發布時間：2023-07-16 08:31:52
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的國外環境治理的研究樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
關鍵詞：城市環境環境污染污染治理環境
Abstract: Environmental monitoring is an important means of environment awareness, environment assessment and mastering environmental quality, and is the premise and basis for environmental control. Urban environmental control includes air pollution control, water pollution control, solid waste pollution control and noise pollution control. For different characteristics of different types of pollution and harmness, different measures should be taken. The article presents the characteristics of the urban environment pollution, and analyzes the urban environmental monitoring and control technology in controlling environmental pollution.
Key words: urban environment; environmental pollution; pollution control; environment
中圖分類號：X5 文獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）
通常環境監測是運用各種分析、測試手段，對影響環境質量的因素值進行測定，取得反映環境質量或環境污染程度的各項數據的過程。其目的是運用監測數據來表示環境質量受損程度，進而來探討污染的起因和變化趨勢，結合環境治理技術從而更快速、準確地控制和解決環境的核心問題。
一、環境監測和治理技術的發展現狀
1、環境監測技術的發展現狀
我國的環境監測已初具規模體系基本完善，特別是十一五以來到三級站環境監測站（縣級站）的能力建設，無論是環境監測能力、監測管理或是物質基礎等方面，都有了質的飛躍。就技術方面而言，也取得了較大的發展。首先，環境監測技術已發展有生物監測、物理監測、遙感、衛星監測等多種監測技術的監測體系。其次，環境監測儀器的生產也達到了一定的水平。
我國的環境監測儀器的生產技術與水平也日益提高，如油份測定儀、電磁波監測儀器等。我國重點開發的儀器主要有空氣和廢氣監測儀器、污染源和環境水質監測儀器與便攜式現場應急監測儀器等。此外，我國的環境監測也逐漸向自動連續性的監測系統發展，提高了環境監測的效率。
2、環境治理技術的發展現狀
針對于各種不同的污染指標，到目前已經發明產生了相對應的治理新技術、工藝及儀器。清潔的大氣環保技術；固體廢物處理技術；水凈化技術等近年都取得了長足的發展。對于大氣治理，各種除塵技術，脫硫、脫氮技術等以及工業廢氣的凈化都取得一定效果；對于污水處理和凈化技術也在不斷地完善和發展；對于固體廢物處理，廢物的減量化明顯且回收率高。近年來,我國的環境污染治理技術有了較大的發展,人們從僅注意少數幾種污染物的單項治理發展到用先進的設備和投術進行綜合治理,用物理化學及生物化學方法治理環境污染已取得較明顯的效果。
二、城市環境污染的監測
1、環境監測對象
城市環境污染監測主要圍繞水質環境監測、大氣污染監測、噪音污染監測、生物指標監測。就城市監測技術手段而言主要圍繞在實驗室通用分析儀器、專用環境監測儀器和便攜式現場應急監測儀器等。
2、環境監測技術及應用
環境監測技術在不同的使用條件下有不同的技術方法。
在實驗室通用分析儀器中，主要使用一些原子吸收光譜法、紫外一可見分光光度計、紅外吸收光譜法、ICP等離子體發射光譜儀等。
在專用環境檢測時所使用的儀器主要有空氣和廢氣監測儀器、污染源和環境水質在線監測儀器。常用的COD測定儀在測定方法上有滴定法、庫侖法、分光光度法等，這些方法均有各自的特點，可以滿足不同的需求。氰化物測定儀中，國外已有可以測定不同形態氰化物的儀器。測油儀中，主要以紅外法為主，其準確性、可靠性較好。
便攜式現場應急監測儀器：體積小、重量輕、分析速度快、操作簡便。國外環境常規污染物如CO、NO、COD等的便攜式儀器早已成熟，便攜式氣相色譜(GC)作為現場分析儀器也已使用多年。這些都是應急監測中不可缺少的工具。隨著國家十二五規劃對環境保護的加強，能力建設投入的加大，監測應用技術和手段必將上一個新的臺階。
自動在線監測系統主要有空氣和廢氣自動監測系統、水質自動監測系統、噪聲自動監測儀器、3S技術等。其簡便及其長效的監測平臺也必將在我國十二五發展規劃發展中有更大的空間發展及應用。3.我國城市環境監測技術存在的問題
我國城市環境監測技術目前尚存在不足之處：首先，監測系統整體能力不強，自動在線監測儀器產品技術含量偏低，無法與國外產品進行競爭。其次，監測技術配套性差，可測項目不多；太精儀器、自動監測系統大多依靠進口。第三，總體技術水平低，缺乏自己的核心技術。最后，在監測分析技術上，一些污染物缺乏一些標準的分析方法，一些監測技術尚不規范，應進一步提高應用監測分析技術。
三、城市環境污染的治理
城市環境污染治理主要包括大氣污染物治理、廢水治理、噪音污染治理以及固體廢棄物治理等。
1、城市環境治理技術及應用
大氣污染物治理技術主要有顆粒污染物治理技術和氣態污染物治理技術。顆粒污染物治理技術包括機械除塵裝置、過濾除塵裝置、靜電除塵裝置。氣態污染物治理技術包括吸收法、吸附法、催化法、燃燒法、冷凝法、生物法、膜分離法等。
廢水處理技術可分為物理法、化學法、物理化學法和生物處理法，生物技術逐漸運用到污水處理上來了，且得到了很好的處理效果。這些方法運用于廢水處理的三大類別：分離處理、轉化處理和稀釋處理。
噪音污染治理包括吸聲降噪、隔聲降噪、消聲降噪、減振降噪。
固體廢棄物治理是通過一定的技術處理和分離手段，來改變廢棄物的結構和特性，已達到減量化、資源化和無害化的目的、主要的處理技術包括壓實、粉碎、分選、脫水干燥、化學處理、生物轉化處理和固化處理。
2、我國城市環境治理技術存在的問題
我國城市環境治理技術存在的問題主要有：中小城市的環境治理的設備的落后，環境污染處理效率、質量低；關鍵治理設備還得需要進口，國內沒有相關的設備支持；綜合治理的能力較薄弱；我國制定的污染指標比較寬松；污泥沒有真正達到無害化，沒有最終處置的途徑；新興技術（像生物治理技術）的發展比較緩慢；對于廢棄物治理的回收再利用率低。這些問題都在技術上限制了實踐過程中環境治理的實施與發展。
四、我國城市環境污染監測及治理技術的發展方向
1、城市環境污染監測技術的發展方向
城市環境污染監測技術發展方向應落著在以下幾個方面：大力推廣實驗室管理系統（LIMS），并加以廣泛應用；創建和完善具有中國特色的環境監測技術體系，組建完善國家級環境監測網絡；加強對突發污染事故預警監測系統的研究。另外，在環境污染物的分析項目上，以監測有機污染物為主；在監測分析的精度上，向痕量乃至超痕量分析的方向發展。其次，連續廣泛使用自動化和現場快速分析技術，監測分析儀器趨于小型化和復合化，操作簡便化。
2、城市環境污染治理技術發展方向
城市環境污染治理技術發展方向應落著在以下幾個方面：水環境治理與水生態系統修復技術；采用先進的工藝技術和設備減少煙氣污染排放；加大綜合治理設備的發展；加大對特殊材料的研發；對新興技術的研究，像生物治理方面的研究，也是一個重要的方向。
五、結語
我國在環境監測方面還處于發展階段，很多測試儀器、測試系統及數據分析儀器還處于不斷發展和完善階段，要大力推進環境測試技術的發展，鼓勵測試儀器及系統的研發，并在制度和管理上完善我國環境測試技術的落實和基本普及。對于城市環境的治理技術，也要大力發展配套設備的研制和完善，發展新興污染處理技術和處理方法，同時將治理放在污染之前，做好預防，防患未然。
參考文獻：
通過剖析政府機制在環境治理中的作用機理可以發現,政府自身的利益傾向及政府制定、實施的環境政策工具,都會影響政府機制在環境治理中的有效性。而決定或影響政府自身的利益傾向與實施的環境政策工具,既與民主、法制等制度構架及財政分權體制有關,也與環境政策制定與執行過程中人的有效理性及信息是否完備等有關。當然,政府內部的科層環保體制也是不容忽視的重要影響因素。
1.環境治理中政府治理機制績效的影響因素
在環境治理的政府機制中,政府是最重要的環境治理主體。而政府是由多層級的不同職能部門組成的。政府的環境政策是由不同的部門或不同的政府人員制定、執行的。公共選擇理論的相關研究表明,政府部門或政府雇員他們同樣也是理性的經濟人,是機會主義者,他們也有其自身的部門利益或個人利益。政府職能部門或政府雇員并不必然總是以社會利益最大化為目標,在具體的政策制定與執行過程中,是以部門利益最大化或個人利益最大化為目標。所以與市場機制一樣,在環境治理中,政府機制同樣也會表現出“政府失靈”。就我國而言,在現行的民主法制體制與財政分權體制下,政府機制在環境治理中“政府失靈”,可能表現為政府在環境治理中的低效或嚴重失效。在現行的民主法制體制下,由于環境政策的制定與執行都需要較強的專業知識,信息的不對稱,導致社會公眾難以對環境政策的執行部門或執行人員進行執法監督。
環境政策的執行部門或執行人員可以利用其專業優勢,為獲取個人利益,實施機會主義行為,鉆環境政策空子,與排污企業合謀,放松污染企業的環境規制。盡管存在上級政府對下級政府的內部監督,社會大眾與新聞媒體對環境政策執法的外部監督,但是,由于信息的不對稱或信息不充分,上級政府對下級政府的監督會存在信息失真,從而導致上下政府之間的內部監督失效。就環境政策執法的外部監督而言,由于信息的不對稱,環境檢測需要較強的專業知識,環境政策是否被如實執行,社會大眾無從得知。環境政策執法部門有可能可以利用信息不對稱及專業知識優勢,與污染企業合謀,從而放松對企業的環境規制。
另外,法制的不完備,也會為企業環境污染留下空間。根據我國法律規定,受害人對污染企業的控告需要原告舉證,證明其受害與污染企業存在直接的聯系。對于企業環境污染造成的環境損害,受害人存在舉證困難,這導致法律對企業污染環境的行為約束低效,從而削弱了政府機制在環境治理中的作用。在現行的財政分權體制下,地方政府通過發展經濟增加財政收入的目標往往會讓位于環境保護目標。與中央政府相比,地方政府的財政收入占全國財政總收入的比重較小,而地方政府的財政支出占全國總財政支出比重較大,盡管有中央政府對地方政府的財政轉移支付,但地方政府每年還是存在較大的財政收支缺口。在我國現行的財政分權體制下,增值稅在地方政府的財政收入中占有較大的比重,各地方政府為獲取更多的財政收入,會大力發展石化、能源、鋼鐵等重工業。而石化、能源、鋼鐵等屬于環境污染較嚴重的高能耗、高污染的企業。
由于地方政府與這些企業存在利益的一致性,所以在環境政策的執行過程中,相關政府部門往往會放松對該類企業的環境規制,如降低環境規制標準、減少罰款、任意擴大排放指標等。例如,2011年6月渤海灣康菲漏油事件,最后只對康菲公司罰款20萬元。另外,石化、能源、鋼鐵等重工業企業規模大、實力強,有較強的影響能力,由于利益的一致性,這些重工業企業往往會形成利益集團,通過政治游說影響政府環境政策的制定與執行或通過邀請地方政府官員擔任公司董事或管理顧問等形式“俘獲地方政府”,從而使地方政府放松對其環境規制。即使環境政策制定與執行過程中不出現政企合謀,由于人的有限理性與信息的不對稱,同樣會導致環境治理中政府機制失效或低效。環境政策的制定具有超前性,環境政策具有穩定性,環境政策一旦制定,不會輕易改變。在制定環境政策時,由于人的有限理性,不可能對事后可能出現的各種環境污染與環境破壞作出詳細而又明確的規定,也不可能對事后可能出現的違規污染作出充分預計,在環境政策的監管之外總有些污染行為存在,而且不受環境政策監管。
2.科層環保管理體制在環境治理中的內在沖突
利用政府機制實施環境治理,并不是單一依靠某一個政府部門,而是涉及到眾多的政府職能部門,通過眾多政府部門之間的分工協作來完成的。所以,環保體制是影響政府機制在環境治理中有效性的重要體制因素。如同馬克思?韋伯所言,與市場組織不同,現行的政府組織是建立在分工及專業化基礎之上的,依靠行政權威而非市場機制來維持運轉的行政等級體系。這種行政等級體系一方面適應了社會化大生產與高度專業化分工的需要;但另一方面,也有其自身不可克服的弊端。就環保體制而言,這種弊端就是因專業化分工造成了環保相關部門職能的內在沖突。就中央政府而言,在環境治理方面,除了環保部外,還涉及到財政部、建設部、林業局、水利部、氣象局、國土資源部、交通部、衛生部、科技部及國家海洋局等。部門之間的高度專業性分工,造成了環保部門之間職能的內在沖突。我國各地方政府的職能部門設置,基本上都是與中央政府對口。在地方政府內部,同樣存在環保相關職能部門的內在沖突。
以中央政府為例,環保相關職能部門的內在沖突如表1所示。具有環境管理職能的部門擁有環境監督職能與經濟管理職能。其中的經濟管理職能主要表現為審批權,對環境管理部門有較強的激勵功能。由于各級環境保護機構具有“理性經濟人”的特質,在行使職能過程中表現出逐利性。內部職能的相互沖突導致各級環保職能部門愿意經常使用一些獲利的審批性職能,而放棄環境監控職能。就地方的環保部門而言,盡管實行垂直管理,但其經費來源是依賴于地方政府的財政撥款,其人事安排是由地方政府控制。而地方政府要增加財政收入與經濟增長,往往會向地方環保部門施壓,基于自身部門利益的考慮,地方環保部門也往往會放松對企業的環境規制,甚至利用本部門的環境監管職權獲利。環境治理與生態保護是一個系統工程,需要統籌規劃與統一管理。當環境治理與生態保護涉及到眾多的政府職能部門時,其主要弊端就是職責不明確,部門間信息傳遞失真、溝通不暢,容易造成政府部門之間相互推諉。當有利益時,各部門相互爭搶,當涉及到擔責時,相互推脫。現實中“八龍治不好一水”就是這種科層環保體制低效的體現。環境治理與生態保護涉及眾多政府部門,在政府行政信息不透明,政府外部監督與內部監督缺失,法制不健全的條件下,這種多次級的科層環保體制并不能有效實施環境治理與生態保護。國外環保體制改革的趨勢是在高度專業分工的基礎上,成立統一的管理部門,協調各職能部門之間的分工,同時加大對環保部門的外部監督。
二、政府機制在環境治理中有效的作用條件
環境治理具有較強的正外部效應,需要政府的參與。政府機制在環境治理中也會出現“政府失靈”。政府機制在環境治理中的有效性,依賴于一系列的約束條件。當這些條件不具備時,政府機制在環境治理中的有效性就會受到影響。
第一,利用政府機制實施環境治理,首先要求政府是責任型的政府。所謂環境治理過程中的責任型政府,就是要求政府對社會公眾負責,追求社會福利最大化。政府能夠識別、預警、防范環境責任事故,有效執行環境政策。在環境治理政策實施方面,要求政府有充足的環境政策工具,靈活、有效防控環境污染與環境破壞。
第二,利用政府機制實施環境治理,要求政府對經濟主體的污染行為有充分完備的信息。政府部門只有掌握充分的信息,才能對污染者的產品與生產工藝制定污染指標,規定所有行業中的每個企業、每個消費者的污染物排放的種類、數量方式。同時也要求環境政策的制定與執行成本較低,否則會影響政府機制在環境治理中的作用效果。但是,實際上,環境政策的制訂與執行成本可能并不低,政府也不可能擁有完備的信息。就政策成本而言,由于不同的企業或不同的行業都有其自身的特殊性,要為其量身定做污染控制手段與減排量,需要進行全面的調查。顯然,這需要耗費大量的人力、物力與財力,加大政策制定成本。就信息而言,政府與企業雙方存在信息不對稱。污染企業不向政府部門透露真實的污染信息對其更有利,政府部門難以準確獲取有關污染排放量與污染控制成本方面的充分信息。因此,高昂的成本與不充分的信息降低了政府機制在環境治理中的有效性。
第三,健全的民主制度與完善的法制體系,是利用政府機制實施環境有效治理的制度保障。正如制度經濟學家所言,如其說是政府的失靈,不如說是制度的失靈。針對環境治理中政府機制的失靈,同樣需要完善民主法制體系。人的利已本性并不非隨環境的改變而改變,政府工作人員在政治市場上與經濟市場上并無二至。因此,需要通過建立健全的民主制度與完善的法制體系,強化對政府自利行為的制度約束。防范政府在環境治理過程中利用其擁有的行政資源優勢謀利。
第四,財權與事權相對稱的財政分權體制,是增強政府機制在環境治理中有效性的重要條件。現行的財政分權體制決定了地方財政必然存在收支缺口。地方政府的財政支出壓力,是導致地方政府以犧牲生態環境為代價,發展高能耗、高污染型重工業的誘因。所以,財政分權體制影響著政府機制在環境治理中的有效性。因此,建立健全財政分權體制,保障財權與事權對稱是提高利用政府機制實施環境治理有效性的改革方向。
第五,公開、透明的政府運行機制與有效的信息獲取機制,是克服政府環境政策制定、執行過程信息不對稱,同時也是減少政府環境執法過程中機會主義行為的有效途徑。另外,是否存在統一的協調機構與足夠的權威,化解環保部門之間內部職能沖突,并實施政府部門間的有效溝通,是影響政府機制在環境治理中有效性的關鍵因素。
三、簡單結論與對策
關鍵詞：環境會計 確認 計量
一、推行環境會計確認和計量理論的可行性
1.法律環境和會計環境的存在
企業環境會計的確認和計量需要遵循會計準則制度等和與環境有關的法律法規。一方面，我國已經頒布和實施的環境保護法等法律法規，為環境會計的確認和計量理論提供了良好的法律環境。另一方面，企業的會計行為日益規范化和系統化，又為其在企業中的運用營造了一定的會計環境。
2.企業環境事項的存在
在可持續發展的目標下，環境效益和社會利益的最大化與企業的利益最大化密不可分。如購入環保設備，雖不會帶來直接的經濟利益，但卻有助于企業減少未來由于污染而支付的環境治理費或罰款。為了更好的反映企業的效益，需要將環境會計的核算對象加以確認和計量。
3.環境信息披露的要求
我國已經有相關的制度要求企業披露與環境有關的信息。就目前上市公司披露的社會責任報告和環境報告書情況來看，披露的形式有貨幣金額和文字說明等。
4.國外環境會計的實踐
目前，國外很多國家已經將環境會計的確認和計量理論形成相應的制度規范，FASB將環境會計理論的研究成果納入到美國財務會計準則之中，日本了《環境會計指南（2005）》等，這些實踐為我們提供了參考。
二、環境會計確認和計量存在的現實約束
1.會計理論的約束
（1）環境會計要素定義的約束。首先，企業發生的與環境有關的事項的財務影響往往是在未來才體現出來。在此基礎上定義的環境會計要素具有很大的不確定性，企業需要借助預測和估計等方法對其進行確認。這與可靠性之間存在著沖突，也影響計量結果的準確性。其次，我國目前并沒有制定環境會計制度，對于環境會計要素的定義沒有達成統一，在一定程度上限制了環境會計確認的應用。
（2）環境會計目標的約束。不僅要滿足使用者的決策，還要有利于保護環境，提高企業的經濟效益和環境效益。保護環境應該作為環境會計要素確認和計量的出發點。僅參照傳統會計確認的標準和方法，無法完整地體現環境保護的目標。如果將法律法規或其他的確認標準納入環境會計確認的程序中，可能會脫離會計核算范疇，如何將二者融合是環境會計確認中需要解決的問題。
（3）計量的約束。主要表現在環境會計計量方法的選擇和應用上。由于環境事項的復雜性，在計量時還需要借鑒環境經濟學、模糊數學、統計學和運籌學等學科中的方法理論。
（4）會計信息質量的約束。由于環境事項存在很大的不確定性以及計量上的約束，其反映的信息不一定能夠滿足可靠性的要求。在對環境會計進行確認和計量的過程中，需要結合具體的環境事項的特點選擇合適的方法。有些環境事項的發生在時間和空間上具有很大的差異，可比性要求不能滿足。而環境事項的復雜性，企業可能無法及時確認。
2.會計實踐的約束
（1）缺乏環境會計方面的制度規定。國外環境會計確認和計量理論的研究結果已經以制度的形式加以規定，企業在實施環境會計確認和計量時有參照規范。我國對于環境會計的確認和計量還處于研究探索階段，沒有形成相應的制度規定，企業缺乏制度上的指導，從而限制了環境會計在實踐中的應用。
（2）缺乏專業素質人員。環境會計的確認在一定程度上依賴于專業人員的判斷，而目前大部分會計人員對于環境會計不太了解，在做判斷時很可能無法做到客觀準確。另外，環境會計計量所采用的方法比較復雜，很多人并不了解這些計量技術更不可能準確熟練地運用于環境會計實務中。
（3）成本—效益的約束。與環境活動有關的交易或事項比較復雜，企業在對其進行確認和計量時往往需要獲取其他信息。例如，企業為了評估治理環境污染的支出，需要采用專業的技術，獲取環境污染各方面的指標信息。企業在獲取和評估這些信息的過程中，需要支付一定的成本。如果企業的支付無法給其帶來相應的效益，企業可能就會放棄這項支出，結果導致放棄確認和計量該項業務，或者是確認和計量的結果不準確，對環境會計確認和計量在實踐中的應用都造成了一定的影響。
三、加強環境會計確認和計量理論在實務中應用的對策
為了加強環境會計的在實務中的應用，可以采取以下一些措施：
第一，政府需要完善相關的法律法規和制度。一方面，國家相關部門制定和完善環境會計確認和計量的相關制度規定，明確界定環境會計確認和計量的定義、方法、質量要求和信息披露等方面的內容，從而為確認和計量理論在實踐中的應用提供制度指導。
第二，企業需要完善自身，引進和培養復合型人才。企業應樹立高度的環保意識，將環境保護納入企業的戰略規劃和規章制度中。同時引進一批環境會計專業的復合型人才，也可加強對內部從業人員的培訓，提高他們在環境會計核算方面的執業能力。
第三，社會上其他機構應該充分利用其自身的優勢，為環境會計確認和計量理論在實務中的應用提供支持。高校可以開設與環境會計相關的課程，加大同國際上相關組織機構的交流，學習國際上環境會計理論知識和實踐應用，并結合我國的具體進行創新。其他機構可以通過整合自身的資源，為企業環境會計的核算提供便利。會計師事務所可以培養環境會計業務人才，開展環境會計咨詢和審計等服務。軟件開發企業可以通過研究開發相關的軟件系統，加強企業環境會計核算的自動化。信息整合類機構可以擴大對環境信息的搜集和整合功能，為企業提供相關的信息，將其企業信息處理的成本等。
參考文獻：
[1]孟凡利.環境會計研究[M].東北財經大學出版社，1999.
[2]王大勇，解建立.環境會計確認與計量問題討[M].學術交流，2006.
國內相關研究綜述
總體來看，我國關于環境審計的研究主要集中于以下主題:
(一)關于環境審計基本理論的研究與我國傳統相一致，國內學者比較注重對環境審計基本理論的研究。這些研究主要涉及以下方面:
1．環境審計的概念。許多學者都探討了環境審計的概念。其中，多數學者是在借鑒國外相關定義(如IIA、ICC、EPA、INTOSAI對環境審計的界定)的基礎上提出環境審計的概念，如劉威(1996)①和曾憲策(1997)②都是直接借鑒ICC的定義。不過，也有一些學者的定義具有一定的中國特色，如張以寬(1997)③、浙江省審計學會(1997)④、黑龍江省審計學會(1997)⑤、陳東(1999)⑥等都是從審計的監督職能入手來定義環境審計。不過，將環境審計的職能界定為監督，實際上過于強調環境審計的行政強制性，而將自愿性環境審計排除在外，這與環境審計的歷史和未來發展趨勢不符。此外，監督職能也難以涵蓋環境績效審計。從本質上來說，環境審計仍然屬于審計的一個分支，其核心仍然是獨立的審計人員收集證據以評價被審計的環境活動以及相關的認定與既定標準之間的一致程度，因此，在研究環境審計的定義時，不應當偏離這一基本點。不過，我國環境審計的概念是否應當與西方有所差別?環境審計與環境評價、ISO的環境審核、環境管理等相似范疇的關系如何?等等，尚需要進一步的厘清。
2．環境審計的對象、范圍與內容。福建省審計學會課題組(1997)⑦、陳漢文和池曉勃(1997)⑧、陳淑芳和李青(1998)⑨均認為，環境審計的對象是政府部門及企事業單位的環境管理責任。曾憲策(1997)⑩認為環境審計的對象是被審計單位與環境有關的組織經營管理活動以及作為這些活動信息載體的有關資料，張以寬(1997)瑏瑡則認為，環境審計對象是被審計部門或單位的環境管理及其有關經濟活動。而天津市審計學會課題組(2000)瑏瑢認為環境審計的對象和內容是經濟行為對環境的影響。上述對環境審計對象的不同理解，實際上反映了對環境審計概念的不同理解，尤其是對環境審計與環境評價、財務報告中環境事項的審計等概念之間關系的不同理解。許多學者和機構還對環境審計的內容和范圍進行了探討，盡管其不完全一致，但均沒有超出國外環境審計的范圍，都可以歸結為管制性環境審計(包括財務審計和遵循性審計)和環境績效審計兩類。
3．環境審計的目標與作用。對于環境審計的目標，我國學者的看法五花八門，但大體上不外乎真實性、對環境法規的遵循性(合法性)、環境管理系統的有效性或效益性三方面。此外，一些學者還將審計目標劃分為總目標和具體目標瑏瑩、最終目標和直接目標等不同層次瑐瑠瑐瑡。關于環境審計作用的研究，大體上可以分為兩個階段:第一階段以規范分析為主。如劉威(1996)瑐瑢闡述了將環境審計納入企業內部審計對于企業經營戰略決策的意義，黑龍江省審計學會(1997)瑐瑣則從環境保護法的貫徹實施、企業環境管理、企業環境管理內部控制系統和會計核算制度三個角度論述了環境審計的作用。第二階段以經驗研究為主。由于ISO14000包括了環境審計的要求，而許多企業會在年報中披露其通過ISO14000認證的信息，因此，一些學者從研究ISO14000認證對企業價值的影響入手考察環境審計的作用。如王立彥和李偉(2004)瑐瑤以實施ISO14001的企業為對象，對企業環境策略的目標、實施環境策略的成本和收益情況進行了調查分析，王立彥和袁穎(2004)瑐瑥、王立彥和林小池(2006)瑐瑦、耿建新和肖振東(2006)瑐瑧分別從股票回報、企業內在價值和產品出口的角度研究了ISO14000認證的價值。這些研究在很大程度上為企業開展環境認證的作用提供了經驗證據，不過，環境認證與企業環境審計畢竟還是有差別的，因此，上述研究并非真正意義上對環境審計的作用進行檢驗;另一方面，現有關于環境認證的研究關注的是企業自愿建立環境管理體系、接受環境認證，而對于我國更普遍的、由政府推動的強制性環境審計的作用，則少有學者研究。此外，環境審計的影響應當包括微觀和宏觀兩個層面，研究時，應同時考慮環境審計對微觀主體環境管理及績效的作用和對本地區環境資源保護的作用，而上述研究關注的都是環境認證對企業績效的作用，對于環境審計的宏觀作用，則缺乏研究。
4．環境審計理論框架。如陳思維(1998)瑐瑨從環境審計的客體范圍、主體分工、目標和目的、依據等四個方面對環境審計的理論結構進行了探討，李雪和楊智慧(2004)瑐瑩提出，應當以環境審計目標作為環境審計理論的邏輯起點，張晶和高運川(2004)瑑瑠認為，環境審計的理論要素包括:環境審計的概念結構、目標、假設、準則、依據、程序和方法、對象和本質，并且對這些要素進行了初步的探討。不過總的來說，現有研究只是對環境審計理論框架的部分內容進行了探討，并沒有構建起一個完整的環境審計理論框架。要構建環境審計的理論框架，必然涉及到環境審計的理論基礎問題，我國已有許多學者對此進行了探討，其觀點主要包括:可持續發展觀瑑瑡、受托責任觀瑑瑢瑑瑣、外部性觀瑑瑤以及大循環成本觀瑑瑥瑑瑦。值得注意的是，上述概念之間可能并非是不相容的關系。例如，可持續發展某種程度上是受托責任的內在要求，而外部性與受托責任之間也存在內在的關聯。因此，環境審計最根本的理論基礎究竟是什么，還需要進一步的探討。不過，應當注意的是，盡管環境審計是環境管理的重要手段，但其本質上仍是一種審計，只不過其審計的對象是環境事項。也許，包含環境責任的廣義受托責任更接近環境審計的本源，這既反映了審計、鑒證的本質，又體現了關注環境事項的特點。
(二)環境審計應用理論研究
在環境審計應用理論方面，我國學者主要從國外經驗介紹、技術方法、實施路徑、環境審計準則、我國環境審計實務現狀及對策等方面進行了研究。
1．關于國外環境審計經驗的介紹和分析。環境審計起源于西方。在歐美，無論是政府環境審計還是企業內部環境審計均已有較為長足的發展。一些學者介紹了美國瑑瑧瑑瑨、加拿大瑑瑩瑒瑠、德國瑒瑡、荷蘭瑒瑢等西方國家開展環境審計的情況，以期為我國提供有益的借鑒。不過，此類研究大都為宏觀性的介紹，較少有學者對國外環境審計的具體做法(尤其是具體審計項目的開展)進行介紹和分析。
2．關于環境審計技術方法的研究。許多學者就環境審計的技術方法進行了探討。如代凱(1997)瑒瑣對構造函數法、投入產出分析、環境費用效益分析、環境費用效果分析、不確定性和風險因素分析等環境審計分析方法作了較為全面的分析。陳正興(2001)瑒瑤將環境審計方法分為環境費用效益分析方法和環境的經濟評價方法兩大類，并對有關方法的具體運用作了介紹。一些學者則專門就某一具體方法在環境審計中的運用進行了較為深入的探討。如浙江省審計學會課題組(1997)瑒瑥、辛金國和杜巨玲(2000)瑒瑦對環境成本效益分析法進行了探討，劉達朱等(2002)瑒瑧、賀桂珍和呂永龍(2007)瑒瑨對環境經濟評價在環境審計中的運用進行了探討，王壽兵等(2000)瑒瑩、李兆東和鄢璐(2008)瑓瑠則探討了生命周期分析法在環境審計中的運用。
3．關于我國環境審計的實施路徑。近年來，隨著我國對環境審計的日漸重視，一些學者開始研究環境審計具體實施過程中的模式選擇等問題。如李兆東和鄢璐(2009)瑓瑡構建了以流域主要污染物或特征污染物為導向的審計模式，黃溶冰和趙謙(2010)瑓瑢借助復雜適應系統理論探索了太湖流域水污染審計治理模式。
4．關于環境審計準則。為保證審計質量，必須要制定環境審計準則來指導環境審計師從事相關審計工作。曾憲策(1997)瑓瑣、辛金國和李青(2000)瑓瑤、耿建新和牛(2007)瑓瑥等探討了環境審計準則制定的相關問題，并提出應借鑒ISO14000以及其他國家和地區的先進經驗來制定我國的環境審計準則。不過，由于環境審計內容的多樣性，如何制定同時涵蓋合規性與績效性環境審計，且同時適合于政府審計、民間審計、內部審計的環境審計準則，仍需進一步的研究。
5．我國環境審計實踐的調研與對策性研究。一些學者和機構對我國政府環境審計的現狀進行了分析，并提出相關對策。如浙江省審計學會課題組(2004)瑓瑦對太湖流域水污染綜合治理環境審計的現狀和問題進行了分析。韓競一等(2005)瑓瑧以參加“三河一湖”水污染防治資金審計培訓班的學員為對象，對我國環境審計實務的現狀進行了問卷調查。中國審計學會調研組(2009)瑓瑨結合對相關審計機構的調查和研討，對我國環境審計的基本情況、存在的問題進行了分析，并提出了相關建議。但在企業環境審計方面，此類調查性研究相當缺乏。
對現有研究的總結與評論
目前，我國在環境審計方面的研究成果已經非常豐富，尤其是在環境審計的基本理論方面，這些研究對于環境審計在我國的推廣和應用起到了積極的推動作用。但總的來看，我國的環境審計研究仍處于初步探索階段。具體而言，我國現有的環境審計研究存在以下不足:
(一)研究的廣度
1．過于偏重基本理論而忽視應用理論。國外相關研究主題極為廣泛，不僅涉及環境審計的概念、目的、內容、種類、發展動力與趨勢等基本理論，還涉及企業環境審計政策選擇、環境審計成本效益分析、環境審計立法與準則、環境審計的程序和方法以及具體應用、環境審計實務的國別比較等應用性問題。不過，相比而言，秉持實用主義的國外學者更側重于對環境審計應用理論的研究，他們一般不會專門對環境審計假設、對象、職能等抽象的概念進行探討。而我國學者則偏向于對環境審計基本理論的研究，這對于深化人們對環境審計的認識，從而在實際運用時把握好正確的方向，無疑是具有積極意義的。然而，環境審計畢竟是一個應用性問題，在眾多學者重復性地探討環境審計基本理論的一些問題(甚至是一些無足輕重的問題)的同時，我國非常缺乏對環境審計應用的相關問題的深入分析，尤其是缺乏立足于我國實際的問卷調查、案例研究和實證研究。
2．過于偏重政府環境審計而忽視內部環境審計。目前，我國的環境審計實務多為審計機關開展的政府環境審計，除一些政府環境審計項目延伸到企業以及部分企業實施ISO14000環境認證外，多數企業尚未真正實施全面的環境審計計劃。與這一國情相適應，我國現有研究主要關注于政府實施的外部環境審計問題，而較少涉及企業及其他微觀主體的內部環境審計問題。雖然張雪芬(2001)瑓瑩、李永臣(2007)瑔瑠等學者也對環境內部審計的必要性等問題進行了探討，但對于內部環境審計的動因、成本與效益、方法、指標、組織、內容等問題尚缺乏深入系統的分析。從國外來看，盡管也有一些組織(尤其是INTOSAI)和學者關注政府環境審計問題(包括政府對微觀組織環境問題實施的審計)，但總的來說，國外研究更關注于企業、政府部門、醫院、大學等微觀主體內部的環境審計問題，這與國外環境審計已經由外部強制式審計發展為強制式審計與自愿式審計并重這一環境有關。事實上，僅依靠國家強制性審計，環境審計將受到很大限制。環境審計的深入發展，必須依靠于眾多市場微觀主體，尤其是眾多企業。因此，從科學發展觀的角度來考慮，必須要推動企業自愿實施包含環境審計在內的環境管理。這就要求理論界在進一步研究政府環境審計相關問題的同時，加強對企業環境審計(尤其是內部環境審計)相關問題的研究。
3．過于偏重遵循性審計而忽視績效審計。在國外，環境審計實務的發展已經不局限于對環境法規的遵循性和財務報表中環境事項的處理和披露進行審計，因此，相關研究不局限于管制性環境審計，而是對績效性環境審計、管制性環境審計均有所涉及。而在我國，目前實務中很大程度上仍以合規性審計為主、環境績效審計尚處于初步探索階段，與此相適應，現有研究往往關注于環境遵循性審計，而很少涉及環境績效審計。實際上，遵循相關環保法律法規以及相關會計準則的規定，只是環境管理的最低要求，因此，遵循性環境審計實際上是環境審計的較低層次。隨著社會經濟的發展，環境審計必須要向績效審計方向發展，以提高環境管理系統效率。這就要求對環境績效審計相關的問題進行深入的研究。
(二)研究的深度
就環境審計基本理論而言，盡管現有研究數量巨大，但重復性研究較多，有深度的研究并不多。比如:
(1)盡管有許多學者就環境審計的定義、目標、內容、理論基礎等基本理論問題進行了探討，但許多研究只是簡單地引用國外相關組織的規范，而不是從環境審計的理論基石出發，綜合運用環境管理、審計、會計等多學科理論并結合國內外環境審計理論與實務的發展，對有關問題進行深入分析;
(2)盡管我國學者已經就環境審計的概念、假設、目標、對象、內容、依據等基本理論問題進行了廣泛的研究，也有學者提出要構建環境審計的理論框架并對此進行了一些探討，但總的來說，目前尚沒有構建起一個從邏輯起點出發依照邏輯推演出其他相關概念形成的、可以對環境審計應用理論和實踐起指導作用的系統性的理論框架;
(3)許多研究重復性地對環境審計的定義、假設、職能、對象等問題進行探討，而對于環境審計的動因、成本效益等基本問題，卻缺乏研究;
(4)介紹式、感想式文章占較大比重，缺乏在對國內外環境審計實務進行全面考察的基礎上運用數理模型、實地研究等方法進行深入、系統的研究。就環境審計應用理論而言，也缺乏結合具體審計項目、案例的深度分析，資料介紹性文獻仍占較大比重。例如，就環境審計方法而言，西方有許多學者結合相關案例探討如何應用相關技術方法對相關生態群落、地區或企業進行環境審計，而在我國，盡管一些學者就環境審計的方法(如環境成本效益分析、生命周期分析、經濟評價)進行了探討，但往往只是簡單地提出可以將有關技術方法引入到環境審計當中，而沒有能夠結合案例來具體探討如何運用相關方法實施環境審計;就環境審計程序而言，現有研究也很少能夠提出系統性的環境審計過程，并對不同的主體(宏觀和微觀)、不同環境審計業務類型的程序進行具體的分析。
(三)研究方法在方法上，國外相關研究基本做到規范與實證并重。規范研究中，既有學者運用環境經濟學、公共選擇理論、法學等相關理論進行分析，也有學者運用數理模型進行推演、證明;實證研究中，既有建立在問卷調查或檔案數據基礎上的經驗研究，也有實地研究、案例研究，尤其是有大量關于環境審計程序和方法的案例研究瑔瑡。但在我國，現有文獻多為規范分析，缺乏實證研究和案例研究，尤其缺乏對我國環境審計實踐現狀和問題的調查以及深層次的案例分析。
對未來研究的建議
隨著環境問題的不斷加劇以及“科學發展觀”、“生態文明”、“建設資源節約型和環境友好型社會”、“低碳經濟”等觀念的不斷深入，我國有必要進一步推進環境審計，以提升環境管理系統、實現環境保護目標。這就要求理論與實務界緊密合作，共同對環境審計的有關理論與方法進行深入、系統的研究，以促進環境審計在我國政府部門和各類企事業單位中的廣泛應用。另一方面，近年來我國政府環境審計的范圍越來越廣泛，審計的內容也由過去偏重于環保資金使用的合規性方面逐漸轉向包含環境績效層面;除政府審計部門、環保部門以及其他部門強制性地對部分企業進行環境審計外，自愿實施ISO14000系列認證、清潔生產審核或者環境管理體系內部審核的企業也日漸增多，這也為我們進一步研究環境審計問題提供了更大的機會空間。未來建議從以下方面加強環境審計的研究:
(一)構建我國的環境審計理論框架
理論框架可以指導相關的理論和實務。未來應當在現有環境審計基本理論研究的基礎上，進一步理順相關概念之間的關系，并結合我國環境審計的具體環境，構建起一個具有嚴密的內在邏輯關系的具有概念框架性質的環境審計理論體系。要構建環境審計概念框架，首先要確定邏輯起點。對此，目前主要有假設、目標等不同觀點。筆者認為，環境受托責任是環境審計得以產生的基石，環境審計的目標、對象、內容等一系列的概念都可以由這一概念推出。但環境審計概念框架的構建必須立足于審計的本質特性。此外，在不同的環境下，人們對環境審計的具體要求是不一樣的。因此，應當從環境審計的基本動因———政府和企業的環境受托責任出發，結合審計活動的本質特征和外部環境的要求，構建起環境審計的概念框架。
(二)環境審計主體的相關問題
未來應著重從如下兩方面加強對環境審計主體問題的研究:
1．環境審計師能力框架的構建。勝任的環境審計師的缺乏，是阻礙環境審計推廣的重要原因之一。未來有必要在借鑒國外環境審計師能力框架的基礎上，結合我國環境審計實務發展的要求以及對環境審計人員的調查，研究我國的環境審計師能力框架以及環境審計師的教育問題。具體包括:
(1)環境審計實務對環境審計師知識、技能、職業道德的要求;
(2)國外環境審計師能力框架構建的經驗與做法;
(3)環境審計教育體系的構建，包括課程體系與實務訓練的設計;(4)環境審計師的行業管理體制，包括環境審計師資格認證體系的構建、懲戒機制，等等。
2．注冊會計師對環境審計的介入問題。無論從國外還是國內來看，盡管環境審計被認為是注冊會計師潛在的業務領域，但真正參與環境審計業務的注冊會計師并不多。在我國，環境保護領域的工程技術人員、環保機關人員和政府審計人員構成了環境審計的主要主體。為促進我國注冊會計師更多地參與環境審計實務，未來需要通過問卷調查、實地訪談等方法對以下問題進行深入研究:
(1)我國注冊會計師對環境審計的認知、介入環境審計的意愿、阻礙注冊會計師介入環境審計業務的因素;
(2)注冊會計師在環境審計中的具體作用，尤其是在環境審計項目如何利用注冊會計師的財務審計背景以及其他領域的鑒證業務方面的特長?
(3)如何處理注冊會計師與政府審計、環保部門之間的關系;(4)注冊會計師進入環境審計領域的策略選擇;等等。
(三)進一步研究政府環境審計的深層次問題
政府環境審計在我國環境審計實踐中占有主導地位，在今后一段時間內，政府審計機關仍將是我國環境審計的主要實施主體。未來需要對政府環境審計的一些深層次問題進一步展開研究，以推動政府環境審計的縱深發展，具體包括:
1．新公共管理運動對政府環境審計的影響和要求以及政府環境審計的發展方向。未來可以從政府的公共受托責任以及建設服務型責任政府的要求出發，聯系我國政府審計部門的現有水平和環境治理的實際，分析我國政府環境審計的目的、內容和發展趨勢，尤其是，我國政府環境審計理論和實務應當具有哪些特色。
2．政府環境審計操作指引。未來應當在借鑒INTOSAI等組織相關指南的基礎上，研究適合我國國情的政府環境審計基本框架，包括我國環境審計的一般準則、外勤準則和報告準則，環境審計標準的確定，環境審計的技術方法，等等。尤其是要加強環境績效審計相關理論與方法的研究，包括政府投資項目與國有企業環境績效評價指標的構建以及績效標準的確定、環保資金使用的效率和效果的評價方法、宏觀環境政策與區域環境管理績效評價等。這其中，環境審計標準的確立，尤其應成為研究的重點，因為這是目前我國環境審計實務中的難點所在。
3．環境審計的獨立性及審計模式問題。由于環境審計結果會對地方或相關部門領導的政績、被審計企業的生產經營產生重大影響，目前我國環境審計的對象和范圍均受到較大限制，環境審計難以保持應有的獨立性，這極大地降低了環境審計的作用。未來應研究如何選擇適當的環境審計模式以保證審計的獨立性。
4．政府環境審計結果的公開與利用問題。政府環境審計結果公開，不僅是政府信息公開的內在要求，而且是促進相關部門和單位加強環境管理、實現環境審計目標的重要手段。目前，環境審計結果的公開仍然受到較大限制。未來應當在借鑒國外有益經驗的基礎上，研究政府環境審計結果公開的程序、頻率和方式。此外，還可以從政府績效評價、公共投資決策與公共政策優化、經濟增長的可持續性等角度研究政府環境審計結果的運用問題。例如，在政府績效評價過程當中，如何納入政府環境審計相關指標，從而將政府環境審計與政府績效評價結合起來、構建起一個包括政府環境績效的政府績效評價體系，以便更科學地評價區域經濟發展和政府的績效。進一步地，還可以研究如何將政府環境審計體系與國民經濟核算體系的銜接，即如何運用政府環境審計結果對GDP進行科學的修正。
5．我國政府環境審計現狀調查與案例研究。未來可以對政府環境審計人員(尤其是地方審計機關)進行問卷調查，以了解目前我國政府環境審計的主要內容、技術方法以及制度與技術方面的障礙。此外，可以對典型的環境審計項目進行案例分析，這種案例分析不是簡單地對環境審計項目背景與過程進行敘述，而是通過案例對環境審計的技術方法、程序或者審計理念進行深度解析。
(四)加強對企業環境審計的研究
未來應當從如下方面加強對企業環境審計尤其是自愿式環境審計(包括內部和外部審計)的研究，以便為我國企業環境審計的發展提供支持:
1．企業環境審計政策選擇的影響因素。國外學者已經從法律監管、公司治理理念與治理制度、管理層報酬、利益相關者影響強度、行業特征等角度研究了企業環境審計政策選擇的影響因素，我國未來可以從環境管制、組織規模、所有權性質、公司治理、市場發育程度、出口導向、融資需求等角度研究企業環境審計政策選擇(如是否自愿進行ISO14000認證、是否自愿實施清潔生產審核、是否自愿實施內部環境審計)的影響因素。
2．企業實施環境審計的動因與障礙。未來可以通過對已經實施和尚未實施環境審計/審核的企業進行問卷調查，了解相關企業實施環境審計的動因以及實施環境審計過程當中的現實困難、企業不實施內部環境審計的原因，以便為相關部門進一步推動企業實施環境審計提供參考。
3．企業自愿環境審計的責任豁免問題。對于企業在資源實施環境審計過程中發現的企業不遵循相關環保法規的情況，環境監管部門是否可以根據環境審計結果對企業的違規行為予以處罰?這是影響企業選擇實施環境審計政策的一個重要因素。未來可以從法學、經濟學等角度對這一問題進行分析，以探討對于企業自愿實施環境審計發現的違反環保法規的行為，是否可以免予處罰，以鼓勵企業實施環境審計。此外，還可以通過實驗方法，比較實驗對象在給予豁免和不給予豁免下，是否會選擇實施環境審計策略來檢驗是否應當對公司在環境審計過程中發現的違規行為給予一定的豁免以鼓勵企業實施環境審計。
4．企業的“漂綠”行為。所謂漂綠，是指公司選擇性地披露環境或社會績效方面的正面信息，而不充分披露這方面的負面信息。在現實中，可能會出現企業披露“通過環境認證/審核”等正面信息，卻隱瞞企業在環境方面的負面信息的行為，未來可以研究我國是否存在這種行為以及如何治理這種行為。
5．企業實施環境審計的成本與效益。環境審計的效益是否超過其成本，是相關部門制定環境審計相關政策以及企業作出相關決策的重要依據。未來可以通過實驗研究、問卷調查等方法，研究我國企業實施環境審計(包括政府推動的強制性環境審計和自愿式環境審計)的成本和效益。除了對環境審計或者環境認證對企業價值、投資回報、排污費、融資成本等的影響進行實證檢驗外，還可以通過實驗的方法，通過情境設計來研究實施環境審計對企業形象(消費者好感度)的影響，進而研究環境審計的效益。此外，還可以對已實施環境審計/核的組織進行問卷調查，以評估環境審計的成本與效益。
6．企業環境審計的實施框架與操作指引。為幫助企業實施環境審計，未來應當研究如下問題:
(1)企業環境審計的組織形式，如環境審計與環境評價、環境認證之間的關系，內部環境審計的實施主體，政府在企業環境審計中的作用與權力邊界;
(2)在環境審計當中應用風險導向審計的相關問題，例如，環境審計實施過程中如何對環境風險進行評估;
關鍵詞：石油化工上市公司；環境信息披露；中外比較
一、中國石油化工類上市公司環境會計信息披露概述
（一）石油化工類上市公司環境會計信息披露現狀
中國企業在信息披露方面起步于上世紀九十年代，發展至今從無到有，已有長足進步但仍存在很大不足。這些法律規章的仍舊存在覆蓋面僅僅限于上市公司的問題，各項實施細則有待明確，在具體的實務操作實施方面仍舊需要完善，其中最為主要的是急需對環境會計信息披露具體的法律、法規。
中國環境會計信息披露開端于20世紀90年代末期。2008年，環境保護部《關于進一步嚴格上市環保核查管理制度加強上市公司環保核查后稽查工作的通知》、《關于加強上市公司環境保護監督管理工作的指導意見》等兩部指導意見，推動環境會計信息披露工作的進一步深入。
（二）石油化工類上市公司披露內容
中國石油化工企業內容披露大致分為三類：記述性披露、貨幣性披露、非貨幣性披露。
其中，記述性披露主要對公司環境方針政策的宏觀展現。記述性披露對公眾來說接受度最高，但存在通過轉換文字表達方式或文字性夸大或縮小環境會計生產要素的作用，缺乏客觀性。
貨幣性披露是環境會計信息披露的最核心內容，通過資本貨幣化的表達方式，將社會企業的生產行為所產生的收入、支出、負債、所有者權益進行了相應的直觀表達與論述。貨幣性披露具有可審計、客觀、數據可追溯等優點。因此，環境會計的貨幣性披露可作為行業統一、強制性披露內容，不僅客觀、直觀、還具有標準易統一等優點，從而準確的體現一個企業的環境價值。
非貨幣性披露是環境會計信息披露補充環節的主要內容與體現形式。通過一些不能貨幣化的環境指標披露，全面展現企業的在運營的各個環節、各個時期運行的具象化指標，利于環境部門監管、社會輿論進行監督。
（三）石油化工類上市公司披露形式
目前，未有專門針對石油化工行業的環境會計信息披露的內容與形式進行規定的全國性或地方性法律、規章規定。石油化工企業處于社會輿論壓力，主要以自愿性披露形式進行。上市企業大多以董事會報告、年度報告附表形式披露。
從表格可看出，企業進行信息披露采用的形式主要由董事會報告、財務報表附注、重要事項披露等方式。董事會報告披露內容最為詳盡，包括企業在上一會計年度中的環保措施、節能減排措施、環境改善情況、主要廢棄物有排放情況以及企業環保風險、環保對策、環保技術研發等情況，形式綜合、包含記述性、貨幣性、非貨幣性等多種信息，主要傾向于記述性信息描述。
而財務報表附注作披露形式與內容較為單一，主要分布在管理費用、政府補助、營業附注等信息中。主要傾向于資本貨幣化描述，少量文字記述信息進行補充。
在重要事項披露方面，包括重大仲裁事項、耗費自然資源總量、環保負債、環保撥款、補貼等方面。2008-2012年以來，披露數量水平逐漸下降。一方面是由于近年以來安全生產的開展使重大安全事故數減少，同時社會責任報告、可持續發展報告的逐步定期推出使企業逐漸放棄重要事項公布這一平臺，盡量減少公司股價的波動。從而保證企業平穩運行，以規范化、制度化的方式取代臨時性、隨機性。
二、國外石油化工類上市公司信息披露概述
（一）國外石油化工類上市公司信息披露現狀
全球環境保護運動在上世紀七十年代達到，上世紀70年代的《環境污染的會計問題》開啟了歐美主要資本主義國家環境會計先河。
在歐洲、美國、日本的石油化工企業一方面按照一般企業法律準則與規定進行環境信息公開之外，還單獨設立監管機構對石油開采行業以及化工生產行業進行監管。從而確保石油化工企業的生產清潔、安全。
1.美國石油化工行業信息披露
美國石油行業監管起步較早，由美國財務會計準則委員會、美國注冊會計師協會、美國國家環保局等機構從會計準則、會計實務、環境成本核算、成本分配、環境信息應用技術指南等層面跨行業的法規的建立，為美國石油化工企業信息披露提供了具體而又詳實披露方法，規范相關企業信息披露的實踐。美國將監管分為"上游監管"、"下游監管"兩個環節，其中上游環節主要對資源利用效率、清潔生產、安全生產等環節進行監管。
2.歐洲石油化工行業信息披露
歐洲作為世界主要經濟體，對石油行業亦是逐漸加強監管。挪威最早對企業信息披露做出規定，要求披露公司對自然環境影響、減少環境影響采取的措施以及環境審計。英國最早由英國石油行業會計委員會"建議實務公告"對石油天然氣會計進行規范，2001年"石油天然氣勘探開發生產與廢棄活動會計"對石油化工行業的廢棄活動會計規范與披露進行了規定。丹麥對環境信息披露的規定最為全面。
3.日本石油化工行業信息披露
1997年制定環境影響評價法；2000年制定特定化學物質排放量存進管理改善法和環境環境報告指南；2004年制定環境活動評估計劃
日本政府在推動石油化工企業進行ISO14001標準認證的同時，逐漸制定本國相關法律，并且每年逐漸更新環境報告指南指標和內容。
（二）國外石油化工類上市公司信息披露內容
美國、歐盟、日本等國家的相關法律法規均對本國企業的生產信息進行貨幣化披露、非貨幣化披露、記述性信息披露結合的方式。
美國石油巨頭埃克森美孚、美國康菲公司的報告中對連續幾年的環境政策進行詳細披露，同時在報告中以財務表格方式對環境成本、環境負債進行披露。
歐洲主要石油公司殼牌公司、BP石油公司在披露中補充非貨幣化信息如問世氣體排放量（百萬噸）指標、防空燃燒（百萬噸）指標、漏油事件（千噸）指標，使企業生產與自然環境變化聯系更加直觀。
日本index石油在《環境活動評價》中披露企業安全生產規章制度、溫室氣體排放指標、以及獨立董事具體監管范圍職責，以及對環境風險的應對處理情況。
（三）國外石油化工類上市公司信息披露形式
美國信息披露制度起步較早，同時社會信息披露意識強，因此美國石油化工企業被要求強制性披露企業環境會計信息。
歐洲國家對石油化工企業的環境信息披露形式眾多，難以統一。但歐盟國家企業被鼓勵參與EMHS計劃（Enviromental Management and Aduit Scheme），以較為統一的環境報告進行披露。同時各國還可根據本國規定，要求相關石油化工企業在財產報表附表中進行披露。
日本政府積極引導相關石化企業，通過環境獨立報告書與投資者、消費者、地區居民等進行主動信息交流，從而在企業社會責任層面，最大化企業的價值，倡導"環境親民型"的企業經營與發展的轉型。
三、中外環境會計披露比較
（一）制度方面
在制度方面，中國對石油化工類企業的具體、微觀層面仍舊不完善，隨著中國國民經濟水平的不斷提升，國務院、證券交易委員會等部門對石油化工類企業相關環境會計信息披露做出了進一步規定，但和世界主要發達經濟體想比較，仍舊存在不小差距。同時，缺乏統一的、強有力的制度執行部門，也使環境會計信息披露制度不能完全發揮其促進企業履行環境責任義務，改進生產工藝與技術的作用。沒有達到的自然、經濟、社會的全面協調可持續發展的精神內涵。
（二）內容方面
在內容方面，由于中國環境會計信息披露制度的不健全，導致企業在披露方面沒有具體披露數據、內容可以依據，因此企業往往選取指標數據較好的項目進行披露，對于真正存在污染等問題的環節反而避重就輕，使信息披露內容水平、質量不高，不能如實的反應企業環境運營狀況。歐美等國家在信息披露指標方面做出了具體而又詳細的規定，從"三廢"廢棄物、能源、生產原料等各個環節進行披露，全面反映企業經營全貌。
（三）形式方面
由于環境會計信息披露制度在我國建立時間較短、進入實務環節時間不長，從而導致企業信息披露意識不強。一些上市石油化工類企業僅僅以財務報表附表中的一個小標題進行披露，從而看出對于環境會計信息披露的不重視。同時只披露強制性披露內容，對非強制性披露信息從不主動披露，對于突發重大環境狀況往往也諱莫如深，僅以簡單公司官網簡單公告的形式披露。歐美主要國家對于信息披露的強制性、非強制性做出了明確規定，對于重大事項的披露也做出了相應規定，同時采取經濟鼓勵、稅收政策優惠的方式鼓勵企業進行主動信息披露。
四、中國石油化工企業信息披露存在的問題
（一）制度方面
我國環境會計相較于世界主要發達經濟體開端晚，宏觀層面政策構建基本完成，但微觀層面的制度非常不完善。同時信息披露要求大多局限在上市企業，對廣大未上市中小企業未有制度層面的規定。同時制度制定后缺乏強有力的監管部門和機構，證券交易委員會無法對不符合"企業財務報表或重大事項披露"要求的長期污染行為進行處罰，環保部門的行政處罰力度不夠，只能短期內對企業起到警示作用，企業對環境的破壞不能反映到其經濟業績上來，從而導致片面追求經濟利益，對清潔生產、安全生產等環境保護行為產生抵觸，缺乏主動改進動力。
（二）內容方面
中國石化企業在披露篇幅較少，內容單一不全面，多以記述性的披露為主，無法真實反應石油化工企業在開采、生產、煉化、銷售各個環節的環境會計信息，環境會計信息披露制度尋求經濟與環境協調發展的意義與初衷無法體現。在披露中，需要實物、圖表和文字等多種方式進行輔助補充，從多個角度客觀反映企業運營對氣候環境的影響以及企業在經濟發展過程中對低碳經濟所做的貢獻。
（三）形式方面
中國信息披露水平參差不齊，規模較大企業會單獨編制環境會計信息報告書，而中小規模企業大多選擇在公司網站主頁公布，獲取難度高、公示作用差，無法起到輿論監督作用。一些大型企業編制企業社會責任報告書進行披露，側重點在于企業社會責任履行情況，也無法對環境會計信息要素做出突
五、關于環境信息披露報告建議
為解決環境會計信息披露標準不統一、內容不全面等問題，通過編制的環境會計披露報告附表，從企業微觀角度，切實解決在實務操作中遇到的問題。在編制過程加入記述性披露、貨幣披露、數量披露等三個層面的披露，以真實反映環境要素在企業生產過程中價值，披露環境信息內容如下：
（一）企業環境基本狀況
1、企業簡介
2、企業環境政策
3、企業環境目標
4、企業環境方針
5、企業環境現狀：排放污染物種類、數量、濃度和去向；環保設施建設與運行情況；重大環境事項的披露；環境污染事故應急預案；減少污染措施；環保效果；企業污染物主要處理措施；采用環境標準及其變化對數據的影響；環境會計所采用的方法及其變化帶來的影響；環境監測制度與監測技術；實施環境會計審計的情況；環境訴訟；環境質量認證；清潔生產執行情況；新投資環保項目設施支出等。
（二）企業環境要素信息
1環境資產：環境貨幣資金；短期環境資產；應收環境治理款；應收環境治理補貼款；應收環境破壞賠償款；自然資產原值；自然資產凈值；短期環保投資；環境資源；環境固定資產原值；環境固定資產凈值；環境準備金；環境應收補貼款；環境在建工程；環境工程物資；長期環境資產；環境無形資產；長期待攤環境費用；其他環境資產；環境固定資產減值準備；環境固定資產凈額；環境治理工程物資；環境治理在建工程；環境固定資產清理；環境無形資產；環境長期待攤費用；其他長期環境資產等。
2環境負債：應交環保稅；應付環境設備款；環境污染預計負債；環境治理借款；應付環境治理款；應付環境補償費；應付環境資源稅；應付罰款；應付排污處理費；應付自然資源恢復費；應付自然資源降級處理費；其他應交款；環境營業費用；環境管理費用；環境財務費用等。
3環境權益：自然資源資本；自然資源資本增值；環境基金；環境留存收益；環境利潤等。
4環境收入：政府環保撥款與補貼；稅收減免；環境補償收入；環保無形資產轉讓收入；利用"三廢"生產產品收入；環保成績突出獲得獎金收入；其他企業賠償的污染損失收入；轉讓排污許可證收入；轉讓碳排放權收入；接受環保捐款收入；清潔生產結余；政府環保獎金；其他環保收入等。
5環境成本：環保設施支出；對原有環保設備改造的支出；新投資項目的環保設施支出；環境污染治理費用；環保機構和人員經費；環境技術開發支出；排污費；綠化費；環境補償費用；環境訴訟費用；資源稅；環保工藝支出；環保產品或專利支出；環境研發費用；對職工特殊工種的環境補貼費用；環保罰款支出；環保責令停業損失；臨時性或突發性環保支出；
與環境有關的社會活動贊助支出；環保貸款利息支出；其他費用等。
⒍環境收益：環境投資收益；環境補貼收入；環境營業外收入；環境營業外支出；提取法定環境公積；提取法定環境公益金；提取職工獎勵及福利基金；提取環境儲備基金；提取企業環境發展基金；環境利潤歸還投資等。
（三）環境資金流信息
環境資金流信息：收到的與環境有關的經營活動的現金；支付的環境影響的經營活動有關的信息；支付的環境稅費；收回環境投資所收到的現金；處理固定資產、無形資產收回的現金凈額；構建固定資產、無形資產所支付的現金；環保借款所收到的現金；政府撥放環保費用所收到現金；發生籌資費用所支付的現金等。
（四）環境評價指標
環境評價指標：環境投資收益率；罰款、賠償額的比重；獎勵額所占比重；環境資本性支出指標；廢棄物回收利用率；單位工業產值工業用水量；工業廢水排放達標率；工業廢氣去除率；工業水重復用水率；能源回收利用率；資源、能源效率指標；成本損失率；環境保護支出占營業成本的比例；環境保護收入占營業收入比例；環保保護凈收益占營業利潤的比例；每股環境收益；環保投資率；環保收入增長率；環保支出增長率；環保凈收益增長率；環保社會貢獻率；主要污染物每單位工業產值排放率；工業固體廢物綜合利用率；工業固體廢棄物處置率；工業廢水綜合利用率；工業廢水處置率；資源產出率；萬元生產總值能耗；萬元工業增加值能耗；企業環保設施運轉率；煙塵控制區覆蓋率及清潔能源使用率；遺留危險廢物處置利用率；工業危險物處置率；生態效益的指標等。
參考文獻：
[1]宋子義.環境會計研究[M].天津科學技術出版社，2012.
[2]宋子義.低碳經濟下環境會計對策研究[J].中國內部審計，2011.（8）.
[3]宋子義.環境會計信息披露研究[M].天津：中國社會科學出版社，2012.
[4]徐欣.對歐盟企業環境會計信息披露的研究及其對我國的啟示[D].廣東外語貿易大學，2007.
[5]張琳琳.中國愜意借鑒日本《環境會計指南2005》的研究[D].首都經濟貿易大學，2007.
[6]李靜.我國上市公司環境信息披露問題探究[D].東北財經大學，2012.
國際分工理論是國際貿易理論和與之密切相關的產業理論的核心。在國際貿易理論中，占主流地位的國際分工理論主要有斯密的絕對優勢理論、李嘉圖的比較優勢理論以及赫克歇爾——俄林的要素稟賦理論。這些理論為我們分析和研究國際分工與國際貿易問題提供了經典的理論框架。
不可否認的是，這些理論存在著明顯的局限性。由于它們產生于市場經濟相對發達國家的背景之下，并沒有從發展中國家的“視角”來看問題，故大都存在著單純追求短期的、狹義的比較經濟利益而忽略了長期的、廣義的社會環境效益，特別是生態環境效益的重大缺陷。如在斯密和李嘉圖的貿易理論中，勞動是唯一的生產要素；在要素稟賦理論中，勞動雖然不再是唯一的投入，考察的要素擴大為自然資源，但也沒有把環境資源作為一種獨立的要素稟賦加以考慮。按照他們的理論，表面上看發達國家和發展中國家均通過國際分工和國際貿易取得了所謂的比較經濟利益，但實際上發展中國家往往要為此付出巨大的生態環境代價。顯然這些代價是遠非既得經濟利益所能彌補的，而且可能還會給全球帶來可怕的環境災難。從某種意義上說，這些理論本身為發達國家向發展中國家通過貿易渠道輸出“洋垃圾”和通過投資渠道轉移高耗能、高耗材、高污染產業提供了理論依據。
因此，當前以這些傳統的國際分工理論為基礎所形成的國際分工和貿易格局對廣大發展中國家來說是不公平、不合理的，是不利于國際經濟可持續發展的。這種認識上的轉變要求我們廣大發展中國家和地區必須將自身的要素稟賦優勢與環境保護結合起來，以環境規制為基礎，重新審視自身的比較競爭優勢，積極推動建立新的國際分工體系，以獲取持久的國際貿易利益，從而謀求自身在國際貿易中的地位與作用。
二、以環境規制為基礎的國際分工
（一）環境是一種獨立的要素稟賦長期以來，世界各國特別是廣大發展中國家由于對國際貿易中的環境保護問題認識不足，傳統的國際分工與貿易理論并沒有把環境資源作為一種重要的要素稟賦對待，其結果是現行的國際分工格局和國際貿易價格沒能充分反映環境成本，從而導致價格體系扭曲。
隨著環境保護日益受到重視，貿易與環境之間的關系問題越來越突出，環境問題已成為當代國際貿易的重大議題。一方面WTO所倡導的貿易自由化導致環境質量進一步下降，另一方面一國因此而設立的“環境規制”又阻礙了國際貿易的自由發展。在尋求貿易與環境協調發展的過程中，人們逐漸認識到同其它生產要素一樣，環境本身就是一個國家或地區的一種重要的要素稟賦；要解決好國際貿易中的環境問題，國際分工格局和國際貿易價格就必須充分反映環境資源的稀缺性，在產品成本中體現出環境這一要素稟賦的價格，即必須充分考慮環境成本。同其它生產要素一樣，一國或地區有其各自的環境要素稟賦，環境要素的豐缺度決定了其產品成本差異，從而決定其產品的價格差異。一般來說，環境要素稟賦主要體現在以下3個方面：
1.WTO環境規制。WTO環境規制是指WTO組織及其各成員國和地區以環境保護為目的而制定實施的各項政策與措施的總和，其核心內容是WTO組織及其各成員國和地區所制定的環境標準和排污費征收標準。執行環境規制時首先要根據所制定的環境標準，確定污染是否超標，而后采取征收排污費等相應的措施。
2.環境對污染物的吸收能力（自凈能力）。這種吸收能力體現為在一定限度內環境自身可將污染物稀釋吸收而不產生外部成本，但這并不意味著排污的經濟實體不需支付任何費用，因為環境的吸收能力屬稀缺資源，應有其自身的價格。當污染物排放不斷增加并超過一定限度時，環境的吸收能力將會受到損壞。因此，廠商不僅要支付污染環境的費用，還要支付使用環境的費用。
3.環境處理技術和設備的費用。各廠商為了滿足環境標準，將會努力開發尋求治污的技術和設備，減少污染物的排放量。
此外，環境要素不僅體現于上述的生產領域，同時也存在于消費領域。有些產品的消費過程及其廢棄物也會造成環境污染。因此，各國政府通常會采取各種規制限制此類產品的生產，同時進口國對此征收的高關稅也會削弱這類產品的競爭力。
（二）環境規制對各國比較優勢的影響由于不同國家和地區的環境吸收能力不同，對環境保護的認識也不盡一致，各國制定實施的環境標準和排污費征收標準往往有較大的差異，這些差異通常被認為是影響有關產品競爭力的重要因素，并由此成為形成新的國際分工格局的基礎。
1.環境規制的核心是制定和實施使環境成本內在化的規則。所謂環境成本內在化是指WTO組織及其各成員國和地區，通過制定并實施環境標準、排污費征收標準等規則，將環境成本納入產品的生產成本與消費成本，體現環境的稀缺性，消除環境成本的外部性。不同的產品環境成本有所不同。有些產品的生產和消費對環境的影響很小，環境成本可以忽略不計；但有些產品若忽略環境成本，則會造成價格扭曲，導致資源的不合理配置，這一類產品通常被稱為污染密集型或環境敏感型產品，主要集中于石油、化工、造紙和金屬初加工等行業。此類環境污染型產品的生產和消費，是環境規制管理的焦點。
環境問題的解決主要取決于一國的價值標準和社會背景。在各國有權制定自己的環境標準的前提下，這些標準在很大程度上決定了一國的比較優勢。從環境成本內在化的程度上看，發展中國家的環境標準明顯低于發達國家，使其獲得了污染嚴重的產品生產上的比較優勢，導致污染密集型產業逐漸從發達國家向發展中國家轉移。另一方面，發達國家嚴格限制在消費過程中污染嚴重的產品的使用，有可能發達國家將成為生產過程污染嚴重產品的凈進口國和消費過程污染嚴重產品的凈出口國。
2.環境規制對各國產品比較優勢的影響。環境規制就其適用范圍不同，可以區分為出口國、進口國和多邊環境規制3種類型。相應地，環境規制對各國產品比較優勢的影響，也可大致歸納為3個方面：一是出口國環境規制對出口產品競爭優勢的影響。若以環境治理的要素投入量表示產品生產成本變化，較高環境標準所需要的環境治理投入的增加，必然導致產品生產成本的上升和競爭能力下降；反之，較低環境標準對環境治理投入需要的減少，將會相對地降低生產成本，提高產品的市場競爭能力。二是進口國環境規制對比較競爭優勢的影響。鑒于國際貿易對環境質量的影響，進口國特別是發達國家，為保護本國環境對進口商品施以環境規制的現象已越來越普遍，如“綠色壁壘”、“生態傾銷”等。當進口國有關貿易的環境規制被用作新的貿易保護壁壘時，就會嚴重削弱進口商品的市場競爭力。三是多邊環境規制對比較競爭優勢的影響。多邊環境規制對比較競爭優勢的影響主要是通過對各締約方環境標準差異的調整來實現的。多邊環境規制主要包括兩大體系，即以國際環保組織倡導與簽署的多邊協定為基礎所形成的有關規則和WTO所涉及的有關多邊環境規則。由于各國間經濟、技術水平的差異以及比較競爭優勢來源的差異等，決定了各國環境標準不可能完全趨同，自主性的環境成本內在化目標難以實現。這勢必需要對各締約方的環境標準差異進行調整。
綜上所述，環境規制的有效實施在短期內會削弱廣大發展中國家所擁有的單純依靠要素稟賦優勢而形成的比較競爭優勢，制約其出口貿易的發展，但從長期來看卻有利于世界各國特別是廣大發展中國家按照環境規制的要參與國際分工，建立起可持續發展的產業結構。
3.環境成本內在化要求各國重新審視自身的比較優勢。長期以來，發展中國家忽視環境保護，環境質量日益惡化。環境成本的外在化雖然在短期內保護了發展中國家的制造商，提高了出口產品的競爭力，促進了經濟的增長，但從長遠來看其潛在的損失是巨大的。發展中國家依靠犧牲環境利益發展起來的往往是高消耗、低效率、技術落后、無持續競爭力與長遠發展能力的、粗放型的工業，他們的人民注定要在不遠的將來為此付出沉重代價。
隨著廣大發展中國家環境意識的覺醒，在國際貿易商品價格中納入環境成本已是大勢所趨。不同產業的產品對環境不同的敏感程度意味著國際貿易商品結構正在或即將發生變發，這必將對世界各國特別是廣大發展中國家帶來重大影響和新的機遇。環境成本內在化后，國際貿易中某些產品的比較優勢必然會發生變化，因此一國有必要重新審視其出口產品的比較優勢，以期在新的國際分工中獲取更大的利益。
（三）以環境規制為基礎的國際分工是一種可持續發展的國際分工單純以要素稟賦為基礎的國際分工是以犧牲發展中國家利益為前提的、沒有發展前途的國際分工，以純要素稟賦為基礎的國際貿易發展空間狹小、缺乏潛力。長期以來，單純以要素稟賦為基礎形成的國際分工，使發達國家與發展中國家的差距進一步擴大。發達國家通過不合理的國際分工和貿易體系，長期低成本地占有利用發展中國家供給的大量資源，而廣大發展中國家自身卻幾乎陷入“增長的貧困”狀態，并由此帶來世界經濟增長的不穩定性。因此，有必要探索和建立以環境規制為基礎的新的國際分工與國際貿易體系。
以環境規制為基礎進行國際分工，會對一國的長短期競爭力產生不同的影響。環境規制的生產成本效應在短期內會弱化一國，特別是以資源優勢為基礎的出口產品價格競爭力，會對一國貿易發展產生消極的影響。但是長遠來看，以環境規制為基礎進行的國際分工有利于一國及世界經濟的長期、穩定、可持續發展：首先，環境規制會影響一國的產業結構調整，有利于促進一國貿易增長方式由單純資源密集型向資源節約型、由外延擴張向內涵擴張的積極方向轉化；其次，環境規制對產業結構調整和技術升級有著引導作用，比如綠色農業、綠色制造業和高新技術產業的興起；第三，環境規制有利于新的出口產業或產品（如環保產業及其產品）出口競爭優勢的培育；第四，新的發展觀對世界各國特別是廣大發展中國家的發展有著重要的指導作用。因此，環境規制的這一作用方向與世界經濟的可持續發展目標是一致的。以環境規制為基礎的國際分工可以更好地滿足人們對改善生存環境和提高生活質量的追求，有利于促進社會整體的良性發展。
從以上的分析可以看出，以環境規制為基礎的國際分工是一種較為穩定的均衡分工，是國際分工發展的必然趨向。當然，由于各國的價值標準、社會背景和經濟發展水平不同，對環境問題的認識也不可能完全一致，因此加強國際間環境規則的協調與合作是必要的。
三、利用環境規制提升我國國際分工地位的若干建議
環境與國際貿易問題已成為世界各國經濟發展中面臨的重要問題之一。尤其對我國來說，一方面國內市場對產品的環境標準要求不高，企業和社會的環境保護意識還比較薄弱。雖然現在社會各界的環保意識有所加強，但仍存在當涉及到經濟利益時往往以犧牲環境為代價換取經濟發展的情況，企業還沒有在生產的全過程中對環境問題加以足夠的重視。另一方面在經濟全球化的背景下，面對全球的環保浪潮，我們既要適應綠色條款，積極調整有關的產業政策，改善國際貿易條件，提高我國產品在國際市場上的競爭力，又要抵制發達國家制定的許多不符合有關國際規范的，實際上是貿易保護主義的不合理的環境壁壘。這就要求我國積極跟蹤國外環境規制發展動態，完善國內環境立法，主動利用以環境規制為基礎的國際分工來提升我國的國際競爭地位。
（一）積極參與國際結構調整，提高我國國民經濟發展的環境素質
隨著WTO的正式加入和融入國際分工體系的步伐加快，我國正面臨新一輪的產業結構調整。目前我國的產業結構缺乏競爭力，因為過去我國的經濟發展主要是依靠自然資源條件和廉價的勞動力，而今后將主要依靠技術水平、企業素質、管理水平和對市場的滲透力，依靠經濟發展環境素質的提高。因此我國要在全球化浪潮中占有一席之地，就必須充分考慮環境因素的影響，加大產業結構調整力度，綜合利用各種高新技術，提高國民經濟發展的環境素質。
1.普及環境教育，增強環保意識。要開展全民的環保知識宣傳活動，使大眾認識到保護環境是關系到國家長遠發展的大事，破除“產品高價、資源低價、環境廉價”的錯誤觀念，使企業樹立正確的環境價值觀。
2.選擇可持續發展的工業化模式。要降低工業化的物質消耗，節約能源，決不再重復發達國家走過的高消耗、高污染的道路。要支持和鼓勵企業進行技術改造，對生產進行嚴格的能耗和污染控制，提高能源的利用率，加強資源的回收和再利用，發展綠色產業，提高其環保水平。
3.調整出口產業和產品結構，以綠色產品和環境標志為引導，大力提升我國產品的質量。隨著產品成本的內在化，出口產業和產品的比較成本優勢會發生相應的變化，一些污染嚴重、污染處理技術相對落后，從而環境成本較高的產業其優勢將逐漸弱化乃至消失；而一些污染少的高新技術產業和綠色產業的成本優勢將得到強化。我們應按照這種比較成本優勢的變化來調整產業結構，尤其是出口產業的產品結構。
4.加速發展頗具發展前景的環保產業。環境規制在弱化以犧牲環境和資源為代價的產品競爭能力的同時，也推動了環保產業的發展，并為國際貿易的發展拓展了新的空間。加速環保產業發展不僅有利于推動我國環保事業的發展，也有利于為我國出口貿易的可持續發展創造新的增長點。
（二）跟蹤國外環境規制動態，完善國內環境立法
1.收集、跟蹤國外的環境規制動態，建立有關信息中心、數據庫及咨詢機構，加強研究和信息收集工作。主要貿易對象國環境壁壘繁多，對我國出口產品的影響大，應該有專門的部門負責環境壁壘的信息收集和分析工作，了解主要貿易對象國的法規、技術和標準，預測和把握其發展趨向，同時加強對有關環境問題的公共技術的研究，建立咨詢點，便于為企業服務。
2.加快我國相關產品標準和檢驗標準的研究制定工作，并與國際先進標準接軌或逐步接軌。要投入必要的資金以完善檢測的技術條件，使部分有條件的專業檢驗機構通過國際認證以獲取直接頒發國際綠色通行證的授權，并力爭成為相關國際組織的成員。
3.為國家安全，保護人民健康和環境，合理有效地保護國內主導產業和幼稚產業，應參考國際規范，建立自己的環境壁壘體系。堅決禁止嚴重污染環境產品包括危險廢棄物和國外淘汰的嚴重污染環境的產品、技術和設備的進口，加強進口商品檢驗和檢疫力度，防止危害人民安全的產品進入國內市場。
【關鍵詞】環境責任；環境責任保險；構建
中圖分類號：D92 文獻標識碼A： 文章編號：1006-0278（2014）01-152-01
一、環境責任保險制度概述
（一）環境責任保險的概念
環境責任保險是指以被保險人因環境侵權行為而依法應對第三人承擔的賠償或治理責任為保險標的責任保險。①在公民環境權與生態正義理論的支配下，讓污染者承擔損失補償的法律責任成為普遍奉行的規則，而環境責任保險成為了兼具轉嫁責任方的環境污染法律風險和保障受損方經濟權益的不可替代的機制。②
（二）環境責任保險的特征
環境責任保險具有以下四個特征：第一，保險標的特定性，環境責任保險是以被保險人因環境污染需向第三人承擔的損害賠償責任或者環境治理責任作為其承保標的。第二，保險利益不確定性環境侵權行為自身的復雜性使得保險利益具有不確定性。環境侵害的不確定性往往使得保險人無法把握被保險人發生在保險單有效期內的污染所致損害，無法把握未來的損害賠償責任。第三，以民事責任為其承保責任的種類，環境責任保險調整平等主體之間的私權關系，損害賠償責任和限期治理責任是民事責任。③第四，政府依賴性強，只有具有高度公信力和強大經濟實力的政府給予政策傾斜和大力扶持，作環境責任保險的堅實后盾，環境責任保險才有發展空間。
二、環境責任保險的國內實踐
（一）我國環境責任保險的相關立法
目前，我國環境污染侵權歸責問題分散在《民法通則》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等諸多法律條文中。2010年7月1日日起實施的《侵權責任法》，從法律法規的層面明確環境責任事故的認定、損失評估標準、損害賠償和保險保障范圍、舉證責任等具體內容。
（二）我國環境責任保險實踐
我國開展環境污染責任保險的實踐最早可以追溯到20世紀90年代之初，當時大連的商業保險公司和當地環保部門合作，推行了環境污染責任保險，該險種推出之后在沈陽、長春、吉林等城市相繼開展試點。但幾年后，該保險業務退出了保險市場。目前，河北、湖南、湖北、江蘇、浙江、福建、遼寧、上海、重慶、四川、云南和廣東12個省（市）已在全省或部分地區開展了試點工作。
（三）現狀評析
以上環境責任保險的現狀表明：首先，我國尚未形成完備的法律體系，推行依靠政策性文件。環境責任保險是保險法與環保法兩個法律部門的結合。我國保險法中有責任保險的專門規定，而在環保法中，只有《海洋環境保護法》有海洋環境責任保險的基礎性規定。其次，規定原則性強，缺乏可操作依據。我國目前出臺的關于環境責任保險的法律法規、政策文件中，主要是原則性規定，或是指導性文件，對于具體的操作方式、程序卻鮮少涉及。再次，我國試點工作實際運轉來看，保險公司為了降低賠付率避免高額賠付，往往設定較高的賠付門檻或者收取較高的保險費，從而導致企業得到的賠付要低于它付出的投保成本，因此其自愿購買環境責任保險的積極性不高。④
三、環境責任保險的模式選擇和內容建構
根據保險關系發生的自愿性不同，保險模式分為任意保險和強制保險。各國主要存在以下幾種不同的模式：⑤第一，以美國和瑞典為代表的強制責任保險模式。第二，法國和英國實行以任意責任保險為主，強制責任保險為輔的模式。第三，德國兼用強制責任保險與財務保證或擔保相結合的模式。
目前，我國環境責任保險試點工作雖然得了一些成果，但在實施過程中出現的一些不足也應該引起我們的足夠重視，比如說缺少法律的有效保障、企業投保需求比較低等，這些不足使得環境責任保險在實際推行過程并沒有很好地達最初預期的目標。因此，借鑒發達國家已經成熟的環境責任保險制度不失為一種好的做法。我國在選擇環境侵權責任保險的模式時，應當根據國家財力和實際需求，在初期采用環境責任保險制度的時候實行環境責任強制保險與任意保險相結合的模式，確定強制環境責任保險和任意環境責任保險各自適用范圍，待時機成熟后再全面實行環境責任強制保險制度，由保險公司組成的聯保集團承保進一步分散風險，確定合理可行因企業不同而保險費率各異的浮動行保險費率，迎合市場的需求逐步擴大環境責任保險的責任范圍，充分發揮保險的杠桿作用，化解環境污染可能帶來的一系列社會矛盾。
注釋：
①張梓太，張乾紅.我國環境侵權責任保險制度之構建[J].法學研究，2006（3）：87.
②③許飛瓊.環境污染，損失補償與責任保險[J].法學研究，2010（10）：168；171.
【摘要】隨著人們對循環經濟認識的加深,環境會計已引起政府和社會各界的高度重視。文章從循環經濟視角出發,對環境會計信息披露的內容和模式進行了研究,以期為循環經濟的理論研究提供新的視角,為環境會計信息的披露提供新的思路。
【關鍵詞】循環經濟;環境會計;信息披露;內容和模式
隨著可持續發展成為世界的潮流,發展循環經濟已成為全人類的共識,并已成為我國經濟社會發展的一項重大戰略。我國的環境污染問題日益突出,因此推行環境會計、進行其信息披露對于加強我國環境保護,促進循環經濟的發展具有十分重要的現實意義。
一、循環經濟是科學發展觀的必然要求
我國在2009年1月1日起施行的《中華人民共和國循環經濟促進法》中指出,循環經濟是在生產、流通和消費等過程中進行的減量化、再利用、資源化活動的總稱。作為一種新型的經濟形態,循環經濟改變了傳統經濟“資源—產品—廢物”的線性增長方式,取而代之的是“資源—產品—再生資源”的循環發展模式,通過提高資源利用效率,減少資源消耗,降低污染排放,實現生態系統和經濟、社會系統的良性循環,促進經濟建設與人口、資源、環境的協調、可持續發展。其重要意義在于:發展循環經濟是我國推進可持續發展戰略的重要途徑;循環經濟可以充分利用資源,提高經濟增長質量;循環經濟符合經濟全球化和打破國際貿易壁壘的要求;循環經濟是科學發展觀的本質要求,能夠有效保護環境和維持生態平衡,有利于提升社會發展水平。
二、環境會計對發展循環經濟的作用
(一)環境會計可以客觀評價國民經濟的發展水平
環境會計所提供的信息應該揭示企業對社會的環境責任與義務,評價企業的社會效益,以滿足社會各方信息使用者的要求。因為對企業的評價不僅應以企業自身經濟效益為準,還必須站在整個社會的角度考慮其社會效益。改革開放30年來,中國取得了舉世矚目的成就,但我國經濟增長的GDP中,至少有18%是依靠資源和生態環境的透支獲得的,拉動GDP增長的幾乎是高污染、高能耗的產業。由于傳統的會計核算未將環境資源的消耗和補償列入國民經濟的核算體系,不能充分反映企業與資源、環境之間的關系,從而導致了GDP的虛增,國民經濟的虛假繁榮。環境會計則恰好能彌補傳統會計在這方面的缺陷,將涉及資源和環境的經濟業務納入核算對象,將企業在資源循環利用中發生的相關活動及其對企業財務的影響進行充分的揭示,以客觀、公正、準確地評價國民經濟的發展水平。
(二)環境會計可以核算循環經濟給企業帶來的收益
循環經濟模式強調對資源的不斷循環利用,要求及時提供資源投入、產出、使用效率及環境變化的信息,而傳統會計未將環境要素納入其核算體系,提供的信息無法滿足循環經濟發展對環境資源信息的需求。而環境會計最終的目標是要提供并公示這些環境會計信息。循環經濟要求將生產出現的廢物盡量轉化為其他生產的原料,這必然就節約了資金的耗費,而傳統會計對此并未過多關注。環境會計則要求核算資源重復利用的成本,其中也就包括了循環經濟模式下將產品變為再生資源的支出。同時,由于合理地利用了產品和廢棄物,產生了一定的收益,如國家補貼、減少對稀有資源的購買等。
三、循環經濟模式下環境會計信息的披露內容
我國目前對環境會計信息披露的內容尚未有統一的規定和標準。會計界有的將環境會計信息按傳統會計的六要素,即環境資產、環境負債、環境資本、環境收入、環境費用、環境利潤來進行討論。但其確認、計量等許多問題尚未解決,在操作上有相當的難度,可行性較差。借鑒世界各國已有的研究成果,以及結合我國循環經濟發展的要求,我國環境會計信息披露的內容主要應包括能以貨幣單位計量的環境成本、環境收益以及不能以貨幣單位計量的環境績效兩個方面,這樣便于操作。
(一)貨幣化信息——環境成本和環境收益
1.環境成本
關于環境成本的定義,聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組第15次會議認為:環境成本是指本著對環境負責的原則,為管理企業活動對環境造成的影響采取或被要求采取措施的成本,以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。這一定義指出了環境成本的形成來自企業活動對環境造成的影響。據此,我國可以將環境成本分為以下六個方面。
(1)生產經營過程中發生的成本,是指為了直接降低企業生產經營過程中產生的不良環境影響而發生的成本。包括防止公害、保護環境、循環利用資源所發生的成本。(2)生產經營前后過程中發生的成本,是指為了抑制在生產經營之前及之后對環境造成的不良影響而付出的成本,以及為了抑制包裝物等的消耗和廢棄而付出的成本。主要包括:購買環保設備、環保材料等發生的綠色采購成本;為了降低包裝物等造成的不良影響而發生的成本;為了對產品、商品等的回收、循環利用、再商品化及適當處理所發生的成本。(3)環境管理活動中發生的成本,是指在保護環境的管理活動中發生的為了降低不良環境影響所付出的成本以及與社會交流所付出的成本。具體包括:環境管理體系的完善及運行成本;環境會計信息披露及環境宣傳成本;環境監測成本;環境教育經費;景觀維護等改善環境措施而發生的成本。(4)環境保護的研究開發成本,是指用于研究開發的成本中與環境保護有關的成本。主要包括:環保產品及增加原產品環保功能的研發成本;材料選擇、生產工藝流程設計、環保包裝設計的研發成本。(5)社會環保活動中發生的成本,是指在社會活動中發生的與環境保護有關的成本,這些成本支出雖與生產經營活動沒有直接關系,但有助于企業提高社會整體環境保護效益。主要包括:對從事環保工作的社會組織、團體、個人等給予的捐贈、贊助;向當地居民提供環境信息所發生的成本。(6)環境損害成本,是指因企業的生產經營活動已經給環境造成損害而發生的成本,即企業對環境損害作為補償和賠付而支出的成本。主要包括:排污費、專項治理費用;賠償金以及罰金。
2.環境收益
環境收益是指由于企業積極實施各種環保措施并參與環境治理給企業帶來的能以貨幣單位計量的直接或間接經濟效益。主要有兩種表現形式。
一是取得的實際收益。主要有:對回收的產品、商品進行處理后得到的有價物的銷售收入;利用三廢生產的產品收入;由于采取某種污染控制措施(如購置環保設備、環保技術研究等)而從政府取得的不需要償還的補助或補貼;國家頒發的對環保作出貢獻的獎金;國家撥給企業的用于治理環境的專項資金;接受環境保護方面的捐贈收入。二是費用的節減。主要有:利用三廢生產的產品將會享受到流轉稅、所得稅等稅種減免稅的優惠政策從而減少了稅費支出;資源投入費用的節省。如由于循環利用或有效利用資源引起的原材料費用的節省,由于水的循環利用引起的用水費用的節省等;企業治理環境污染所發生的支出可能會低于過去交納的排污費、罰款等支出;從金融機構取得低息或無息貸款,從而節約利息支出。
(二)非貨幣化信息——環境績效
環境績效是指企業所做的環境管理工作及其效果。例如,對國家環境法規執行得如何,對環境造成了多大的污染,對環境保護作出了哪些貢獻,環境質量有何改善等等,有些難以用貨幣單位計量而只能采用某種技術的或實物的計量手段去衡量。
1.環境質量情況
環境質量情況是披露企業環境績效的最重要的內容。環境質量主要包括以下項目:能源的耗用量;污染物排放量;使用過的產品、容器、包裝物等廢棄物回收、循環利用情況;主要環境質量指標的達標率;發生的污染事故情況及對環境的危害情況等。2.環境污染治理情況
由于企業的生產經營活動對環境造成污染時,自然就要進行污染治理,因此,披露環境污染治理情況也是反映企業環境績效的一個重要方面。主要項目有:污染治理情況,包括污染治理投資額、項目完成數、污染物處理能力、污染物治理設施運行狀況等;從事環境治理、檢測、研究的機構和人員情況;建立治理污染的管理制度和管理體系的情況;污染物回收利用情況等。
3.環境法規執行情況
我國按照協調發展、預防為主、環境責任和公眾參與這四項原則制定了一系列的環保法律、法規。那么企業的執行情況如何也應反映。主要包括:“三同時”制度的遵守情況;環境影響評價制度的執行情況;環境目標責任制的落實和執行情況;對納入城市環境綜合整治的事項、原因、分配的責任指標及其完成情況,以及在城市環境綜合整治定量考核工作中的成績和問題;排污申報登記、排污許可證的取得情況等。
4.其他
其他還有如企業執行的環境政策、企業的環境管理體系、環境審計情況等等。
四、循環經濟模式下環境會計信息的披露模式
根據上述分析,我國環境會計信息披露的內容主要可分為貨幣化信息和非貨幣化信息,其披露模式就可以從貨幣化信息披露模式和非貨幣化信息披露模式兩方面進行探討。
(一)貨幣化信息的披露模式來源于/
1.在現有財務報告框架內披露
(1)在現有財務報表內披露,但不單獨立項。這是將貨幣化環境會計信息融合到現有財務報表的有關項目之中予以披露,而不單獨立項的一種披露模式。我國現行會計制度和實務中采取的就是這種做法。例如,將企業交納的排污費視同一般費用計入管理費用;用于環境保護的設備列為一般的固定資產,不作特別披露。這種方式下無法體現企業環境管理的狀況和水平,而且會使那些注重環境管理的企業因環境支出導致費用增加、凈利潤減少,挫傷企業的環保積極性。顯然,這種做法不能適應環保新形勢的需要,因此并不可取。
(2)在現有財務報表內披露,并單獨立項。這是一種把貨幣化環境會計信息直接添加到現有的會計報表正式項目中予以披露的一種模式。即在現有的會計報表內增加項目,以某種合適的項目名稱對貨幣化環境會計信息進行單獨披露。例如,在利潤表中增設如排污費、環保研究開發費、政府發放的污染治理補助等專門項目,以反映發生的環境成本以及披露控制環境污染和保護生態環境所導致的收益。
(3)在附注中披露。貨幣化環境會計信息除了可以在財務報表內反映外,還可以在附注中披露,這些補充資料可以是文字的或是數字的,詳細的或是簡略的,相互連貫的或是獨立的。
2.編制單獨的環境成本報表和環境收益報表
前兩種披露模式都是將環境會計信息與傳統的會計信息合并披露,并沒有對原有會計報表的模式和結構進行太大的改動,便于操作,易于為會計人員所接受。但是,這種模式容易引起混亂,導致對會計信息的錯誤理解。因為傳統會計信息和環境會計信息所反映的內容在性質上是根本不同的。如果將二者合并在一起,使會計信息的使用者無法對企業的經濟責任和環境責任的履行情況作出客觀而準確的評價,并降低了環境會計信息的重要性。如在附注中加以說明,等于把環境會計信息置于傳統會計信息的附屬地位看待,這與目前循環經濟對環境信息的需求很不相稱。因此,為了強調突出環境會計信息的重要性,便于環境會計信息使用者一目了然地了解到與環境問題有關的貨幣化信息,企業可以編制單獨的環境成本和環境收益報表,單獨披露在環境方面的耗費和收益。
(二)非貨幣化信息的披露模式
由于環境績效信息主要以非貨幣性信息為主,而且環境科學方面的技術指標值非常專業,因此一般應以編制單獨的環境績效報告為宜,使環境績效的披露更加集中、全面和系統。在編制初期,為易于操作,不妨先以文字、圖形、表格和實物數量、技術指標等為主;經過一段時間的摸索之后,環境績效報告應以列示一系列環境技術和經濟技術指標為主,并逐步過渡成為一種通用、正規、嚴謹的信息報告工具,以便同時滿足多方面的信息需求,使企業對外披露的環境信息能夠發揮最大程度的效用。
基于以上分析,在環境會計實施初期,以及環境問題并不突出的行業,利用現有的披露形式(不單獨立項的做法除外)予以披露是可行的,但是隨著環境會計理論與實踐的逐步成熟,特別是在環境問題突出的行業里,最終還是應該編制獨立的、通用的環境會計報告書。
在借鑒國外環境會計理論的基礎上,我國一定能夠探索出一條適合我國的環境會計信息披露模式,使環境會計信息披露逐步規范化和制度化,為我國循環經濟的發展提供必要而有效的服務。
【參考文獻】
[1]馮之俊.循環經濟導論[M].北京:人民出版社,2004.4.
