發(fā)布時(shí)間：2023-08-25 16:54:04
序言：寫作是分享個(gè)人見(jiàn)解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的會(huì)計(jì)債券投資樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
關(guān)鍵詞：債券投資 核算方法 應(yīng)用
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)企業(yè)的債券投資業(yè)務(wù)進(jìn)行了重新劃分，根據(jù)購(gòu)買債券的意圖不同，將其劃分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)或持有至到期投資三類。新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)分類的多樣性及“公允價(jià)值”的引入，使得債券投資業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理變得較為復(fù)雜，雖有些規(guī)則可從《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中看到，但沒(méi)有進(jìn)行系統(tǒng)歸納。為此，本文作以梳理，并用實(shí)例予以明確具體賬務(wù)處理方法，以此與同仁切磋。
一、購(gòu)買債券作為交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
案例一： 2011年5月1日，甲公司從證券交易所支付價(jià)款1 020 000元購(gòu)入乙公司發(fā)行的債券10 000張，另支付交易費(fèi)用2 040元。該債券剩余期限2年，每張面值100元，每年4月1日付息一次，票面利率6%。甲公司將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2011年12月31日，乙公司債券的收盤價(jià)為105元。2012年4月20日甲公司轉(zhuǎn)讓該債券，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為每張103元，另支付交易費(fèi)用2060元。
該案例中的甲公司購(gòu)買債券的意圖是為了短期（一年）內(nèi)出售，以賺取買賣差價(jià)，因而應(yīng)將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。作為交易性金融資產(chǎn)核算的債券，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。持有期間取得的債券利息，確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。出售債券時(shí)，其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為投資損益，同時(shí)調(diào)整持有期間形成的公允價(jià)值變動(dòng)損溢。因此，甲公司的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是：
（1）2011年5月1日，購(gòu)買債券時(shí)：
借：交易性金融資產(chǎn)——成本1020000
投資收益2040
貸：銀行存款1022040
（2）2011年12月31日，應(yīng)確定公允價(jià)值變動(dòng)損益金額：債券的公允價(jià)值為1050 000元，應(yīng)確定的公允價(jià)值增加額=1050000-1020000=30000（元）。
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)30000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益30000
（3）2012年4月1日，應(yīng)確認(rèn)的利息收入=1000000×6%=60000（元）。
借：銀行存款60000
貸：投資收益60000
（4）2012年4月20日，按出售債券取得的價(jià)款確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失=1050000-（103×10000-2060）=22060（元）。
借：銀行存款1027940
投資收益 22060
貸：交易性金融資產(chǎn)——成本 1020000
——公允價(jià)值變動(dòng)30000
同時(shí)將持有期間計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)的金額轉(zhuǎn)出：
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益30000
貸：投資收益30000
二、購(gòu)買債券作為持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算
案例二：2011年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 060 000元購(gòu)入乙公司同日發(fā)行的債券10 000張。該債券期限三年，每張面值100元，每年付息一次，最后一年支付本金和最后一次利息，票面利率10%。甲公司準(zhǔn)備并有能力將該債券持有至到期。
該案例中的甲公司購(gòu)買乙公司債券的目的是將其持有至到期，以獲取利息和本金，并且有足夠的財(cái)務(wù)資源，將其持有至到期。再加上債券本身具有固定的面值和期限，到期日和回收金額是可以確定的，因而應(yīng)將其作為“持有至到期投資”來(lái)核算。
作為持有至到期投資核算的債券，當(dāng)企業(yè)取得時(shí)應(yīng)按債券面值記入“成本”明細(xì)賬，按實(shí)際支付的金額與面值之間的差額即溢價(jià)或折價(jià)金額記入“利息調(diào)整”明細(xì)賬；購(gòu)買債券發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用，直接計(jì)入初始確認(rèn)金額。債券持有期間應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按照攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)應(yīng)根據(jù)債券的付息方式確認(rèn)利息收入：如債券是分期付息的，應(yīng)將票面利息確認(rèn)為短期債權(quán)，計(jì)入“應(yīng)收利息”總賬賬戶；按債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的利息收入確認(rèn)為投資收益；其差額計(jì)入“利息調(diào)整”明細(xì)賬戶，作為溢價(jià)或折價(jià)金額的攤銷。如債券是到期一次付息的，應(yīng)將票面利息確認(rèn)為長(zhǎng)期債權(quán)，計(jì)入“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬戶進(jìn)行核算。因此，甲公司的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是：
（1）2011年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)：
借：持有至到期投資——成本 1 000 000
——利息調(diào)整 60 000
貸：銀行存款 1 060 000
（2）2011年12月31日，計(jì)算應(yīng)收利息并確認(rèn)投資收益：應(yīng)收利息（即票面利息）=1 000 000×10%=100 000（元）；投資收益（實(shí)際利息）=1 060 000×7.6889%=81 502（元）。
借：應(yīng)收利息100 000
貸：投資收益 81 502
持有至到期投資——利息調(diào)整 18 498
甲公司收到的利息100000元中有81502元為購(gòu)入債券所獲取的投資收益，另外18498元為當(dāng)初購(gòu)買時(shí)多支付的溢價(jià)攤銷額。2010年末，持有至到期投資的賬面價(jià)值即攤余成本為1041502元，據(jù)此可計(jì)算下一年的投資收益。
（3）2012年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1041502×7.6889%=80080（元）。借：應(yīng)收利息100 000
貸：投資收益 80 080
持有至到期投資——利息調(diào)整 19 920
（4）2013年12月31日，因最后一年需考慮計(jì)算結(jié)果的尾差，此時(shí)應(yīng)采用倒擠法計(jì)算出本年利息調(diào)整數(shù)（即溢價(jià)攤銷額）=60 000-18498-19920=21582元。則此時(shí)應(yīng)確認(rèn)的投資收益=100000-21582=78418元。
借：應(yīng)收利息 100 000
貸：持有至到期投資——利息調(diào)整 21 582
投資收益 78 418
2013年12月31日債券到期時(shí)，持有至到期投資溢價(jià)攤銷額和收取的債券本息入賬后，“持有至到期投資”賬戶的余額為0。
三、購(gòu)買債券作為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
案例三：2011年1月1日，甲公司支付價(jià)款1 000 000元從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入A公司同日發(fā)行的公司債券。該債券期限為5年，票面價(jià)值1 250 000元，利率4.72%，利息于每年末支付，本金到期一次性償還。甲公司沒(méi)有意圖將該債券持有至到期，。假設(shè)該債券的實(shí)際利率為10%，2011、2012年末債券的公允價(jià)值為1 200 000元和1 230 000元。2013年1月20日， 甲公司出售了全部債券，取得價(jià)款1 260 000元。
該案例中的甲公司取得A公司債券時(shí)并不能確定是在短期內(nèi)出售，還是長(zhǎng)期持有，因此不能將其作為交易性金融資產(chǎn)核算，也不能作為持有至到期投資核算，因而應(yīng)將其作為可供出售金融資產(chǎn)來(lái)核算。作為可供出售金融資產(chǎn)核算的債券，企業(yè)取得時(shí)與交易融資產(chǎn)一樣按公允價(jià)值計(jì)量，不同的是發(fā)生的交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入初始入賬金額。債券持有期間利息的核算，同持有至到期投資方法一致，采用實(shí)際利率法，按照攤余成本計(jì)量。所不同的是，每到資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。因此，甲公司的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理是：
（1）2011年1月1日，購(gòu)入債券時(shí)：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本1 250 000
貸：銀行存款 1 000 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整250 000
（2）2011年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1 000 000×10%=100 000（元），應(yīng)收利息（票面利息）=1250000×4.72%=59000（元）。
借：應(yīng)收利息 59 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 41 000
貸：投資收益100 000
確認(rèn)投資收益后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 000 000+41 000=1041000（元），公允價(jià)值為1200000元，因此應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益=1200000-1041000=159000（元）。
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 159 000
貸：資本公積——其他資本公積 159 000
（3）2012年12月31日，應(yīng)確認(rèn)的投資收益=1 041 000×10%=104100（元），注意這里不考慮2011年末債券公允價(jià)值暫時(shí)性變動(dòng)。
借：應(yīng)收利息 59 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 45 100
貸：投資收益 104 100
確認(rèn)投資收益后，可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=1 200 000+451 00=1245100（元），攤余成本=1041000+451 00=1086100（元），公允價(jià)值為1230000元，因此應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失=1245100-1230000=15100（元）。
借：資本公積——其他資本公積 15100
貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 15100
（4）2013年1月20日，出售債券時(shí)：
借：銀行存款 1 260 000
可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整 163 900
貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本 1 250 000
——公允價(jià)值變動(dòng) 143 900
投資收益 30 000
同時(shí)，轉(zhuǎn)出公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)金額：
借：資本公積——其他資本公積 143 900
貸：投資收益 143 900
本文將企業(yè)債券投資作為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三類金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量方法作了比較分析，目的是將債券投資業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行歸納，明確三者在賬務(wù)處理上的異同點(diǎn)，以便正確組織企業(yè)債券投資的核算。
參考文獻(xiàn)：
一、持有至到期投資會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)
持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理之所以有很多人認(rèn)為比較難，一方面是涉及的專業(yè)名詞比較多，比較抽象，理解起來(lái)不太容易；另一方面是會(huì)計(jì)分錄理解起來(lái)存在難度，且會(huì)計(jì)科目對(duì)應(yīng)的金融計(jì)算比較復(fù)雜。
（一）持有至到期投資會(huì)計(jì)核算相關(guān)概念不易理解
1.債券發(fā)行。目前，企業(yè)發(fā)行債券的主要目的是為了籌集資金，未來(lái)需要償還債券購(gòu)買者的本金和利息。債券主要分為分期付息到期還本、一次還本付息的債券及分期付息分期還本三類，本文主要涉及前兩類；債券的發(fā)行分為溢價(jià)發(fā)行、折價(jià)發(fā)行和平價(jià)發(fā)行，本文主要涉及前兩類。當(dāng)債券票面利率=市場(chǎng)利率，稱為平價(jià)發(fā)行；當(dāng)債券票面利率>市場(chǎng)利率時(shí)，為溢價(jià)發(fā)行，投資者愿意購(gòu)買，根據(jù)供求原理，此時(shí)債券的售價(jià)就應(yīng)高于面值，超出的那部分稱為溢價(jià)，實(shí)際上是發(fā)行方日后多付利息而要求購(gòu)買方的補(bǔ)償；當(dāng)債券票面利率
2.攤余成本。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，攤余成本是指金融資產(chǎn)的初始確認(rèn)經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或?p去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失。用公式來(lái)表示就是：攤余成本=初始確認(rèn)金額-已償還的本金±累計(jì)攤銷額-已發(fā)生的減值損失。但此概念難以理解，筆者認(rèn)為可以將其簡(jiǎn)單化，攤余成本實(shí)際上就是賬面價(jià)值，因此我們要得到攤余成本就是想辦法算出賬面價(jià)值即可。因在債券持有期間投資收益的計(jì)算需要用到攤余成本，所以只有真正掌握了攤余成本的本質(zhì)才能進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理。
3.實(shí)際利率法。在持有至到期投資的會(huì)計(jì)核算中，要運(yùn)用實(shí)際利率法來(lái)確定攤余成本，進(jìn)而計(jì)算投資收益，然而何為實(shí)際利率？如何得到實(shí)際利率？筆者認(rèn)為實(shí)際利率是將金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)為當(dāng)前賬面價(jià)值的折現(xiàn)率，是考慮資金時(shí)間價(jià)值的利率。因此在計(jì)算實(shí)際利率時(shí)就要運(yùn)用現(xiàn)值的甚至年金現(xiàn)值的概念，只有掌握了實(shí)際利率法的操作，才能更好地計(jì)算不同類型債券溢價(jià)和折價(jià)的攤銷。
（二）持有至到期投資會(huì)計(jì)核算存在難度
1.會(huì)計(jì)科目多。為了規(guī)范完整地進(jìn)行持有至到期投資取得、持有、減值、出售的會(huì)計(jì)核算，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“持有至到期投資”“投資收益”“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”等幾個(gè)主要的會(huì)計(jì)科目，這幾個(gè)會(huì)計(jì)科目看似正常，和“可供出售金融資產(chǎn)”“長(zhǎng)期股權(quán)投資”等資產(chǎn)在會(huì)計(jì)科目設(shè)置上差不多，然而比較難以理解的是“持有至到期投資”設(shè)置了“成本”“利息調(diào)整”“應(yīng)計(jì)利息”等幾個(gè)二級(jí)科目。“持有至到期投資――成本”科目核算的內(nèi)容并非是初始投資成本，而只是債券的面值，至于溢價(jià)折價(jià)購(gòu)買及相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入“持有至到期投資――利息調(diào)整”中；“持有至到期投資――利息調(diào)整”主要核算的是債券溢價(jià)及折價(jià)的攤銷；“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”主要核算一次還本付息債券的票面利息，分期付息一次還本債券的票面利息則應(yīng)記入“應(yīng)收利息”科目中；“投資收益”核算的是按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算的利息收入；“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”核算計(jì)提的減值準(zhǔn)備，把握好每個(gè)會(huì)計(jì)科目核算的具體內(nèi)容是后續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵。
2.會(huì)計(jì)核算難。持有至到期投資取得時(shí)的核算需要注意“持有至到期投資――成本”核算的僅僅是債券面值，至于交易費(fèi)用則計(jì)入初始投資成本中，而不計(jì)入該會(huì)計(jì)科目，這是容易出錯(cuò)的地方，實(shí)際支付的金額與債券面值即“持有至到期投資――成本”之間的差額計(jì)入“持有至到期投資――利息調(diào)整”中；持有至到期投資持有期間利息收入的核算中，應(yīng)區(qū)分債券類型，如是分期付息一次還本債券，應(yīng)收未收利息應(yīng)計(jì)入“應(yīng)收利息”中，如是一次還本付息債券，應(yīng)收未收利息應(yīng)計(jì)入“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”中，應(yīng)收未收利息=債券面值×票面利率，而實(shí)際利息收入應(yīng)計(jì)入“投資收益”中，投資收益=攤余成本×實(shí)際利率，應(yīng)收未收利息與實(shí)際利息收入之間的差額計(jì)入“持有至到期投資――利息調(diào)整”中，這時(shí)“投資收益”的計(jì)算是個(gè)難點(diǎn)，因?yàn)閿傆喑杀竞蛯?shí)際利率兩個(gè)要素都不是那么容易得到；持有至到期投資減值時(shí)既涉及計(jì)提減值準(zhǔn)備也涉及減值轉(zhuǎn)回的問(wèn)題；持有至到期投資出售時(shí)要結(jié)轉(zhuǎn)“持有至到期投資――成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息”等所有二級(jí)科目，還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備，出售時(shí)收到的金額與結(jié)轉(zhuǎn)的這些會(huì)計(jì)科目之間的差額計(jì)入投資收益中，因此持有過(guò)程中成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息等幾個(gè)二級(jí)科目金額的確定就非常關(guān)鍵，前面計(jì)算錯(cuò)誤，出售時(shí)也就連帶錯(cuò)誤。
二、持有至到期投資會(huì)計(jì)處理
（一）持有至到期投資取得時(shí)的會(huì)計(jì)處理
例1： 2012年1月1日，廣州珠江集團(tuán)支付100萬(wàn)元（含4萬(wàn)元交易費(fèi)用）從深圳證券交易所購(gòu)買了深圳城建集團(tuán)發(fā)行的面值為90萬(wàn)元、票面利率為5%、5年期債券作為持有至到期投資，每年末支付當(dāng)年債券利息，本金到期一次償還。則廣州珠江集團(tuán)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄：
借：持有至到期投資――成本 900 000
持有至到期投資――利息調(diào)整 100 000
貸：其他貨幣資金 1 000 000
以上會(huì)計(jì)處理中，成本為債券面值，交易費(fèi)用不是計(jì)入投資收益，而是計(jì)入持有至到期投資的初始確認(rèn)金額中，即計(jì)入利息調(diào)整中，這與交易性金融資產(chǎn)的處理是不一樣的。
例2：承接例1，如果將支付的100萬(wàn)元改為80萬(wàn)元，其他條件不變，則廣州珠江集團(tuán)的會(huì)計(jì)分錄為：
借：持有至到期投資――成本 900 000
貸：其他貨幣資金800 000
持有至到期投資――利息調(diào)整100 000
由此可見(jiàn)，“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目既可能在借方，也可能在貸方。由例1可知，當(dāng)溢價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，該科目就在借方，表示廣州珠江集團(tuán)為了日后獲得更多的利息而多付出的代價(jià)；由例2可知，當(dāng)折價(jià)購(gòu)入債券時(shí)，該科目就在貸方，表示廣州珠江集團(tuán)由于日后少得利息而事先進(jìn)行的補(bǔ)償。
（二）持有至到期投資持有的會(huì)計(jì)處理
持有至到期投資持有期間主要是確認(rèn)債券利息收入，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要采用實(shí)際利率法進(jìn)行計(jì)算，即投?Y收益=攤余成本×實(shí)際利率，然而攤余成本和實(shí)際利率的計(jì)算較難掌握；同時(shí)要區(qū)分債券的類型，到底是分期付息一次還本債券還是一次還本付息債券，兩者的會(huì)計(jì)處理存在一定的差異；此外還需考慮是溢價(jià)還是折價(jià)購(gòu)入債券，以下分不同的情形進(jìn)行分析。
1.溢價(jià)購(gòu)入分期付息一次還本債券。首先計(jì)算實(shí)際利率，每年應(yīng)收利息=900 000×5%=45 000（元）。45 000×（1+r）-1+45 000×（1+r）-2+45 000×（1+r）-3+45 000×（1+r）-4+（45 000+900 000）×（1+r）-5=1 000 000（元）。
根據(jù)年金現(xiàn)值系數(shù)和復(fù)利現(xiàn)值系數(shù)，再采用測(cè)試法進(jìn)行多次測(cè)試后，當(dāng)r=3%時(shí)，現(xiàn)值=982 426.5；當(dāng)r=2%時(shí)，現(xiàn)值=1 027 237.5；而此時(shí)現(xiàn)值是100萬(wàn)元。再根據(jù)插值法，（r-2%）/（1 000 000-1 027 237.5）=（3%-2%）/（982 426.5- 1 027 237.5），計(jì)算出r=2.61%，此時(shí)攤銷情況如表1所示。
其中2016年12月利息調(diào)整的攤銷=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83=21 388.42（元），實(shí)際利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元）。
2012年12月31日會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收利息 45 000
貸：投資收益26 100
持有至到期投資――利息調(diào)整 18 900
同時(shí)，
借：其他貨幣資金 45 000
貸：應(yīng)收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會(huì)計(jì)分錄與2012年12月31日的一樣，只是“投資收益”及“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目的金額分別用表1中當(dāng)年實(shí)際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。
2.折價(jià)購(gòu)入分期付息一次還本債券。承上例，計(jì)算思路一致，得出攤銷情況如表2所示。
其中，2016年12月利息調(diào)整的攤銷=100 000-17 160.00-18 493.33-19 930.26-21 478.85=22 937.56（元），實(shí)際利息收入=45 000+22 937.56=67 937.56（元）。
2012年12月31日的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：應(yīng)收利息 45 000
持有至到期投資――利息調(diào)整 17 160
貸：投資收益62 160
同時(shí)，
借：其他貨幣資金45 000
貸：應(yīng)收利息 45 000
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會(huì)計(jì)分錄與2012年12月31日的一樣，只需要將“投資收益”及“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目的金額分別用表2中當(dāng)年實(shí)際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。
3.溢價(jià)購(gòu)入一次還本付息債券。承接例2，如果廣州珠江集團(tuán)購(gòu)入的不是分期付息到期還本債券，而是購(gòu)入一次還本付息債券，其他條件不變，攤銷情況見(jiàn)表3。
其中，2016年12月利息調(diào)整的攤銷=100 000-21 200.00-20 633.56-20 053.64-19 459.92=18 652.89（元），實(shí)際利息收入=45 000-18 652.89=26 347.11（元）。
2012年12月31日的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息 45 000
貸：持有至到期投資――利息調(diào)整 21 200
投資收益 23 800
2013年12月31日至2016年12月31日每年年底的會(huì)計(jì)分錄與2012年12月31日的一樣，“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”的金額始終都是45 000元，與分期付息債券一樣，只需將“投資收益”及“持有至到期投資――利息調(diào)整”科目的金額分別用表格中當(dāng)年實(shí)際利息收入和利息調(diào)整的攤銷進(jìn)行替代即可。折價(jià)購(gòu)入一次還本付息債券不再闡述。
4.“T型賬戶法”簡(jiǎn)化持有至到期投資持有期間的會(huì)計(jì)核算。不管是溢價(jià)購(gòu)入分期付息一次還本債券、折價(jià)購(gòu)入分期付息一次還本債券還是溢價(jià)購(gòu)入一次還本付息債券、折價(jià)購(gòu)入一次還本付息債券的會(huì)計(jì)核算，在利用實(shí)際利率法進(jìn)行核算時(shí)都讓人難以理解，當(dāng)采用貨幣時(shí)間價(jià)值計(jì)算出實(shí)際利率后，就只剩下攤余成本較難處理，為此，可以采用會(huì)計(jì)最基本的“T型賬戶法”對(duì)以上計(jì)算過(guò)程進(jìn)行簡(jiǎn)化處理，使初學(xué)者更容易掌握。由付息一次還本債券溢價(jià)，列出持有至到期投資的T型賬戶如下：
由這個(gè)T型賬戶可知，2012年期初攤余成本=成本900 000+利息調(diào)整100 000=1 000 000（元），2013年期初攤余成本=2012年期初攤余成本1 000 000-利息調(diào)整18 900.00=981 100（元），2014年期初攤余成本=2013年期初攤余成本981 100-利息調(diào)整19 393.29= 961 706.71（元），2015年期初攤余成本=2014年期初攤余成本961 706.71-利息調(diào)整20 418.83=921 388.42（元），2016年先算利息調(diào)整=100 000-18 900.00-19 393.29-19 899.45-20 418.83= 21 388.42（元），再算??際利息收入=45 000-21 388.42=23 611.58（元），從而2016年末攤余成本則為900 000元。
總之，攤余成本實(shí)際上就是賬面價(jià)值，對(duì)于分期付息一次還本債券，持有至到期投資設(shè)有“成本”“利息調(diào)整”兩個(gè)二級(jí)科目，而對(duì)于到期一次還本付息債券，則設(shè)有“成本”和“應(yīng)計(jì)利息”兩個(gè)二級(jí)科目，根據(jù)T型賬戶原理，無(wú)論是哪種債券，應(yīng)將所有二級(jí)科目合并后才能得到賬面價(jià)值，此賬面價(jià)值即為當(dāng)年年末的攤余成本，也就是下年年初的攤余成本，這就很直觀地解決了投資收益的計(jì)算，也就很容易得到利息調(diào)整的金額。
（三）持有至到期投資減值的會(huì)計(jì)處理
當(dāng)持有至到期投資的攤余成本也就是賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí)，持有至到期投資發(fā)生了減值，應(yīng)將兩者的差額計(jì)入減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。
承接例1，2013年12月31日，深圳城建集團(tuán)發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難，假定廣州珠江集團(tuán)持有至到期投資的減值損失為200 000元；2015年12月31日，導(dǎo)致減值的因素已消失，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)的金額為180 000元。則廣州城建集團(tuán)應(yīng)做會(huì)計(jì)分錄如下：
2013年12月31日：
借：資產(chǎn)減值損失 200 000
貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備200 000
2015年12月31日：
借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 180 000
貸：資產(chǎn)減值損失 180 000
一般而言，發(fā)生了減值，此時(shí)的賬面價(jià)值實(shí)際上已經(jīng)變?yōu)轭A(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，當(dāng)減值因素消失，應(yīng)對(duì)原來(lái)計(jì)提的減值進(jìn)行恢復(fù)，但恢復(fù)的最高限額是原已計(jì)提的減值，可以少，不能多。
（四）持有至到期投資出售的會(huì)計(jì)處理
一、不涉及交易費(fèi)用時(shí)的合并處理
[例1]母公司于1月1日購(gòu)入子公司同日發(fā)行的全部債券，債券面值100萬(wàn)元，期限5年，發(fā)行價(jià)110萬(wàn)元，票面利率10%。當(dāng)年末合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿（單位：萬(wàn)元）編制如下：
1）母公司與子公司各自的會(huì)計(jì)處理：（略）
2）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
①長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券118萬(wàn)分錄（1）
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資118萬(wàn)
②內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷
借：投資收益8萬(wàn)分錄（2）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用8萬(wàn)
報(bào)表項(xiàng)目投資前投資當(dāng)年集團(tuán)
合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)
合并
母公司子公司母公司子公司借方貸方
銀行存款20090110200200
長(zhǎng)期債權(quán)投資1181181180
應(yīng)付債券1181181180
財(cái)務(wù)費(fèi)用8880
投資收益8880
未分配利潤(rùn)8-80880
對(duì)于集團(tuán)而言，由于本次內(nèi)部交易并未產(chǎn)生實(shí)質(zhì)上的費(fèi)用，故而合并結(jié)果與投資之前母公司的財(cái)務(wù)狀況是一致的。因?yàn)閷?duì)于集團(tuán)而言，上述債券的發(fā)行與認(rèn)購(gòu)只是一種集團(tuán)內(nèi)部的資金劃撥而已，不可能產(chǎn)生集團(tuán)的利息收入和利息費(fèi)用。但實(shí)際工作中，公司發(fā)行或認(rèn)購(gòu)債券是有交易費(fèi)用的，上述情形只是一種被抽象化、理想化的結(jié)果。
二、涉及交易費(fèi)用時(shí)的合并處理
[例2]假設(shè)母公司與子公司在本次交易中分別產(chǎn)生了相當(dāng)于債券面值5%的交易費(fèi)用，其他數(shù)據(jù)承[例1]。
報(bào)表項(xiàng)目投資當(dāng)年集團(tuán)
合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)
合并
母公司子公司借方貸方
銀行存款85105190190
長(zhǎng)期債權(quán)投資1221221220
應(yīng)付債券1181181180
財(cái)務(wù)費(fèi)用131385
投資收益7712-5
未分配利潤(rùn)7-13-6128-10
1）母公司與子公司各自的會(huì)計(jì)處理（略）
2）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
①長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券118萬(wàn)分錄（3）
投資收益4萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資122萬(wàn)
②內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷：
借：投資收益8萬(wàn)分錄（4）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用8萬(wàn)
由于母公司確認(rèn)的投資收益與子公司確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用并不相等，那么我們是如何確定抵銷分錄（4）中的金額呢？這就需要確定哪些交易是內(nèi)部交易事項(xiàng)。在本例中，就是母公司確認(rèn)的債券投資利息收入及攤銷的債券投資溢價(jià)所產(chǎn)生的投資收益與子公司確認(rèn)的應(yīng)付債券利息費(fèi)用及攤銷應(yīng)付債券溢價(jià)所確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用，即應(yīng)抵銷的投資收益（利息收入-溢價(jià)攤銷）=應(yīng)抵銷的財(cái)務(wù)費(fèi)用=（利息費(fèi)用-溢價(jià)攤銷）=10-2=8萬(wàn)元，故分錄（4）中的金額應(yīng)為8萬(wàn)元。
在合并結(jié)果中，財(cái)務(wù)費(fèi)用為5萬(wàn)元，就是子公司的融資交易費(fèi)；投資收益為-5萬(wàn)元，就是母公司的投資交易費(fèi)用，這兩項(xiàng)費(fèi)用對(duì)于集團(tuán)而言，都是實(shí)實(shí)在在發(fā)生了的費(fèi)用，這也間接證明了合并結(jié)果的正確性。同時(shí)，合并結(jié)果還隱含地表明，對(duì)于母公司的交易費(fèi)用，在合并過(guò)程中被費(fèi)用化了。而按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度，母公司可將該筆費(fèi)用作為投資的成本，進(jìn)行分期攤銷。
三、連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的合并處理
[例3]第二年，母、子公司分別計(jì)提債券利息及攤銷債券溢價(jià)，其他數(shù)據(jù)承[例2]。
報(bào)表項(xiàng)目第二年集團(tuán)
合計(jì)抵銷分錄集團(tuán)
合并
母公司子公司借方貸方
長(zhǎng)期債權(quán)投資1291291290
應(yīng)付債券1261261260
財(cái)務(wù)費(fèi)用8880
投資收益77810
未分配利潤(rùn)7-8-1890
年初未分配利潤(rùn)7-13-64-10
1）母公司與子公司各自的會(huì)計(jì)處理（略）
2）母公司編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，抵銷分錄如下：
①長(zhǎng)期債權(quán)投資與應(yīng)付債券的抵銷
借：應(yīng)付債券126萬(wàn)分錄（5）
年初未分配利潤(rùn)3萬(wàn)
貸：長(zhǎng)期債權(quán)投資129萬(wàn)
由于截止本年末，母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表中的長(zhǎng)期債權(quán)投資仍含有尚未攤銷完的債券費(fèi)用3萬(wàn)元。而從上年的合并結(jié)果我們知道，長(zhǎng)期債權(quán)投資的債券費(fèi)用在上年已經(jīng)被全部費(fèi)用化、確認(rèn)為投資收益。所以，本年末應(yīng)抵銷長(zhǎng)期債權(quán)投資中所包含的債券費(fèi)用3萬(wàn)元、并沖減年初未分配利潤(rùn)。
②抵銷本年度母公司攤銷的債券費(fèi)用
借：年初未分配利潤(rùn)1萬(wàn)
貸：投資收益1萬(wàn)
因?yàn)楸灸甓饶腹景粗本€法攤銷了1萬(wàn)元的債券費(fèi)用、并將其計(jì)入了投資收益（借方），而這部分債券費(fèi)用在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已于上一年度被費(fèi)用化、計(jì)入了上一年度的投資收益。所以，在本年合并時(shí)應(yīng)予以抵銷。
③內(nèi)部利息收入與利息費(fèi)用（含溢折價(jià)攤銷）的抵銷：同分錄（2）
四、對(duì)合并會(huì)計(jì)處理的兩點(diǎn)改進(jìn)意見(jiàn)
【關(guān)鍵詞】 金融資產(chǎn)； 投資損益； 現(xiàn)金凈流量
在對(duì)交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資等金融資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)往往涉及投資損益的計(jì)算，而嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算投資損益的常規(guī)做法顯得較為繁雜。筆者以下介紹金融資產(chǎn)投資損益的一種簡(jiǎn)便算法：現(xiàn)金凈流量法。
一、長(zhǎng)期股權(quán)投資投資損益的確定：權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
例1：甲企業(yè)向乙企業(yè)投資600萬(wàn)元擁有其30%的股份，乙企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)500萬(wàn)元，向投資者分派現(xiàn)金股利300萬(wàn)元；第二年，乙企業(yè)發(fā)生虧損300萬(wàn)元；第三年乙企業(yè)既沒(méi)有發(fā)生贏利，也沒(méi)有發(fā)生虧損。第三年末，甲企業(yè)按投資合同的規(guī)定收回對(duì)乙企業(yè)的全部投資，收回資產(chǎn)的價(jià)值為600萬(wàn)元。對(duì)該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)，甲企業(yè)累計(jì)投資收益的金額為多少萬(wàn)元？
（一）常規(guī)思路
我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。甲公司對(duì)乙公司具有重大影響，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。
1.持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資期間確認(rèn)的投資損益
（500－300）×30%=60（萬(wàn)元）
2.處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)確認(rèn)的投資損益
600－[600+（500－300－300）×30%]=30（萬(wàn)元）
兩者合計(jì)為：60萬(wàn)元+30萬(wàn)元=90萬(wàn)元
問(wèn)題實(shí)質(zhì)分析：長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量有兩種方法：成本法和權(quán)益法。成本法將投資企業(yè)與被投資單位視為兩個(gè)獨(dú)立的法人，兩個(gè)會(huì)計(jì)主體，投資企業(yè)只在收到利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，或?qū)麧?rùn)或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才確認(rèn)為投資收益。成本法與收付實(shí)現(xiàn)制相近，收益實(shí)現(xiàn)符合謹(jǐn)慎原則；而權(quán)益法是將投資企業(yè)與被投資單位視為一個(gè)經(jīng)濟(jì)個(gè)體，在損益的確認(rèn)上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。實(shí)際上，處置一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，該項(xiàng)投資累積獲得的收益，不管是用權(quán)益法還是用成本法，計(jì)算結(jié)果是相同的。因?yàn)樵搯?wèn)題的實(shí)質(zhì)在于這項(xiàng)投資一共帶來(lái)了多少現(xiàn)金凈流量，也就是說(shuō)一項(xiàng)投資能夠獲得多少利益很大程度上取決于能分回多少利潤(rùn)或現(xiàn)金股利。當(dāng)處置某項(xiàng)股權(quán)投資時(shí)，計(jì)算該項(xiàng)投資累積獲得的收益是實(shí)際分回的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利，以及處置該項(xiàng)投資時(shí)實(shí)際收回金額與投資成本的差額的合計(jì)。顯然處置一項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，不論是采用權(quán)益法還是成本法都不會(huì)改變其現(xiàn)金凈流量，因此兩種方法確認(rèn)的累積投資收益也應(yīng)相等。而成本法采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)投資損益比權(quán)益法采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)投資損益更簡(jiǎn)便，因此可以用成本法，計(jì)算現(xiàn)金凈流量，更簡(jiǎn)便地得到甲企業(yè)累計(jì)計(jì)入投資收益的金額。
（二）成本法
1.持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資期間的現(xiàn)金流入量
300（現(xiàn)金股利）×30%=90萬(wàn)元
2.處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的現(xiàn)金凈流量
600（投資收回價(jià)）－600（投資成本）=0
兩者合計(jì)90萬(wàn)元，與常規(guī)思路得到的結(jié)果相同。
二、交易性金融資產(chǎn)投資損益的確定
例2：2009年1月1日，甲公司按86 800元的價(jià)格購(gòu)入乙公司于2008年1月1日發(fā)行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息，到期還本的債券作為交易性金融資產(chǎn)，并支付交易費(fèi)用300元。債券購(gòu)買價(jià)格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。甲公司對(duì)持有的該項(xiàng)交易性債券投資每半年計(jì)提一次利息。2009年6月30日，甲公司對(duì)該項(xiàng)投資按85 000元的公允價(jià)值進(jìn)行再計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。2009年11月1日，甲公司將乙公司債券售出，實(shí)際收到出售價(jià)款88 600元。對(duì)該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)，甲企業(yè)累計(jì)投資收益的金額為多少？
（一）常規(guī)思路
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行計(jì)算
1.購(gòu)入乙公司債券，收到其支付的債券利息
借：交易性金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本）82 000
應(yīng)收利息4 800
投資收益300
貸：銀行存款 7 100
借：銀行存款 4 800
貸：應(yīng)收利息 4 800
2.計(jì)提利息
借：應(yīng)收利息 2 400
貸：投資收益 2 400
3.確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益
借：交易性金融資產(chǎn)――乙公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)） 3 000
貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 3 000
4.售出乙公司債券
借：銀行存款88 600
貸：交易性金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本） 82 000
――乙公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)） 3 000
應(yīng)收利息 2 400
投資收益 1 200
借：公允價(jià)值變動(dòng)損益3 000
貸：投資收益 3 000
根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄，投資收益合計(jì)為-300+2 400+1 200
+3 000=6 300（元）
（二）簡(jiǎn)便算法
該項(xiàng)投資現(xiàn)金流入量=4 800+88 600（元）
該項(xiàng)投資現(xiàn)金流出量=86 800+300（元）
該項(xiàng)投資現(xiàn)金凈流量=4 800+88 600－（86 800+300）=6 300（元），與常規(guī)思路得到的結(jié)果相同，但計(jì)算過(guò)程顯得一目了然。
三、可供出售金融資產(chǎn)投資損益的確定
例3：2008年1月1日，甲公司購(gòu)入乙公司當(dāng)日發(fā)行的面值 600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期還本的債券作為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款為620 000元。甲公司對(duì)可供出售金融資產(chǎn)采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入。2008年12月31日該項(xiàng)債券投資的市價(jià)為618 000元。2009年6月1日，甲公司將持有的乙公司該項(xiàng)債券投資售出，實(shí)際收到出售價(jià)款637 000元。對(duì)該項(xiàng)投資業(yè)務(wù)，甲企業(yè)累計(jì)投資收益的金額為多少？
（一）常規(guī)思路
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出相應(yīng)會(huì)計(jì)分錄進(jìn)行計(jì)算
1.購(gòu)入乙公司債券
借：可供出售金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本）600 000
――乙公司債券（利息調(diào)整）20 000
貸：銀行存款620 000
2.2008年12月31日確認(rèn)利息收入。這里首先要用插值法估算實(shí)際利率，再采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入為41788元。在此就不列出較為繁瑣的計(jì)算過(guò)程。
借：應(yīng)收利息48 000
貸：投資收益41 788
可供出售金融資產(chǎn)――乙公司債券（利息調(diào)整） 6 212
借：銀行存款48 000
貸：應(yīng)收利息 48 000
3.按公允價(jià)值調(diào)整原賬面價(jià)值
借：可供出售金融資產(chǎn)―乙公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)） 4 212
貸：資本公積―其他資本公積4 212
4.售出乙公司債券
借：銀行存款 637 000
資本公積―其他資本公積4 212
貸：可供出售金融資產(chǎn)――乙公司債券（成本）600 000
――乙公司債券（利息調(diào)整）13 788
――乙公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)） 4 212
投資收益 23 212
根據(jù)以上會(huì)計(jì)分錄，投資收益合計(jì)為41 788+23 212=65 000（元）
（二）簡(jiǎn)便算法
該項(xiàng)投資現(xiàn)金流入量=48 000+637 000
該項(xiàng)投資現(xiàn)金流出量=620 000
該項(xiàng)投資現(xiàn)金凈流量=48 000+637 000－620 000=65 000元，與常規(guī)思路得到的結(jié)果相同，但計(jì)算過(guò)程顯得一目了然。
對(duì)其他金融資產(chǎn)的累計(jì)投資損益也可以采用現(xiàn)金凈流量法來(lái)計(jì)算，在此就不再贅述。
【參考文獻(xiàn)】
［1］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006．
關(guān)鍵字： 對(duì)外投資 事業(yè)基金 投資收益 對(duì)策
《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》頒布以來(lái),隨著社會(huì)投資意識(shí)的進(jìn)步,事業(yè)單位投資規(guī)模和形式擴(kuò)大,事業(yè)單位對(duì)外投資的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和人們對(duì)對(duì)外投資的認(rèn)識(shí)都比事業(yè)單位規(guī)則、制度制定時(shí)發(fā)生了很大變化,所以有必要對(duì)事業(yè)單位對(duì)外投資的現(xiàn)行規(guī)定進(jìn)行評(píng)述并尋求改革措施。
一、現(xiàn)行制度中事業(yè)單位對(duì)外投資會(huì)計(jì)核算處理
(一)事業(yè)單位購(gòu)入債券的對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理
第117號(hào)科目 對(duì)外投資中規(guī)定了事業(yè)單位購(gòu)入各種債券形成的對(duì)外投資,應(yīng)按實(shí)際支付的款項(xiàng),借記“對(duì)外投資”科目,貸記“銀行存款”等科目;同時(shí)借記“事業(yè)基金——一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。年終,單位應(yīng)將當(dāng)期末分配結(jié)余轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”科目,借記“結(jié)余分配”科目,貸記本科目(一般基金)。若當(dāng)年售出此類債券則借記“銀行存款”科目,貸記“其他收入——投資收益”科目,投資期內(nèi)取得的利息、紅利等各項(xiàng)投資收益,應(yīng)記入貸記“其他收入——投資收益”科目。
(二)事業(yè)單位對(duì)外投資固定資產(chǎn)和材料的會(huì)計(jì)處理
事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對(duì)外投資,應(yīng)按評(píng)估價(jià)或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值借記“對(duì)外投資”科目,貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目;按賬面原價(jià),借記“固定基金”,貸記“固定資產(chǎn)”科目。屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料,按合同協(xié)議確定的價(jià)值,借記“對(duì)外投資”科目,按材料賬面價(jià)值(不含增值稅),貸記“材料”科目,貸記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。按合同協(xié)議確定的價(jià)值扣除材料賬面價(jià)值與應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額的差額,借記或貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目;同時(shí)按材料的賬面價(jià)值借記“事業(yè)基金—般基金”科目,貸記“事業(yè)基金—投資基金”科目。
(三)事業(yè)單位對(duì)外投資無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理
事業(yè)單位向其他單位投入的無(wú)形資產(chǎn),按雙方確定的價(jià)值,借記“對(duì)外投資”科目,按賬面原價(jià),貸記“無(wú)形資產(chǎn)”科目,按其差額,借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目;同時(shí)按無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值,借記“事業(yè)基金——一般基金”科目,貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
二、現(xiàn)行制度的問(wèn)題及建議處理方法
(一)事業(yè)單位購(gòu)入債券對(duì)外投資會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及改進(jìn)方法
事業(yè)單位進(jìn)行債券投資應(yīng)屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng),本應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,而就上述提及的規(guī)定將購(gòu)買債券的收益(實(shí)收金額與賬面金額的差額)在轉(zhuǎn)讓債券或債券到期時(shí)一次性記入“其他收入”科目,這就意味著如果債券期限超過(guò)一年并且到期一次還本付息的話,那么若干年的利息所得就全部計(jì)人了債券轉(zhuǎn)讓或還本付息當(dāng)年的收入當(dāng)中。這種處理方法明顯還采取的收付實(shí)現(xiàn)制。
因此,對(duì)持有期限超過(guò)一年且到期一次還本付息的債券,事業(yè)單位應(yīng)將利息收入分別記人持有債券期間各年的收入當(dāng)中。為此,應(yīng)在設(shè)“應(yīng)收債券投資收益”賬戶,將每年應(yīng)得的債券利息收入在年終結(jié)賬之前借記該賬戶,貸記“其他收入”賬戶。待債券到期兌付本息或?qū)⑺钟械膫枰赞D(zhuǎn)讓時(shí),再按實(shí)際收到的金額,借記“銀行存款”科目,按實(shí)際成本貸記“對(duì)外投資”科目,按賬面金額貸記“應(yīng)收債券投資收益”科目。按借貸雙方的差額,貸記或借記“其他收入”科目。同時(shí),調(diào)整事業(yè)基金的明細(xì)科目。以上建議僅適用于平價(jià)發(fā)行的債券。
例1、某事業(yè)單位2001年1月1日購(gòu)入123公司發(fā)行的5年期債券,票面利率10%,債券面值1000元,公司按1060元的價(jià)格購(gòu)入50張。
該事業(yè)單位購(gòu)入債券時(shí):
借:對(duì)外投資——債券投資 53000 貸:銀行存款 53000
借:事業(yè)基金——一般基金 53000 貸:事業(yè)基金——投資基金 53000
若該債券每年付息一次,最后一年歸還本金并支付最后一次利息,則該事業(yè)單位在前4年中每年收到利息時(shí):
借:銀行存款 5000 貸:其他收入 5000
最后一年收到本金和最后一次利息時(shí):
借:銀行存款 55000 貸:對(duì)外投資——債券投資 53000 其他收入 2000
借:事業(yè)基金——投資基金 53000 貸:事業(yè)基金——般基金 53000
(二)事業(yè)單位對(duì)外投資固定資產(chǎn)和材料的會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題及改進(jìn)方法
1、企業(yè)會(huì)計(jì)處理方法不一致
原因是企業(yè)以材料對(duì)外投資入賬價(jià)值包含協(xié)議價(jià)和稅金。
例:某一般納稅人事業(yè)單位以一批材料對(duì)外投資,該批材料的賬面價(jià)值10000元,負(fù)擔(dān)的增值稅1700元,雙方確認(rèn)的價(jià)值為12000元。其賬務(wù)處理為:
借:對(duì)外投資12000
貸:材料10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷)1700
事業(yè)基金——投資基金300
借:事業(yè)基金——一般基金11700貸:事業(yè)基金——投資基金11700
企業(yè)會(huì)計(jì)中規(guī)定企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資的,投資方視同銷售處理,即投資的價(jià)值中應(yīng)包括該投資貨物的增值稅。而作為一般納稅人事業(yè)單位)
用購(gòu)買的貨物進(jìn)行進(jìn)行投資,投資額也應(yīng)包括此部分增值稅。
例:賬務(wù)改做如下處理更為合理:
借:對(duì)外投資13700
貸:材料10000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出)1700
事業(yè)基金——投資基金2000
借:事業(yè)基金——一般基金11700 貸:事業(yè)基金——投資基金11700
從兩者處理方法比較中可知前者對(duì)外投資額比后者少增值稅額,事業(yè)基金——投資基金也相應(yīng)減少一個(gè)差額使資產(chǎn)相應(yīng)減少,而后者會(huì)計(jì)處理方法與企業(yè)做法一致,正常體現(xiàn)了資產(chǎn)增減情況。
2、與增值稅稅制相矛盾
稅制規(guī)定企業(yè)在“應(yīng)交稅金”科目下設(shè)置 “進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”專欄,記錄企業(yè)的購(gòu)進(jìn)貨物,在產(chǎn)品、產(chǎn)成品等發(fā)生非生產(chǎn)領(lǐng)用、非正常損失等原因而不能從銷項(xiàng)稅額抵扣、轉(zhuǎn)出應(yīng)由企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅。用材料對(duì)外投資,材料減少不應(yīng)看作銷售貨物增加銷項(xiàng)稅額處理。因?yàn)榇藭r(shí)應(yīng)屆非生產(chǎn)領(lǐng)用,不屬于銷售行為,所以不能把這部分稅金計(jì)入銷項(xiàng)稅中相反,在企業(yè)會(huì)計(jì)中用材料對(duì)外投資,其賬務(wù)處理“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出),則充分體現(xiàn)了材料的去向,反映了資金流向,符合會(huì)計(jì)的職能作用。因此,一般事業(yè)單位用材料對(duì)外投資,在務(wù)處理中稅金記入“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出欄,更為準(zhǔn)確。
有價(jià)證券投資主要是指企業(yè)認(rèn)購(gòu)的國(guó)家、地方政府或其他單位依照法定程序發(fā)行的，可以或最終可以變現(xiàn)的票據(jù)；企業(yè)投資的有價(jià)證券主要包括股票和債券兩大類。
有價(jià)證券的核算在兩個(gè)準(zhǔn)則下有許多不同的地方，以下進(jìn)行比較分析：
一、分類不同
小企業(yè)持有的有價(jià)證券在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》采用三分類法：第一，短期投資，是指小企業(yè)購(gòu)入的能隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的投資。第二，長(zhǎng)期債券投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期（1年以上）持有的債權(quán)投資。第三，長(zhǎng)期股權(quán)投資，是指小企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資。
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的核算則屬于金融資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算范疇。股票和債券投資如果短期持有隨時(shí)變現(xiàn)劃分為交易性金融資產(chǎn)、準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有的債券劃分為持有至到期投資、長(zhǎng)期持有的權(quán)益性投資劃分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和持有目的不十分明確的可供出售金融資產(chǎn)四個(gè)類別。
二、計(jì)量屬性選擇不同
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；持有至到期投資采用歷史成本（攤余成本）與未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值孰低計(jì)量；長(zhǎng)期股權(quán)投資需要區(qū)分權(quán)益法和成本法，采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低計(jì)量。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，有價(jià)證券的三分類全部采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。
三、減值處理不同
在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，除交易性金融資產(chǎn)外，其他金融資產(chǎn)均需要計(jì)提減值損失，除長(zhǎng)期股權(quán)投資外，減值損失均可轉(zhuǎn)回。在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，發(fā)生損失時(shí)直接沖減資產(chǎn)，不計(jì)提減值準(zhǔn)備。
四、下面就具體賬務(wù)處理進(jìn)行比較
（一）投資取得時(shí)
1.取得短期持有投資時(shí)。企業(yè)取得的隨時(shí)變現(xiàn)并且持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過(guò)1年（含1年）的股票和債券投資，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在“短期投資”科目進(jìn)行核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，則在“交易性金融資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資采用歷史成本計(jì)量，交易費(fèi)用計(jì)入投資成本。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，按照取得資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，相關(guān)交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入投資收益。
2.取得長(zhǎng)期債權(quán)投資時(shí)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“長(zhǎng)期債券投資”核算，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，通過(guò)“持有至到期投資”核算。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下“長(zhǎng)期債券投資”分設(shè)面值和溢折價(jià)兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下“持有至到期投資”分設(shè)成本和利息調(diào)整兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目。
3.取得長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，采用成本法進(jìn)行初始計(jì)量。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，初始計(jì)量需要區(qū)分屬于同一控制下企業(yè)合并還是其他方式，如果屬于同一控制下企業(yè)合并，需要按照享有的被投資單位所有者權(quán)益份額確認(rèn)初始投資成本，其他情況下，按照支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值確認(rèn)投資成本。
另外，若后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法核算，如果初始投資成本小于享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，兩者之間的差額計(jì)入取得投資當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外收入，同時(shí)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（二）持有期間
1.短期投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）資產(chǎn)負(fù)債日賬務(wù)處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，由于交易性金融資產(chǎn)是按照公允價(jià)值計(jì)量；到了資產(chǎn)負(fù)債日，必須按照公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)賬，將賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額貸記或借記損益類科目――公允價(jià)值變動(dòng)損益，同時(shí)調(diào)增或調(diào)減交易性金融資產(chǎn)。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，短期投資按照歷史成本計(jì)量，到了資產(chǎn)負(fù)債日，不用進(jìn)行調(diào)賬的處理。
（2）投資收益確認(rèn)時(shí)間。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，按照具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而定，一般執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制；在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，執(zhí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制。
2.長(zhǎng)期債權(quán)投資持有期間的賬務(wù)處理
（1）利息調(diào)整和溢折價(jià)的攤銷方法
小企業(yè)按照直線法攤銷，小企業(yè)長(zhǎng)期債券投資在持有期間，在債務(wù)人應(yīng)付利息日，按照分期付息、一次還本的長(zhǎng)期債券投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“長(zhǎng)期債券投資――應(yīng)計(jì)利息”科目；同時(shí)，按照直線法攤銷法攤銷溢折價(jià)明細(xì)科目，貸記或借記“長(zhǎng)期債券投資――溢折價(jià)”，然后擠出借記或貸記“投資收益”科目。
大中型企業(yè)按照實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，“投資收益”科目是按照實(shí)際利率×攤余成本進(jìn)行確定；按照分期付息、一次還本的投資票面利率計(jì)算的利息收入，借記“應(yīng)收利息”科目或最后一次還本付息的借記“持有至到期投資――應(yīng)計(jì)利息”科目，擠出“持有至到期投資---利息調(diào)整”的攤銷。
（2）減值損失的處理
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，不需要考慮計(jì)提減值問(wèn)題。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，若發(fā)生減值應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”，確認(rèn)的減值損失在日后是可以轉(zhuǎn)回的。
一、短期股票投資
對(duì)于購(gòu)入的股票，當(dāng)實(shí)際支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定這部分股利應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，不構(gòu)成短期投資成本；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資》規(guī)定作為應(yīng)收項(xiàng)目（應(yīng)收股利）單獨(dú)核算，《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-投資〉指南》進(jìn)一步解釋說(shuō)，實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，是進(jìn)行短期股票投資時(shí)支付的價(jià)款中所墊付的、被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，不構(gòu)成投資成本。
筆者認(rèn)為，所謂實(shí)際支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，應(yīng)在短期投資賬戶中直接核算。
股份有限公司從宣告股利（本文特指現(xiàn)金股利）分配方案到向股東支付股利有一個(gè)過(guò)程，涉及四個(gè)日期：股利宣告日、股權(quán)登記日、除息日和股利支付日。在股利宣告日，公司董事會(huì)將每股支付的股利、股權(quán)登記期限、除去股息的日期和股利支付日期予以公告。雖然公司宣布有利潤(rùn)可供分配并準(zhǔn)備予以實(shí)施時(shí)，一般的解釋是持有該公司股票就享有分紅派息的權(quán)利（該股票也被稱為含權(quán)股），但實(shí)際上只有在股權(quán)登記日（嚴(yán)格說(shuō)是股權(quán)登記日交易結(jié)束時(shí)）在公司股東名冊(cè)上有名的股東，才有權(quán)分享股利。
進(jìn)行股權(quán)登記后，在除息日前，持有股票者享有領(lǐng)取股利的權(quán)利；而除息日開(kāi)始，股利權(quán)與股票分離，再購(gòu)買股票的股東將不再享有分紅派息的權(quán)利。除息在股權(quán)登記日的收盤后進(jìn)行，在除息日，證券交易所計(jì)算出股票的除息（股權(quán)登記日收益價(jià)減去每股股票應(yīng)分得的股利）作為除息日的開(kāi)盤價(jià)，而股利的支付則是通過(guò)計(jì)算機(jī)交易系統(tǒng)自動(dòng)進(jìn)入投資者的賬戶。
從以上分析可以看出，只有在股權(quán)登記日（結(jié)束）至除息日（開(kāi)盤）前購(gòu)得的股票，購(gòu)買股票的價(jià)款中才含有“已宣告但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利”。但除息是在股權(quán)登記日收盤后、除息日開(kāi)盤前進(jìn)行的，而股權(quán)登記日、除息日都是相連的兩個(gè)交易日-或日期相連，或中間為節(jié)假日休市，或中間停牌交易，中間不可能有交易發(fā)生。所以，短期股票投資中不存在“已到股權(quán)登記日而尚未到除息日的現(xiàn)金股利”問(wèn)題。
有一種解釋，股利宣告日后獲得的股票已經(jīng)是含權(quán)股，持有該股票就享有分紅派息的權(quán)利，所以投資者在股利宣告日至股權(quán)登記日之間購(gòu)得股票的，股票中即含有從屬于股票的股利。但按這樣的解釋，對(duì)投資者來(lái)說(shuō)，股利宣告日與股權(quán)登記日就沒(méi)有什么區(qū)別了。其實(shí)，即使按上述解釋，也不應(yīng)把支付的價(jià)款中包含的股利作為應(yīng)收股利核算。原因如下：
1、對(duì)于股票購(gòu)買者來(lái)說(shuō)，無(wú)論是在股利宣告日前購(gòu)買還是在股利宣告日后購(gòu)買，只要最后收回投資的方式一樣，那么核算就應(yīng)當(dāng)一樣。如果宣告日前會(huì)計(jì)核算分錄為“借：短期投資；貸：銀行存款（或其他貨幣資金）”，宣告日后會(huì)計(jì)核算分錄為“借：短期投資，應(yīng)收股利；貸：銀行存款（或其他貨幣資金）”，則顯然不符合這一判斷。再?gòu)耐顿Y收益率的角度來(lái)看，無(wú)論是在股利宣告日前購(gòu)買還是在股利宣告日后投資，只要開(kāi)始投入資金和最后收回資金一樣多，投資收益率就都一樣。如果把股利記入“應(yīng)收股利”，則股利宣告日后的投資成本變小而投資收益額不變，投資收益率（損失率）變大（小）。
2、當(dāng)把股利記入“應(yīng)收股利”時(shí)，如果在除息日前出售股票，則核算復(fù)雜化，不符合盡量簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算的原則；如果在除息日后出售，在尚未收到股利時(shí)就把這種可能的收益列為投資收益，則不符合謹(jǐn)慎性原則。實(shí)際的短期股票投資遠(yuǎn)沒(méi)有現(xiàn)行規(guī)定考慮的這樣復(fù)雜，在滿足會(huì)計(jì)核算真實(shí)性的基礎(chǔ)上核算方法應(yīng)盡量從簡(jiǎn)，便于會(huì)計(jì)人員掌握，但把股利記入“應(yīng)收股利”不符合這一要求。
3、記入“應(yīng)收股利”沒(méi)有原始憑證作證明，只能以摘要的形式作文字性說(shuō)明，缺乏原始證據(jù)，甚至還會(huì)存在已過(guò)宣告日但投資者并不知道的情形。
二、短期債券投資
在購(gòu)入債券（包括國(guó)庫(kù)券和企業(yè)或公司債券，下同）實(shí)際支付的價(jià)款中包含已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算（記入“應(yīng)收利息”）。應(yīng)強(qiáng)調(diào)的是，這里已到付息期的“期”，指的是已到付息的“日期”而非付息的“期間”。
債券可分為到期一次還本付息債券和分期付息債券。如果是到期一次還本付息債券，則購(gòu)買債券時(shí)尚未到付息日的利息不存在“應(yīng)收利息”問(wèn)題。如果購(gòu)買的分期付息債券尚未到付息日，則也不會(huì)存在“應(yīng)收利息”問(wèn)題。企業(yè)進(jìn)行短期債券投資，一般都是在二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買。如果從一級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入，則同樣不存在已到付息日而尚未支付利息的問(wèn)題。
企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)入的已到付息日的債券又分為記賬式債券和無(wú)記名債券，無(wú)記名債券又有已辦理托管債券和實(shí)物債券之分。如果從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的分期付息債券是記賬式債券（或已辦理托管的無(wú)記名債券）且已到付息日但尚未領(lǐng)取利息，那么這部分利息如何處理呢？支付的債券利息通過(guò)中國(guó)證券登記結(jié)算有限責(zé)任公司上海分公司和深圳分公司清算系統(tǒng)進(jìn)入投資者在證券公司營(yíng)業(yè)部開(kāi)設(shè)的資金賬戶，再由營(yíng)業(yè)部將資金自動(dòng)記入該投資者的資金賬戶，當(dāng)然從付息日起這可能需要一段時(shí)間。
[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 資本公積
2006年6月,財(cái)政部重新修訂了我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,出臺(tái)了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類、確認(rèn)及計(jì)量等方面進(jìn)行了規(guī)范,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南(2006)》又對(duì)各種金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范,本人經(jīng)過(guò)認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量與會(huì)計(jì)核算存在諸多疑問(wèn),現(xiàn)匯總論證如下,愿與各位專家學(xué)者共享。
一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積――其他資本公積),繞開(kāi)了利潤(rùn)表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等,其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入當(dāng)期損益,而能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益,為什么這樣規(guī)定,筆者很難接受。
其實(shí)作為金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時(shí)間的長(zhǎng)短,而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動(dòng)性還不如可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)反而能夠計(jì)入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量核算應(yīng)當(dāng)是一致的,即因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),不需要將個(gè)別資產(chǎn)項(xiàng)目特殊化。這種將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定,也為日后企業(yè)所得稅暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)很多不便。
二、關(guān)于可供出售債券資產(chǎn)的期末核算
對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)為債券資產(chǎn)的,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》并沒(méi)有作出具體規(guī)定。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南(2006)》的有關(guān)規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記“應(yīng)收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。可供出售債券為一次還本付息債券投資的,應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記本科目(應(yīng)計(jì)利息),按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”
筆者認(rèn)為,在會(huì)計(jì)期末無(wú)論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經(jīng)包含在可供出售債券的期末公允價(jià)值中,根本沒(méi)有必要將“實(shí)際利息”與“攤余成本”引入該類資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià),更沒(méi)有必要過(guò)于迷信幾乎沒(méi)有哪個(gè)金融專家能準(zhǔn)確確定的所謂“實(shí)際利率”,也就沒(méi)有必要為“可供出售金融資產(chǎn)”科目設(shè)置“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計(jì)量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。
對(duì)于分期付息債券,企業(yè)可以采用的第一種會(huì)計(jì)處理方法是將已到期尚未領(lǐng)取利息從債券期末公允價(jià)值中扣除,單獨(dú)作為“應(yīng)收利息”核算并計(jì)入當(dāng)期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計(jì)算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并將其計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。引用上例,甲保險(xiǎn)公司20×7年12月31日應(yīng)將已到期未領(lǐng)取利息40萬(wàn)元直接確認(rèn)為“應(yīng)收利息”和“投資收益”(借:應(yīng)收利息40萬(wàn)元,貸:投資收益40萬(wàn)元),該證券期初公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為1 028.244萬(wàn)元,期末公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為960.094萬(wàn)元(1 000.094萬(wàn)元-40萬(wàn)元),期末公允價(jià)值變動(dòng)金額應(yīng)當(dāng)為-68.15萬(wàn)元(960.094萬(wàn)元-1 028.244萬(wàn)元),并將該差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益68.15萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)68.15萬(wàn)元)。
對(duì)于分期付息債券,企業(yè)還可以采用另外一種會(huì)計(jì)處理方法,但不會(huì)改變公允價(jià)值計(jì)量模式,即在會(huì)計(jì)期末先不考慮已到期未領(lǐng)取利息,直接以期末債券公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計(jì)算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),待實(shí)際取得利息時(shí)再?zèng)_減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值(公允價(jià)值變動(dòng)),并按利息金額在確認(rèn)投資收益的同時(shí)沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益。仍延用上例,甲保險(xiǎn)公司20×7年12月31日該債券的期末公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為1 000.094萬(wàn)元,債券公允價(jià)值變動(dòng)差額應(yīng)當(dāng)為-28.15萬(wàn)元(1 000.094萬(wàn)元-1 028.244萬(wàn)元),并將該差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益28.15萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)28.15萬(wàn)元),待第二年實(shí)際取得該到期利息時(shí)沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值40萬(wàn)元(借:銀行存款或應(yīng)收利息40萬(wàn)元,貸:可供出售金融資產(chǎn)――公允價(jià)值變動(dòng)40萬(wàn)元),然后再確認(rèn)投資收益并沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益各40萬(wàn)元(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益40萬(wàn)元,貸:投資收益40萬(wàn)元)。該處理方法與第一種方法的最終結(jié)果是一致的,但是可以避免企業(yè)因領(lǐng)取利息前處置債券的麻煩。
至于可供出售的一次還本付息債券,企業(yè)大可不必考慮累計(jì)的未到期利息,交易各方會(huì)在確定交易價(jià)格時(shí)充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)并不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。
三、結(jié)論
綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》及相關(guān)資料所規(guī)定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時(shí)不必要的麻煩。而對(duì)于可供出售債券資產(chǎn)的核算更不應(yīng)該引入“實(shí)際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價(jià)值模式進(jìn)行期末計(jì)量會(huì)使會(huì)計(jì)核算更便于操作而又不影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種計(jì)量模式并舉的做法使會(huì)計(jì)計(jì)算與核算更麻煩了,其提供的會(huì)計(jì)信息也未必就真實(shí)合理。
參考文獻(xiàn):
[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).2006.
