年滬市原材料制造業(yè)上市公司為研究對(duì)象。選擇原材料制造業(yè)上市公司主要是為了降低行業(yè)政策對(duì)公司盈余的影響（原材料制造業(yè)是我國(guó)傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，受?chē)?guó)家政策影響不大），以增強(qiáng)盈余管理衡量審計(jì)質(zhì)量的準(zhǔn)確性；另一方面，選取同一行業(yè)的樣本進(jìn)行研究可以在一定程度上減少行業(yè)差異的影響。2004年滬市共有164家原材料制造業(yè)的上市公司，除去終止上市1家、同時(shí)在B股或H股市場(chǎng)上市10家、未披露審計(jì)任期18家、披露的審計(jì)任期小于5年的56家后，按以下原則進(jìn)行第二次篩選：a.審計(jì)任期適中（年度跨度大，影響樣本的可比性）最長(zhǎng)審計(jì)任期應(yīng)為6年，考慮到擴(kuò)大樣本，可以增加到7年；b.審計(jì)任期小于等于上市年度（上市前后面臨不同的監(jiān)管力度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)）；c.未受ST處理的上市公司（受到ST處理后的上市公司盈余管理顯著）。最后共得到30家上市公司有效樣本，審計(jì)任期為6、7年的上市公司分別為19家和11家。
3.研究方法
國(guó)外最常用的盈余管理計(jì)量方法是應(yīng)計(jì)利潤(rùn)分離法，即將應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額分為非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（NondiscretionaryAccruals）和操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)(DiscretionaryAccruals)兩部分，并以操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)作為驗(yàn)證盈余管理假設(shè)的依據(jù)。所謂應(yīng)計(jì)利潤(rùn)是指那些不直接形成當(dāng)期現(xiàn)金流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比性原則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的那些收入和費(fèi)用所形成的利潤(rùn)，所以，應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額可看作是凈利潤(rùn)和經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量之差。本文采用由陸建橋?qū)π拚沫偹鼓Ｐ瓦M(jìn)行了再修正的擴(kuò)展的瓊斯模型。其模型如下：式（1）
式（2）
式中，NDAt是t年的非操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；DAt是t年的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；TAt是t年的應(yīng)計(jì)利潤(rùn)總額；At-1是t-1年的資產(chǎn)總額；ΔREVt是t年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與t-1年的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之差；ΔRECt是t年的應(yīng)收賬款凈額與t-1年的應(yīng)收賬款凈額之差；PPEt是t年的固定資產(chǎn)原值；IAt是t年的無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)；t是年份；α1、α2、α3、α4是公司特征參數(shù)，這些特征參數(shù)的估計(jì)值根據(jù)以下模型回歸取得：
式（3）
εt為剩余項(xiàng)，代表各公司應(yīng)計(jì)利潤(rùn)中的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)部分。其他變量含義與式(1)、式(2)相同。
四、實(shí)證結(jié)果及分析
本文應(yīng)用擴(kuò)展的瓊斯模型進(jìn)行實(shí)證分析時(shí)其步驟是：首先，將n-1年的數(shù)據(jù)按模型（3）進(jìn)行回歸，得到回歸系數(shù)；然后，將n年的數(shù)據(jù)和已得到的回歸系數(shù)相結(jié)合，計(jì)算出該樣本公司第n年度的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)；最后，用一定的方法來(lái)檢驗(yàn)操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的顯著性，來(lái)檢驗(yàn)?zāi)衬甓炔倏v性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)差額的顯著性，評(píng)價(jià)年度間盈余管理，從而達(dá)到評(píng)價(jià)n年與n-1年年度間的盈余管理和審計(jì)質(zhì)量的目的。
根據(jù)擴(kuò)展的瓊斯模型計(jì)算的樣本公司審計(jì)任期比較年度操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的描述性統(tǒng)計(jì)量及其統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)結(jié)果見(jiàn)表1。在表中，我們利用T檢驗(yàn)和Wilcoxon符號(hào)秩檢驗(yàn)結(jié)果顯示：樣本公司在第4、5年審計(jì)任期上，其操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下都不顯著的大于零，表明審計(jì)任期4、5年的審計(jì)質(zhì)量不低于前一審計(jì)年度，從而支持了假設(shè)1和2；樣本公司在第6年審計(jì)任期上，其操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)平均數(shù)和中位數(shù)在小于等于10%的水平下亦均不顯著的大于零，表明審計(jì)任期6年的審計(jì)質(zhì)量也不低于前一審計(jì)年度，假設(shè)3未獲得支持。這表明以5年作為審計(jì)任期的輪換的關(guān)節(jié)點(diǎn)的政策缺乏一定的經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)，也有可能是由于樣本的行業(yè)局限、數(shù)量不足、模型尚待完善，以及操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的計(jì)算不當(dāng)?shù)仍颍瑢?dǎo)致了實(shí)證結(jié)果對(duì)假設(shè)的支持力度不夠。
我們注意到：如圖（根據(jù)表中平均數(shù)和中位數(shù)顯著性水平與年度繪制）所示，雖然歷年操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)平均數(shù)和中位數(shù)在一定的顯著性水平下（≤10%）均不顯著的大于零，但顯著性水平逐年下降的趨勢(shì)是明顯的，說(shuō)明較長(zhǎng)的審計(jì)任期對(duì)審計(jì)質(zhì)量存在一定的消極影響。
五、結(jié)論和建議
本文為會(huì)計(jì)師事務(wù)所較長(zhǎng)審計(jì)任期下的審計(jì)質(zhì)量的比較提供了經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)。論文的實(shí)證研究結(jié)果表明：在較長(zhǎng)的審計(jì)任期下審計(jì)質(zhì)量并未出現(xiàn)明顯的惡化。此外，本研究表明：隨著審計(jì)任期的延長(zhǎng)審計(jì)質(zhì)量存在一定的消極變化，所以應(yīng)當(dāng)對(duì)更長(zhǎng)的審計(jì)任期下審計(jì)質(zhì)量予以一定關(guān)注。
鑒于我國(guó)采取的是主審會(huì)計(jì)師審計(jì)輪換制，年度會(huì)計(jì)報(bào)表附注中就應(yīng)該強(qiáng)制披露諸如：主審會(huì)計(jì)師職務(wù)、主要審計(jì)項(xiàng)目、本項(xiàng)目審計(jì)任期等情況和輪換主審會(huì)計(jì)師的其他有關(guān)信息，以便于報(bào)表使用者分析、決策。
參考文獻(xiàn)：
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一、引言
20世紀(jì)80年代以來(lái)，隨著人們對(duì)人力資源是核心資源這一觀點(diǎn)認(rèn)識(shí)的加深，以及公共部門(mén)機(jī)構(gòu)膨脹和人員增加所導(dǎo)致的人力資源相關(guān)費(fèi)用的攀升和受托責(zé)任的深化，人力資源審計(jì)在國(guó)外公共部門(mén)和企業(yè)組織中開(kāi)始出現(xiàn)并逐步發(fā)展起來(lái)（Glynn等，1989；Easteal，1992）。全球化進(jìn)程的加劇和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等因素使得人力資源審計(jì)不僅成為企業(yè)的控制工具，而且成為全球化背景下企業(yè)進(jìn)行人事方面決策的重要工具。人力資源審計(jì)對(duì)企業(yè)績(jī)效和價(jià)值創(chuàng)造的影響和作用也由此得到了全新的詮釋。經(jīng)過(guò)多年的理論研究和實(shí)踐發(fā)展，國(guó)外已形成了一些得到廣泛使用并且行之有效的人力資源審計(jì)方法。與此形成鮮明對(duì)比的是，人力資源審計(jì)在我國(guó)沒(méi)有得到足夠的關(guān)注，相關(guān)理論研究較少，人力資源審計(jì)實(shí)踐特別是公共部門(mén)的人力資源審計(jì)活動(dòng)幾乎是空白，這勢(shì)必妨礙我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的發(fā)展和企業(yè)管理水平的提升。
本文試圖通過(guò)系統(tǒng)梳理、歸納和評(píng)介國(guó)際上人力資源審計(jì)的發(fā)展軌跡、概念框架和應(yīng)用模式，結(jié)合我國(guó)的特殊制度和人力資源管理的實(shí)踐背景，提出有關(guān)我國(guó)未來(lái)人力資源審計(jì)理論研究和實(shí)踐應(yīng)用的粗略思路，以期為我國(guó)人力資源審計(jì)的發(fā)展提供參考和借鑒。
二、人力資源審計(jì)的發(fā)展歷程與概念框架
關(guān)于人力資源審計(jì)（humanresotlrceaudit）或人力資源管理審計(jì)（humanresourcemanagementau-dit）的定義，主要有評(píng)價(jià)工具觀和管理工具觀這兩種比較典型的觀點(diǎn)。如Batra（1996）認(rèn)為，人力資源審計(jì)作為一種人力資源評(píng)價(jià)工具，其首要目標(biāo)是幫助管理者有效地計(jì)劃和控制人力資源的使用，并向外部使用者提供決策信息。而Olalla和Castillo（2002）則認(rèn)為，人力資源審計(jì)作為企業(yè)的基本管理工具，其目標(biāo)不僅是控制和對(duì)結(jié)果進(jìn)行定量分析，更重要的是促進(jìn)人力資源管理的發(fā)展和企業(yè)績(jī)效的提高。
人力資源審計(jì)的早期形式為人事審計(jì)（personnelaudit）。Geneva（1964）將人事審計(jì)定義為對(duì)人事政策、程序和實(shí)踐的分析和評(píng)價(jià)，其目的是評(píng)價(jià)企業(yè)人事管理的效果。審計(jì)程序包括收集和整理信息、分析和解釋數(shù)據(jù)、評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)和根據(jù)分析結(jié)果采取行動(dòng)。早期的人力資源審計(jì)著重描述人力資源信息，檢查管理過(guò)程的合法合規(guī)性。
隨著程序、制度等作用的下降、管理文化的興起以及企業(yè)對(duì)績(jī)效目標(biāo)的重視，人事管理開(kāi)始向人力資源管理轉(zhuǎn)變。在人事審計(jì)強(qiáng)調(diào)人事活動(dòng)和程序合法合規(guī)性的基礎(chǔ)上，人力資源審計(jì)開(kāi)始著重審查人力資源活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性及其對(duì)實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的影響。美國(guó)國(guó)防部審計(jì)處（theDefenseControlAuditAgency，DCAA）1997年進(jìn)行的人力資源質(zhì)量評(píng)估，實(shí)質(zhì)上是人事審計(jì)向人力資源審計(jì)轉(zhuǎn)變的典型案例。人力資源質(zhì)量評(píng)估在關(guān)注具體的人事活動(dòng)和數(shù)據(jù)的同時(shí)，開(kāi)始尋求對(duì)企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度進(jìn)行分析。
隨著戰(zhàn)略人力資源管理和人力資本理論的發(fā)展，人力資源審計(jì)開(kāi)始朝著促進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略的實(shí)施和人力資本投資等方面拓展。這一階段人力資源審計(jì)的一個(gè)重要特征，就是更加強(qiáng)調(diào)人力資源管理的目的性，而具體審計(jì)形式則趨向于多樣化，諸如戰(zhàn)略人力資源審計(jì)、能力審計(jì)、生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)、顧客滿意度審計(jì)和人力資源管理合法性審計(jì)之類(lèi)的多種審計(jì)形式在實(shí)踐中得到廣泛應(yīng)用，大量的問(wèn)卷調(diào)查表、平衡計(jì)分卡工具、定量和定性績(jī)效指標(biāo)、數(shù)據(jù)包分析技術(shù)等也得到開(kāi)發(fā)和應(yīng)用。
通過(guò)歸納國(guó)外不同形式的人力資源審計(jì)可以看出，它們的區(qū)別主要在于，對(duì)受托責(zé)任主體和判斷標(biāo)準(zhǔn)這兩個(gè)關(guān)鍵維度的認(rèn)識(shí)不同，即認(rèn)為受托責(zé)任主體是員工，還是人力資源管理部門(mén)抑或整個(gè)企業(yè)；判斷標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)家法規(guī)，還是從最佳管理實(shí)踐中提煉出來(lái)的原則制度，抑或人力資源管理所要達(dá)到的價(jià)值目標(biāo)或績(jī)效基準(zhǔn)。
三、人力資源審計(jì)的應(yīng)用模式：基本原理與利弊分析
按照人力資源審計(jì)的概念框架所界定的受托責(zé)任主體和審計(jì)評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分，國(guó)外現(xiàn)有的人力資源審計(jì)大致可以分為合法性審計(jì)、制度審計(jì)、價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)和績(jī)效審計(jì)四種。實(shí)踐中具體的人力資源審計(jì)形式可以看成是基于這幾種模式在不同方向上進(jìn)行的拓展，以下將分別闡釋這四種審計(jì)的基本原理，并對(duì)它們的利弊進(jìn)行分析和比較。
（一）四種人力資源審計(jì)的基本原理
1.合法性審計(jì)
合法性審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)是企業(yè)是否遵循了相關(guān)的勞動(dòng)法律法規(guī)。合法性審計(jì)產(chǎn)生的直接動(dòng)因在于雇傭關(guān)系中的法律風(fēng)險(xiǎn)。日益復(fù)雜的法律條文和不斷變化的環(huán)境，使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在人力資源管理實(shí)踐中，不得不考慮如何最大限度地避免因人力資源管理不當(dāng)而產(chǎn)生高昂的法律訴訟成本和由此可能導(dǎo)致的訴訟損失等問(wèn)題。由于這種審計(jì)總會(huì)或多或少地涉及企業(yè)的商業(yè)秘密，包括可能已經(jīng)存在的違法事實(shí)，因此這種審計(jì)往往由具備勝任能力的外部審計(jì)人員承擔(dān)。合法性審計(jì)的一般程序是，將人力資源管理劃分為若干方面，如人力資源政策、人力資源檔案文件管理、人力資源管理的具體程序和活動(dòng)等；采用文件查閱、現(xiàn)場(chǎng)觀測(cè)、調(diào)查訪談等審計(jì)技術(shù)和方法，對(duì)照現(xiàn)行法律法規(guī)的要求進(jìn)行對(duì)比分析，評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的合法性，識(shí)別可能引起法律訴訟的風(fēng)險(xiǎn)因素；針對(duì)違反有關(guān)法律法規(guī)或可能引起法律訴訟的制度和程序，提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議，最終形成企業(yè)人力資源管理實(shí)踐的合法性評(píng)價(jià)報(bào)告。
在審計(jì)內(nèi)容上，合法性審計(jì)涵蓋法律法規(guī)對(duì)企業(yè)雇傭關(guān)系的所有規(guī)定。Higgins（1997）認(rèn)為，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)審查公司的政策、實(shí)踐以及相關(guān)的雇員招聘、使用、培訓(xùn)、辭退和后續(xù)管理等活動(dòng)是否公平、合法。再如Spognardi（1997）指出，合法性審計(jì)應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問(wèn)題包括雇員操作手冊(cè)、雇傭和懲罰政策、招聘和選拔程序、薪酬政策和實(shí)踐、工作說(shuō)明、績(jī)效評(píng)價(jià)、規(guī)章和雇傭關(guān)系的解除等。
2.制度審計(jì)
這種人力資源審計(jì)首先按照一定的程序確定需要評(píng)價(jià)的人力資源管理問(wèn)題。在服務(wù)復(fù)雜性、企業(yè)內(nèi)外部勞動(dòng)力市場(chǎng)發(fā)展變化等因素一定的情況下，企業(yè)的人力資源管理實(shí)踐可以細(xì)分為不同方面來(lái)進(jìn)行審計(jì)，如可以著眼于整個(gè)服務(wù)，也可以從其中的任何子集來(lái)考慮人力資源問(wèn)題；對(duì)人力資源的利用，可以從雇主也可以從雇員的角度考慮。一般按照人力資源職能理論將人力資源管理劃分為人力資源計(jì)劃、招募與配置、培訓(xùn)、績(jī)效管理、薪酬與激勵(lì)、人力資源信息系統(tǒng)等方面。
在審計(jì)領(lǐng)域劃定以后，人力資源制度審計(jì)主要關(guān)注以下問(wèn)題：企業(yè)是否有根據(jù)目標(biāo)設(shè)定的內(nèi)部控制制度?對(duì)這些制度遵循得如何?是否制定了適當(dāng)?shù)娜肆Y源政策?這些政策的實(shí)施結(jié)果是否達(dá)到了目標(biāo)?典型的制度審計(jì)程序?yàn)椋鹤R(shí)別內(nèi)部控制制度參數(shù)和管理目標(biāo)；檢查現(xiàn)行制度，并確定相關(guān)控制目標(biāo)；確定能夠?qū)崿F(xiàn)控制目標(biāo)的期望控制制度；將現(xiàn)行制度與期望制度進(jìn)行比較；對(duì)控制制度進(jìn)行測(cè)試；在對(duì)審計(jì)證據(jù)進(jìn)行分析綜合的基礎(chǔ)上，就控制制度是否為有效控制提供了制度保障以及在實(shí)際中是否得到了遵守等做出評(píng)價(jià)。
制度審計(jì)的目標(biāo)是確定企業(yè)是否建立了能夠確保人力資源得到經(jīng)濟(jì)、有效利用的內(nèi)部控制制度，檢查這類(lèi)制度的實(shí)施狀況，并針對(duì)不足之處提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。人力資源管理制度審計(jì)的隱含假設(shè)是存在最佳管理實(shí)踐，如果依照最佳管理實(shí)踐確定的制度或公認(rèn)管理原則能夠有效地付諸實(shí)施，人力資源管理職能就有可能經(jīng)濟(jì)、高效地發(fā)揮作用。因此，Collins（1997）認(rèn)為，有助于實(shí)現(xiàn)績(jī)效目標(biāo)的管理原則包括公平對(duì)待雇員，經(jīng)濟(jì)、有效地管理雇員，掌握全面、可靠的雇員績(jī)效信息，識(shí)別未能實(shí)現(xiàn)預(yù)期績(jī)效的雇員和根據(jù)績(jī)效進(jìn)行適當(dāng)?shù)募?lì)。
3.績(jī)效審計(jì)
績(jī)效審計(jì)是指通過(guò)定量或定性分析，審查和評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)的績(jī)效，并提出改進(jìn)意見(jiàn)或建議，以促進(jìn)人力資源管理和企業(yè)績(jī)效改善的審計(jì)過(guò)程。績(jī)效審計(jì)關(guān)注的焦點(diǎn)，就是人力資源管理在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中的地位和作用。人力資源管理在企業(yè)內(nèi)部（為其他部門(mén)提供服務(wù)）和企業(yè)整體兩個(gè)層面上發(fā)揮作用。前一層面上的績(jī)效評(píng)價(jià)即將人力資源管理部門(mén)作為一個(gè)生產(chǎn)服務(wù)單位，考察其為服務(wù)對(duì)象（顧客）提供人力資源管理服務(wù)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，相關(guān)審計(jì)評(píng)價(jià)方式是顧客滿意度審計(jì)。在考察人力資源管理對(duì)企業(yè)總體績(jī)效的作用和影響時(shí)，往往進(jìn)行人力資源管理功能審計(jì)。
人力資源管理功能審計(jì)主要關(guān)注相關(guān)程序是否得到充分運(yùn)用，是否正確地發(fā)揮了作用，也就是檢查目標(biāo)和程序之間的關(guān)系是否合理，是否呈現(xiàn)最佳的成本效益關(guān)系。其審計(jì)步驟為：首先，對(duì)人力資源管理領(lǐng)域進(jìn)行劃分，并設(shè)定適當(dāng)?shù)目?jī)效指標(biāo)。其次，獲取被審計(jì)單位的績(jī)效數(shù)據(jù)，通過(guò)將績(jī)效數(shù)據(jù)與同類(lèi)企業(yè)、歷史或行業(yè)的平均水平等基準(zhǔn)進(jìn)行比較，來(lái)判斷企業(yè)績(jī)效管理的薄弱環(huán)節(jié)，并提出改進(jìn)意見(jiàn)和建議。
由于很難全面獲得有關(guān)企業(yè)人力資源管理績(jī)效的量化信息，而且很難定量分析人力資源管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)績(jī)效的貢獻(xiàn)程度，因此通常采用一種依賴定性分析、將顧客的主觀評(píng)價(jià)與定量分析相結(jié)合的顧客滿意度審計(jì)方法。這種審計(jì)方法強(qiáng)調(diào)人力資源管理部門(mén)對(duì)企業(yè)其他部門(mén)的服務(wù)作用，從投人、產(chǎn)出和滿足顧客需要等角度評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理的績(jī)效。其基本理念是，所有人力資源管理活動(dòng)都能夠被理解為投入、產(chǎn)出和顧客三者相互作用的過(guò)程，強(qiáng)調(diào)顧客對(duì)人力資源管理績(jī)效評(píng)價(jià)的參與。
4.價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)
價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本指導(dǎo)思想是，人力資源管理是為企業(yè)的特定價(jià)值目標(biāo)服務(wù)的，通過(guò)將人力資源管理的期望結(jié)果與實(shí)際情況進(jìn)行比較，可以得出企業(yè)人力資源管理的薄弱環(huán)節(jié)，從而有針對(duì)性地制定改進(jìn)計(jì)劃。這種審計(jì)的一般程序?yàn)椋菏紫龋R(shí)別并確定企業(yè)的目標(biāo)價(jià)值及其期望狀態(tài)，可以同時(shí)或順次確定企業(yè)人力資源管理各專(zhuān)項(xiàng)內(nèi)容的期望狀態(tài)。其次，通過(guò)一定的技術(shù)方法，如生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)中的技能和知識(shí)應(yīng)用矩陣，對(duì)比分析企業(yè)現(xiàn)狀與未來(lái)期望的差距。最后，根據(jù)差距分析，制定未來(lái)行動(dòng)計(jì)劃（參見(jiàn)圖2）。這種審計(jì)的具體形式有生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)、企業(yè)能力審計(jì)、戰(zhàn)略貢獻(xiàn)審計(jì)等。
例如，福特公司北美分公司開(kāi)發(fā)了以下生產(chǎn)技術(shù)準(zhǔn)備審計(jì)程序：首先，由高層管理者和關(guān)鍵員工審定企業(yè)所需的能力、技能、知識(shí)、方法、程序和技術(shù)。其次，設(shè)計(jì)能力清單，對(duì)審計(jì)涉及的員工進(jìn)行調(diào)查。運(yùn)用數(shù)據(jù)分析技術(shù)和知識(shí)應(yīng)用矩陣，來(lái)界定企業(yè)內(nèi)部的人力資源資產(chǎn)和負(fù)債。將雇員區(qū)分為知識(shí)資產(chǎn)、知識(shí)負(fù)債、知識(shí)保留者和非直接潛力者四種。如果某企業(yè)的員工大多處于知識(shí)資產(chǎn)象限（擁有知識(shí)并且所在崗位能使其“學(xué)以致用、人盡其才”），那么該企業(yè)就屬于技術(shù)具備型組織（technologiocallvreadyorganization）。最后，通過(guò)審計(jì)，就企業(yè)如何增加知識(shí)資產(chǎn)象限的人員以成為技術(shù)具備型組織提出改進(jìn)計(jì)劃。
Ulrich和Smallwood（2004）認(rèn)為，能力是企業(yè)最關(guān)鍵的無(wú)形資產(chǎn)，是雇傭、培訓(xùn)、激勵(lì)、信息溝通和其他人力資源管理活動(dòng)的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計(jì)的基本程序依次為確定審計(jì)范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識(shí)別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對(duì)能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆?dòng)計(jì)劃，引導(dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。
通和其他人力資源管理活動(dòng)的產(chǎn)出，代表人力資源被整合利用的方式。他們將企業(yè)能力分為速度、創(chuàng)新、領(lǐng)導(dǎo)、學(xué)習(xí)、效率等11種構(gòu)成要素，認(rèn)為能力審計(jì)的基本程序依次為確定審計(jì)范圍和內(nèi)容；收集當(dāng)前和所需的能力數(shù)據(jù)；分析數(shù)據(jù)以識(shí)別管理者應(yīng)當(dāng)關(guān)注的關(guān)鍵能力；針對(duì)能力差距，制定并實(shí)施適當(dāng)?shù)男袆?dòng)計(jì)劃，引導(dǎo)能力的形成并促進(jìn)能力的提高。
（二）四種審計(jì)的利弊分析
合法性審計(jì)具有較為長(zhǎng)久的歷史淵源，“人力資源審計(jì)”最初就是從法律視角提出的，后來(lái)才在實(shí)踐中逐漸發(fā)展成一種獨(dú)立的審計(jì)。合法性審計(jì)關(guān)注企業(yè)人力資源管理活動(dòng)遵循現(xiàn)行法律政策的狀況，是對(duì)企業(yè)在防范與雇傭相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)方面所做工作的評(píng)價(jià)，其特點(diǎn)就是采取全面排查（WOrk－through）法。具體內(nèi)容包括計(jì)劃審查、應(yīng)用方法審查、結(jié)果審查，其目的是為企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)創(chuàng)造良好的法律環(huán)境，降低和避免因雇傭關(guān)系不當(dāng)而產(chǎn)生法律風(fēng)險(xiǎn)和訴訟費(fèi)用。雖然合法性審計(jì)在經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略方面的適用性不大，但卻是人力資源審計(jì)的基礎(chǔ)。
制度審計(jì)主要關(guān)注現(xiàn)行內(nèi)部控制制度的充分性及其執(zhí)行程度，試圖通過(guò)審查人力資源管理內(nèi)部制度的建立及執(zhí)行情況，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源管理活動(dòng)對(duì)企業(yè)績(jī)效和價(jià)值的影響。制度審計(jì)的優(yōu)點(diǎn)在于，它關(guān)注制度的設(shè)計(jì)和整合，有助于促進(jìn)管理的公平性。但現(xiàn)實(shí)中是否存在最佳管理實(shí)踐，這一點(diǎn)在管理學(xué)界仍然存在爭(zhēng)議。此外，這種審計(jì)并不評(píng)價(jià)制度績(jī)效，沒(méi)有充分關(guān)注績(jī)效和目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而是過(guò)多地強(qiáng)調(diào)人力資源管理績(jī)效與企業(yè)績(jī)效的強(qiáng)相關(guān)性（Dolenko，1990），更糟的是，這種審計(jì)有可能僅流于形式，為了證實(shí)而證實(shí)。同時(shí)，大量的實(shí)證研究表明，人力資源管理實(shí)踐本身并不直接對(duì)企業(yè)績(jī)效產(chǎn)生顯著的影響，而是通過(guò)組織學(xué)習(xí)及其所產(chǎn)生的知識(shí)能力等間接作用于企業(yè)績(jī)效。
績(jī)效審計(jì)注重以定量績(jī)效指標(biāo)為基礎(chǔ)的對(duì)比分析，重視結(jié)果比較，而不關(guān)注過(guò)程。其審計(jì)難點(diǎn)在于，很難建立有效、可靠的企業(yè)績(jī)效考核指標(biāo)。但是一旦克服了這些難點(diǎn)，這種審計(jì)的許多優(yōu)點(diǎn)便顯而易見(jiàn)。首先，由于它注重績(jī)效指標(biāo)的收集和分析，因此可以避開(kāi)最佳管理實(shí)踐假設(shè)。其次，它從人力資源顧客（利益相關(guān)者）需要的角度選取績(jī)效指標(biāo)和建立績(jī)效基準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫(kù)，因此有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)性。再者，這種審計(jì)可以從整個(gè)企業(yè)、人力資源管理部門(mén)和個(gè)人三個(gè)層面審查人力資源管理績(jī)效，同時(shí)也可以對(duì)全部或部分人力資源管理活動(dòng)進(jìn)行審查，因而具有較大的靈活性。從目前看，這種人力資源審計(jì)已成為人力資源審計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。
價(jià)值導(dǎo)向?qū)徲?jì)直接關(guān)注企業(yè)某一時(shí)期人力資源管理的特定價(jià)值目標(biāo)，如戰(zhàn)略、知識(shí)能力的提高等，具有較強(qiáng)的目的性和效率性。但是，這種審計(jì)沒(méi)有全面考慮企業(yè)人力資源管理的程序及其內(nèi)容，在促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的改善上缺乏系統(tǒng)性。如從具體形式上看，戰(zhàn)略審計(jì)克服了績(jī)效審計(jì)在戰(zhàn)略領(lǐng)域適用性上的缺陷，但它側(cè)重于靜態(tài)審計(jì)，在戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移和多元化的現(xiàn)代管理環(huán)境下，對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略的支持性評(píng)價(jià)仍顯不足。此外，戰(zhàn)略導(dǎo)向與企業(yè)績(jī)效的關(guān)系仍未得到驗(yàn)證；有些企業(yè)并沒(méi)有制定戰(zhàn)略，而有些企業(yè)雖然制定了戰(zhàn)略，但其戰(zhàn)略可能是錯(cuò)誤的，因此，很難通過(guò)這種審計(jì)來(lái)促進(jìn)企業(yè)人力資源管理的系統(tǒng)改善。其次，人力資源管理在現(xiàn)代企業(yè)中的作用是多樣化的，從中選取特定的價(jià)值目標(biāo)需要一定的理論作為支撐，而這種審計(jì)在確定價(jià)值目標(biāo)時(shí)往往以企業(yè)的實(shí)際需要為依據(jù)，在理論論證方面顯得不充分，沒(méi)有形成系統(tǒng)的理論分析框架，因此很難具有較大的推廣價(jià)值。
四、對(duì)我國(guó)開(kāi)展人力資源審計(jì)活動(dòng)的啟示
毋庸諱言，我國(guó)的人力資源審計(jì)目前尚處于初級(jí)階段，國(guó)外人力資源審計(jì)方面豐富的理論成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以為我國(guó)開(kāi)展人力資源審計(jì)提供以下啟示。
（一）確立以合法性審計(jì)為基礎(chǔ)、以績(jī)效審計(jì)為核心的人力資源審計(jì)模式
在我國(guó)，績(jī)效審計(jì)已成為政府審計(jì)發(fā)展的主導(dǎo)方向，但同時(shí)公共部門(mén)人力資源審計(jì)并沒(méi)有受到理論界的足夠重視，這不能不說(shuō)是我國(guó)審計(jì)發(fā)展的一個(gè)缺憾。從發(fā)達(dá)國(guó)家的政府績(jī)效審計(jì)實(shí)踐來(lái)看，發(fā)達(dá)國(guó)家都將人力資源審計(jì)作為政府績(jī)效審計(jì)的一個(gè)重要方面。國(guó)內(nèi)理論界有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表是人力資源審計(jì)的基礎(chǔ)，然而，人力資源審計(jì)是否應(yīng)當(dāng)以這種會(huì)計(jì)計(jì)量為依據(jù)是值得商榷的。美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AmericanAccountingAssociation）1974年針對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行了研究，并且在研究報(bào)告中指出：“人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)被認(rèn)為是企業(yè)管理員工的一個(gè)重要組成部分……其目標(biāo)不止是要說(shuō)明，而更應(yīng)該是提高企業(yè)員工對(duì)組織、社會(huì)和經(jīng)濟(jì)福利的貢獻(xiàn)。”2003年加拿大和英國(guó)進(jìn)行的一項(xiàng)調(diào)查顯示，人力資本計(jì)量信息報(bào)告的關(guān)鍵在于，向高層管理人員提供有關(guān)人力資本運(yùn)用經(jīng)濟(jì)性和效率性，以及人力資源管理對(duì)企業(yè)戰(zhàn)略支持的信息。因此，人力資源審計(jì)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)人力資源管理對(duì)企業(yè)管理和企業(yè)績(jī)效改善所起的作用，而不是提供人力資本價(jià)值方面的信息。開(kāi)展以合法性審計(jì)為基礎(chǔ)、以績(jī)效審計(jì)為核心的人力資源審計(jì)，應(yīng)當(dāng)是一種符合我國(guó)企業(yè)和政府部門(mén)客觀需要的發(fā)展方向，也是我國(guó)發(fā)展政府績(jī)效審計(jì)和促進(jìn)企業(yè)管理水平提高的客觀要求。
（二）人力資源績(jī)效審計(jì)的指標(biāo)體系設(shè)計(jì)
人力資源績(jī)效指標(biāo)的開(kāi)發(fā)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)、人力資源管理部門(mén)和員工三個(gè)層面上進(jìn)行，科學(xué)的績(jī)效指標(biāo)要求我們根據(jù)不同的人力資源顧客和不同的評(píng)價(jià)層次，確立不同的績(jī)效指標(biāo)內(nèi)容。指標(biāo)開(kāi)發(fā)的方法既有基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出模型的規(guī)范分析，也有實(shí)證檢驗(yàn)。如Gomez－Mejia（1985）的實(shí)證研究表明，有效的高質(zhì)量人力資源審計(jì)應(yīng)當(dāng)包括勞動(dòng)力流動(dòng)、配置及就業(yè)公平，報(bào)酬及獎(jiǎng)勵(lì)，管理者行為，勞動(dòng)關(guān)系，健康與安全，職業(yè)生涯，培訓(xùn)及發(fā)展，績(jī)效評(píng)價(jià)以及政策和程序等維度。Brown（1999）認(rèn)為，通常用來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)人力資源績(jī)效的指標(biāo)（如離職率、受教育水平、培訓(xùn)參與率、計(jì)劃目標(biāo)完成度等）實(shí)際上并不能測(cè)度人力資源管理的價(jià)值和績(jī)效。Brown提出了一個(gè)包括工作年限、職位水平、績(jī)效等級(jí)和所負(fù)責(zé)的任務(wù)或職位的數(shù)量及種類(lèi)四項(xiàng)內(nèi)容的人力資本簡(jiǎn)單計(jì)量指數(shù)模型，并在此基礎(chǔ)上建立了復(fù)雜模型。
（三）審計(jì)指標(biāo)的確定
人力資源管理的戰(zhàn)略依存理論認(rèn)為，人力資源管理部門(mén)的擴(kuò)張及其活動(dòng)領(lǐng)域的拓展，在一定程度上是對(duì)企業(yè)外部環(huán)境變化的結(jié)構(gòu)性回應(yīng)（Jacoby，1983：26l～282；Kochan和Cappelli，1984：16～39）。人力資源管理環(huán)境的開(kāi)放性特征，決定了人力資源審計(jì)指標(biāo)的多樣性。不同的人力資源顧客對(duì)人力資源管理有不同的期望，因此要求的標(biāo)準(zhǔn)也不同。從影響因素來(lái)分析，企業(yè)人力資源績(jī)效審計(jì)并不存在硬性指標(biāo)。因此，人力資源審計(jì)指標(biāo)具有開(kāi)放性、多維性、可塑性等特征。從內(nèi)容看，審計(jì)指標(biāo)可以是國(guó)家法律法規(guī)規(guī)定的要求，可以是計(jì)劃目標(biāo)、歷史或先進(jìn)的績(jī)效基準(zhǔn)，也可以是人力資源顧客（利益相關(guān)者）的主觀期望。在實(shí)際中，審計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體的審計(jì)目的和內(nèi)容來(lái)確定，審計(jì)人員可以通過(guò)與被審計(jì)單位協(xié)商來(lái)確定或?qū)で箅p方都能接受的指標(biāo)體系。
