發布時間：2023-09-07 18:09:02
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一、中亞各國的流轉稅政策
在某一國家投資經營，企業首先要面對的就是流轉稅。中亞五國均征收增值稅。中亞各國增值稅政策具體情況，如表1所示。
由表1可知，中亞五國增值稅基本稅率在12%～20%之間，高于17%的有兩個。除塔吉克斯坦以外，其他國家沒有低稅率。中亞五國均對出口商品和服務實行零稅率，并根據各自的國情，對教育、醫療、金融等特定項目免稅。與東南亞各國相比，中亞各國的流轉稅稅率較高。
二、中亞各國的公司所得稅政策
中國企業在海外投資經營，影響企業投資回報的重要因素是受資國的公司所得稅政策。投資“一帶一路”中國企業，不僅需要理解中亞五國公司所得稅稅率、資本利得納稅規定、虧損結轉規定等基本內容，還需要理解境外稅收抵免規定、轉讓定價管理和資本弱化規則等涉外規定。本文首先分析中亞五國公司所得稅的基本規定，具體情況如表2所示。
由表2可知，從公司所得稅稅率來看，中亞五國的公司所得稅稅率比較低，在7.5%～20%之間。對資本利得均征稅，但哈薩克斯坦和塔吉克斯坦對出售股權有免稅。從虧損結轉規定看，實行有限期后轉3～10年，烏茲別克斯坦對每年結轉額有限制。
其次，χ醒俏騫涉外規定進行分析，具體情況如表3所示。
由表3可知，哈薩克斯坦和塔吉克斯坦對境外已納稅實行限額抵免，烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦等只對協定國限額抵免。從轉讓定價管理來看，中亞五國均對轉讓定價管理比較嚴格，要求遵守公平交易原則。除哈薩克斯坦外，中亞五國的資本弱化比較寬松，塔吉克斯坦只對利率有要求，對借款數額沒有要求。烏茲別克斯坦、土庫曼斯坦和吉爾吉斯斯坦對資本弱化無要求。因此，投資中亞五國，中國企業應多采用借款融資，降低境外稅負，謹慎采用轉讓定價進行稅務籌劃。
三、中亞各國的預提稅所得稅政策
預提稅（withholding tax）是針對跨國資本流動征收的一個直接稅，是海外經營比國內經營額外承擔的一個稅種。減輕預提稅的方法除匯出國放棄征稅權外，只能各國政府間的雙邊或多邊協定解決。中亞各國股息和分公司利潤匯回預提稅政策及與中國協定預提稅稅率的具體情況，如表4所示。
由表4可知，中亞五國對股息均征收預提稅，與中國協定稅率較低的是土庫曼斯坦和塔吉克斯坦。吉爾吉斯斯坦對分公司利潤匯出不征收預提稅，在吉爾吉斯斯坦設立分公司有利。哈薩克斯坦與中國協定分支機構稅5%，協定股息預提稅10%，在哈薩克斯坦設立分公司有利。土庫曼斯坦、塔吉克斯坦和烏茲別克斯坦與中國協定分公司利潤均免稅，而協定子公司股息均征稅，故還是設立分公司稅負輕。
在中亞五國中，沒有間接抵免的有：哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦和吉爾吉斯斯坦，在三個國家設立分公司已納外國稅收回國可以抵免，設立子公司已納外國稅收回國不能進行稅收抵免，故設立分公司稅負低，設立子公司稅負高。
中亞五國利息和特許權使用費預提稅政策及與中國協定預提稅稅率的具體情況，如表5所示。
由表5可知，中亞五國對利息和特許權使用費均征收預提稅，且只有塔吉克斯坦與中國協定的預提稅較低，為8%，其他國家與中國協定預提稅均為10%。鑒于上述情況，投資中亞五國時，應特別重視稅務籌劃。
四、投資中亞的稅務籌劃
綜合考慮中亞國家公司所得稅和股息預提稅政策，中國企業將境外子公司稅后利潤匯回中國母公司，在不享受稅收優惠時，境外實際稅負低于25%的有：烏茲別克斯坦（16.75%）、土庫曼斯坦（12.6%）和吉爾吉斯斯坦（19%），加之哈薩克斯坦、烏茲別克斯坦和吉爾吉斯斯坦與中國簽訂的稅收協定中沒有間接抵免，故投資中亞五國，股權架構和債權架構的設計非常重要。
哈薩克斯坦同中國協定股息預提稅10%，利息預提稅為10%，分析哈薩克斯坦所簽訂的雙邊稅收協定，發現其雙邊稅收協定中利息預提稅均為10%，股息預提稅稅率為零的有荷蘭、瑞士和科威特等3個國家，雖然荷蘭適合于作為控股架構，但荷蘭對中國支付股息預提稅為10%。所以，投資哈薩克斯坦項目公司，股權架構為：中國母公司―中國香港公司―荷蘭公司―哈薩克斯坦公司，這樣能免除股息預提稅。對于哈薩克斯坦項目的借款，若采用通過中國香港公司和荷蘭公司轉借，與中國母公司直接借款給哈薩克斯坦項目，利息預提稅均為10%。但如果是中國香港的財務公司借款給哈薩克斯坦項目，則利息預提稅為15%。
土庫曼斯坦同中國協定股息預提稅最低為5%，利息預提稅為8%，分析土庫曼斯坦所簽訂的雙邊稅收協定，發現其雙邊稅收協定中股息預提稅為零的有奧地利、英國、阿聯酋和美國，利息預提稅為零的有奧地利、英國和阿聯酋。這些國家中，英國最適合作為控股公司。投資土庫曼斯坦項目，股權架構為：中國母公司―英國公司―土庫曼斯坦項目公司；債權架構為：英國財務公司―土庫曼斯坦項目公司。
塔吉克斯坦同中國協定股息預提稅最低為5%，利息預提稅為8%，分析塔吉克斯坦所簽訂的雙邊稅收協定，發現其雙邊稅收協定中股息預提稅為零的只有拉脫維亞，利息為零只有德國。拉脫維亞對境外股利免征公司所得稅，對外支付股利、利息、特許權使用費均免征預提稅。投資塔吉克斯坦項目，股權架構為：中國母公司―拉脫維亞公司―塔吉克斯坦項目公司；德國對境外支付利息預提稅為零，但利息收入征收所得稅。債權架構為：中國母公司―德國公司―塔吉克斯坦項目公司，通過轉貸方式，既可以免除預提稅，又可以免稅德國的公司所得稅。
1.新稅法對企業組織架構籌劃的影響
依照目前我國相關法律的規定來看，企業的組織形式有多種，但主要以個人的獨資企業、合伙企業和公司為主，其中公司又分為股份有限公司與有限責任公司兩種。在新稅法的規定當中，個人獨資企業與合伙企業都不是企業所得稅這一稅種的納稅義務人，也就是說兩種組織架構都不需要交納企業的所得稅，只要個體的業主以及合伙人繳納其個人所得稅即可；但公司所得稅的繳納去全然不同，其除了要在會計年末的時候依照營業利潤繳納企業所得稅之外，股東取得股息之后，也需要繳納一次個人所得稅。
另外，新稅法在納稅人核算標準的規定上也發生了一定的轉變。原有稅法當中，內資企業是將獨立核算作為基本標準與方法，對所得稅的納稅人進行判定，但新稅法當中，將是否具備法人資格看做是企業所得稅納稅義務人認定的標準依據。原有稅法當中，內資企業是將獨立核算作為基本標準與方法，對所得稅的納稅人進行判定，但新稅法當中，將是否具備法人資格看作是企業所得稅納稅義務人認定的標準依據。具體來看，新稅法當中規定，由于“分公司”從法律上來講并不是獨立的法人，所以不管其是盈利還是虧損，都需要并入到總公司當中進行其所得稅的計算；但子公司作為獨立的法人，不管其經營是盈利還是虧損，都不可以并入到母公司的利潤當中進行所得稅的計算，而是作為一個獨立納稅義務人，單獨進行企業所得稅的計算與繳納。
不難看出，就從企業組織架構籌劃的角度上來講，新稅法的規定對企業的稅務籌劃工作提出了新的要求與規范。在這種新的稅法環境之下，企業稅務籌劃工作當中基于其組織架構而展開的具體籌劃必須作出相應的調整，如此才能實現稅務籌劃在企業經營管理中所具備的重要價值，滿足企業經濟效益最大化的稅務籌劃的目標要求。
2.新稅法環境下企業組織架構籌劃的調整與規劃
依照以上新稅法對企業稅務籌劃當中組織架構籌劃的基本影響來看，要對企業稅務籌劃工作進行調整，以便于使企業的稅務籌劃工作更科學、更有效。而要結合新稅法的規定及企業的經營及管理現狀，對其組織架構籌劃進行進一步的調整與規劃，則需要從以上所提到的兩個方面進行調整。
2.1組織形式選擇方面
依照新稅法的規定來看，獨資企業與合伙企業這兩種組織形式在經營發展的過程中，不管其利潤狀況怎樣，都無需繳納企業所得稅，只要獨資企業的業主及合伙人繳納個人所得稅即可；而公司（含股份有限公司與有限責任公司）這種組織形式，除了需要相關股東繳納其個人所得稅之外，還需要依照其營業利潤來繳納企業所得稅。相比較而言，在所得稅繳納方面，獨資企業與合伙企業這兩種組織形式的稅負要比公司少很多。所以基于企業的組織架構的選擇來看，企業可以結合自身現有的發展及管理條件，綜合考察并研究未來市場經營與發展東中的各種風險性因素，科學預測并評估其自身的發展前景，合理地進行組織形式的選擇。若企業經營及發展的規模較大，對管理水平的要求也比較高的話，則應當以“公司”這一組織形式為主；若企業的發展規模并不是很大，那么一般情況下，采用個人獨資企業或者是合伙企業的形式就可以。這樣一來，就可以通過組織架構的選擇來降低企業所得稅的繳納數額。
2.2納稅義務人判斷方面
因新稅法的相關調整，企業要保證其稅務籌劃工作更有效、更全面，企業稅負更低，經濟效益更高，則應當在成立下屬公司的過程中，對分公司與子公司的設立與創辦進行慎重的考慮與選擇。但一般情況下，結合新稅法的環境與企業的發展現狀，參考市場經濟發展的整體態勢來看，企業在進行子公司與分公司選擇的過程中，可以依照以下方式來進行：
通常情況下，對于那些初創階段相對較長且短時期內不具備盈利能力的企業而言，其下屬公司應當以成立分公司的做法為主，這樣企業成立新公司所付出的成本就可以從企業的總利潤當中直接扣除，減少其所得稅的支出；相反，如果企業在創立初期就可以獲得相應的利潤，那企業應當采取成立子公司的形式，按照新稅法當中“對符合條件的小型微利的企業實行20%的照顧性稅率”的要求進行所得稅的繳納。但是，需要注意的是，在具體的操作過程中，相關稅務籌劃人員及財會人員，需要把握好“小型微利”這一概念，將企業的這種盈利水平控制在一定的范圍之內。
一、 國際稅務籌劃的客觀基礎
企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。因為國際稅務籌劃的客觀基礎是國際稅收的差別，即各國由于政治體制不同、經濟發展不平衡，稅制之間存在著的較大的差異。這種差異為跨國納稅人進行稅務籌劃提供了可能的空間和機會。
不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：
1、稅收管轄權上的差別
各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。
2、稅率上的差別
稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。
3、課稅對象和計稅基礎的差別
不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。
4、稅收優惠的差別
許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。
從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。
二、 國際稅務籌劃的具體方法
依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略總結出國際稅務籌劃的具體途徑如下：
1、稅收管轄權規避
正如上文所論述的，企業可以采取措施，盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。這就是所謂的稅收管轄權規避。
對外投資的企業可以通過避免成為一個國家的常設機構來降低稅賦。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。
2、利用稅率差別
由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據統計，美國跨國公司持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。
通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：
（1）企業可以利用信托方式轉移財產。信托關系一但成立，委托人把自己的財產委托給信托機構管理，信托財產在法律上委托人之間的所有權關系就切斷。一般對財產所有人委托給受托人的財產所得不再征稅。而且在全權信托中，信托的受益人對信托財產也不享有所有權，所以只要受益人不從信托機構得到分配的利益，受益人也不用就信托財產繳納任何稅收。在稅務籌劃中可以利用這種規定來避稅，如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為管理，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。
（2）企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。
（3）通過組建內部保險公司來轉移利潤。所謂內部保險公司是指由一個公司集團或從事相同業務的公司協會投資建立的、專門用于向其母公司或姊妹公司提供保險服務以替代外部保險市場的一種保險公司。利用內部保險公司可以進行跨國稅務籌劃。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。
還有其它一些轉移應稅收入的方法，這些方法在實踐中被有效地運用在國際稅務籌劃中。
3、在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別
在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與成本核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。
在國際稅務籌劃中，要注重對于進口稅的分析。進口稅通常會附加到產品價格中，低進口稅率或免進口稅將使產品價格有利，而高進口稅會導致投資成本的增加。但是，如果外國投資者將向某國出口貨物改為直接投資，則在高進口稅率國，高稅率其將可以阻止競爭對手對投資所在地出口商品。所以，在進行稅務籌劃時，對于直接投資和出口貿易所采取的策略應該是不同。
4、籌劃時考慮稅收優惠政策
利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。但這種協定本不應使協定簽約國之外的非居民企業受惠，但企業可以通過在其中一個協約國內設立子公司，并使其成為當地的居民公司，該子公司完全由第三國居民所控制。這樣，國際稅收協定中的優惠待遇該子公司就可以享受。然后該子公司再通過關聯關系把受益傳遞給母公司。
在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在經濟不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經營風險。
三、 我國企業國際稅務籌劃對策
（一）我國企業國際稅務籌劃現狀
稅務籌劃在我國已經不是一個新鮮的概念，但是稅務籌劃在我國企業中的實行情況并不理想。
首先，我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺財務、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為做企業稅務籌劃。
對于我國很多企業來說，稅務籌劃工作缺乏良好的基礎。而從我國部分企業財務管理現狀來看，存在嚴重的不規范現象：比如管理活動不嚴格按照財務工作規程，未經充分的可行性論證、未經必要的財務預算就由企業領導主觀決定，這種情況更不用提對此進行稅務籌劃了。
同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。
我國存在相當一部分管理不嚴、體制不善的企業。這些企業的會計人員素質低，會計制度不健全，會計賬目不準確、賬實不符、不履行會計程序等現象嚴重，這使得稅務籌劃無從入手。因此企業財務管理的不健全，使得稅務籌劃成效始終不理想。這樣的企業，更無從去熟悉國際稅收和金融知識，了解各國的稅收制度，很難完成國際稅務籌劃工作。
另一方面，我們要看到我國企業對于國際稅務籌劃的迫切需求。截止到2001年底，我國累計批準了海外投資企業3091家，累計投資額43.33億美元，遍布世界150多個國家和地區。 隨著我國加入WTO，我國企業的國際貿易將進人一個新的階段，不僅是出口事業蓬勃興盛，跨國經營事業也必將取得更加令人矚目的發展。因而我國企業必須提高國際稅務籌劃的水平，以適應自身發展的需求。
（二）我國企業國際稅務籌劃對策
提高我國企業的國際稅務籌劃水平，可以從以下幾個方面入手：
1、研究國際稅收因素作為稅務籌劃的重要依據
如前文所論述的那樣，國際稅務籌劃是以國際稅制的差別為基礎的，因此要提高我國企業的國際稅務籌劃水平，就應該加強對國際稅收制度的研究。
企業應研究有關國家的稅收法規和稅收政策，根據各國不同的稅收制度和政策，選擇有利的投資地點。這就要求企業做到了解各國稅制差異，并關注各國稅收政策的動態和發展。在選擇投資地或市場時，要從該國的稅收結構、優惠條件等多方面充分認識和考慮。我國已經有一些企業基于稅務籌劃來選擇對外投資地點的實踐例子，如我國中信、首鋼、中旅等在香港設立基地公司或控股公司對外投資。
2、恰當安排企業組織形式和資本結構
在稅務籌劃中，也要考慮企業組織形式的因素。企業的組織形式主要有獨資企業、合伙企業和股份有限公司，適用于這三種組織形式的稅法規定有很大差別。因此，如果是在國外投資組建企業，就要選擇特定的組織形式以減少納稅。如美國稅法規定股份有限公司滿足特定條件時可以適用按照合伙企業形式計算交納所得稅。如果企業設立時注意滿足這種小型的股份有限公司的條件，就可以按合伙企業交納所得稅以節約大量的稅款。
同時，企業的資本結構也是稅務籌劃應注意的內容。由于我國企業自身發展水平不高，企業的資本結構容易出現不合理現象。例如企業的債務資本與權益資本之間比例的適當調整可以增加企業價值，但當存在個人所得稅時，這種稅收屏蔽效應會被個人所得稅削減。所以在安排企業資本結構時要找到企業最優負債比例點。我國企業在跨國經營時，要注意首先熟知與籌劃目標相關的經營國稅收法律及法規的規定，密切關注法規的內容及其變化。選擇采用適當的不同比例負債，本著稅后凈利潤和企業價值最大化原則，綜合考慮企業風險、稅收風險和政治風險，最終選定可行性方案。
3、選擇符合國際稅務環境及運作機制的會計核算方法
會計核算的方法會影響應稅收益。為減輕對外投資建立的公司的稅務負擔，我國企業要注意對東道國稅務會計的研究，選擇適當的會計核算方法。
例如，對于存貨計價方法，可以從以下幾個角度來籌劃：當處于不同的物價狀況下注意在可能的情形下采用不同的存貨計價方法；當存貨歷史成本與市場價格背離時，許多國家允許企業選擇成本與市價孰低法。
再如，對于、固定資產折舊方法的籌劃，要注意在固定資產使用初期，可以采用加速折舊法較直線法多提折舊，但后期如果企業每年均有盈利，則加速折舊法具有延緩納稅的好處。同時，加速折舊法并非總是對企業有利。只有在企業不趨于虧損狀態或者并非處于享受公司所得稅減免期間，才是最有利的選擇
一、我國上市公司所得稅政策現實問題
上市公司所得稅政策執行的不統一，在多方作用力的推動下，已經成為一個無法回避的現實問題。
首先，隨意減免行為沖擊新稅制，不利于稅法執行。在新稅制實施后，明確廢止了以往的過多、過濫的稅收優惠政策。目的是為了強調稅權的統一。中央有權減免稅收，而各地政府不得隨意越權減免，這樣才能確保新稅制的順利實施。然而，在少數地方擅自降低上市公司的所得稅率，造成了不好的影響。
其次，在國家禁止越權減免企業所得稅和即征即退等變相減免政策的情況下，各地大多采用“先征后返”的形式來實現對上市公司的優惠，這樣使得地方政策不堪重負。
再次，由于人們對稅收政策理解的偏差，使其片面強調稅收的杠桿作用，卻忽視了稅收的中性原則。稅收是財政收入的主要組成部分，它首先要求的是公平和效率，然后才是作為政府干預市場的一種方式。而目前各地都是經過對所得稅政策的調整，來減輕稅負，增強競爭力，使得企業建立在所得稅優惠政策的基礎上來進行競爭。由于各個地區的優惠政策的程度不同、重點不同，使其造成的結果也不同，這樣就會給企業間帶來新的不公平。上市公司的優惠政策同時會對非上市公司帶來很大的不公平。如此運用這樣的稅收政策就會導致市場秩序紊亂，阻礙市場競爭。
二、我國上市公司所得稅籌劃政策成因
上市公司所得稅政策現狀主要源于各級政府紛紛出臺的支持上市公司發展的地方性政策。
（一）國家所得稅制不統一成為各地出政策的一個動因。一是對于內外資企業所得稅制的不統一。主要是在新草案出臺之前對于外商投資企業所得稅方面給予了許多優惠政策。例如，對于從事港口、碼頭建設的外商投資企業按15%征收，經營期在15年以上的，還實行“五免四減”的政策；對于生產性外商投資企業所得稅實行“減二免三”；二是對于國內所得稅，也同樣存在著許多的區域性和產業的優惠政策。比如對于高新技術企業，可按15%的稅率征收企業所得稅，并規定在開辦之日起兩年內免稅。新辦勞動就業服務企業，當年安置城鎮待業人員超過企業從業人員總數60%的，經批準可免征所得稅3年。對于國家確定的經濟特區、沿海開放城市、蒲東新區等新區都有一定的優惠政策。上述優惠政策最終同樣落實到相應的上市公司，使它們有明顯的優勢。
（二）地方政府支持上市公司是導致各地紛紛出政策的原動力。在目前許多的上市公司中，絕大部分都是國家控股企業，分屬于各級政府所有。上市公司多為國有企業改組、改建而成的，和過去的管理模式有一定的聯系。上市公司是我國企業的代表，它的透明性及相對規范性使得上市公司已經成為地方經濟的形象，甚至在某些方面成為了地方政府的形象。由于上市公司從經審查合乎標準有上市資格到允許上市，本身就有一定的優越性，再加上大眾媒體的大力宣傳，更加提高了公司的知名度和資信度。上市公司上市后憑借其優勢可以在較短的時間內廣泛地募集到大量的資金。所以，地方政府也想借上市公司的發展來樹立良好的地方經濟整體形象，從而吸引更多的投資資金，進一步促進區域的經濟發展。為了實現這一目標，地方政府會給予上市公司減輕企業稅負的政策，使其提高企業的效益，集中優勢來扶持它。
（三）政策上的攀比使得上市公司所得稅執行15%的稅率更為普遍。在不考慮其他市場因素的情況下，稅負的減輕會直接導致公司利潤的上升，從而使公司效益高于其他競爭對手，使公司在市場上能夠占有絕對優勢。由于稅負不公平而產生的效益差異，使得大多數地區、部門為了自身的利益，都會想方設法地使自己的企業也獲得相當的優惠政策，使公司在競爭中有一定的經濟實力，消除不公平的競爭。在這種力量的作用下，在許多的上市公司都享受了稅收優惠的政策下，任何一家上市公司都會盡自己的最大能力向中央爭取優惠政策，使得設法減輕自己的稅負，在同等優惠條件下公平的競爭。
三、我國上市公司所得稅籌劃政策建議
（一）統一上市公司所得稅稅率。針對我國上市公司所得稅的現狀，一方面我們要承認現狀，另一方面針對它做一些明確的規定。根據國務院和財政部的規定，即從2002年1月1日起，除法律和行政法規另有規定的外，企業所得稅一律按法定稅率征收。但是，對于高新技術企業，仍然享受稅收優惠政策，而一些傳統的產業將按照33%稅率征收。由于地區和行業之間的差異，各上市公司實行的稅收政策種類繁多，差異也很大，對此我們必須分清每一政策的法規依據。目前，上市公司大多數都是控股集團型企業，擁有多個控股、參股子公司，上市公司本身即母公司，與下屬子公司是不同納稅人，適用不同的稅收政策?，F行內資企業和外資企業所得稅稅率均為33%，對一些特殊區域的外資企業實行24%、15%的優惠稅率，而對內資企業實行27%、18%二檔照顧稅率等，使不同類型企業名義稅率和實際稅負差距較大。因此，統一內資、外資企業所得稅稅率成為發展趨勢，草案將新的所得稅稅率確定為25%。
（二）加強部門之間協作。上市公司是我國企業的代表，它已經成為地方經濟的形象，甚至在某些方面成為了地方政府的形象，各地方政府極力給予它優惠政策。對此，國家對于政府在對上市公司的政策方面做了一些明確的規定，即實行地方政府給予的“先征后返”等政策的企業于2002年后不再享有優惠政策，這類企業約占上市公司總數的50%～60%。不過現行規定還有較大的彈性，這為上市公司爭取優惠提供了一定的空間。除此之外，更要加強有關部門之間的協作，把證券市場的發展和稅法的維護統一結合起來；加強財政部稅政司參與和審核上市公司的稅收執行情況。同時，企業應當狠抓內部經營管理，向市場要效益，在轉變經營機制的過程中，我們應當改變觀念，而不能只靠著政府的優惠政策來求發展。
（三）確定最佳資本結構。首先，企業要想提高權益資本的收益水平，就應當提高負債比率。而負債比率的提高是以息稅前投資收益率大于債務利息率為前提的；其次，負債比率提高了，企業的財務風險也擴大了。企業在利用債務融資時需要綜合考慮，既要最大可能地減輕稅負，又要使資金成本最低，尋求這樣一個負債最佳量，從而達到最優資本結構。
隨著市場經濟的不斷深入發展，企業間的競爭日益激烈，為使企業在競爭立于不敗之地，企業之間的橫向聯合越來越普遍。通過橫向聯合，組建企業集團，一方面可以使企業之間實現資源共享，保持其在市場競爭中的優勢地位，這也正是企業集團相對于單獨的企業所具有的規模經濟效應；另一方面，組建企業集團也具有稅收收益，即從集團的全局出發，通過對集團整體的經營戰略進行系統的籌劃安排，減輕集團總體稅收負擔，增加集團稅后利潤。
集團公司的營銷活動在企業的經營活動中占有非常重要的地位，它直接關系到公司產品最終價值的實現，不同的銷售策略會導致不同的稅收負擔，因此公司在選擇銷售策略時，必須考慮納稅因素，只有這樣公司才能在競爭中處于有利地位。
一、營銷渠道選擇的籌劃
集團公司的產品銷售需要建立全國性的獨立的營銷網絡。在設計營銷網絡的過程中，稅務籌劃先期介入，研究在外地設立分子公司的利弊。研究前提：在外地設立經貿公司屬于公司的對外銷售機構，盈利前景較好，但可能出現虧損。具體籌劃如下：
（一）分子公司設立的法律政策分析
當一個集團公司要進行跨地區經營時，常見的做法就是在其它地區設立下屬機構，即開辦子公司或分公司。所謂子公司是指被母公司有效控制的下屬公司或者是母公司直接或間接控制的一系列公司中的一家公司；所謂分公司是指作為公司的分支構而存在，在國家稅收中，它往往與常設機構是同義詞。分、子公司存在很多不同點，如表1。
從法律上講，子公司屬于獨立法人，而分公司不屬于獨立法人。它們之間的不同在于：一是設立手續不同，在外地創辦獨立核算子公司，需要辦理許多手續，設立程序復雜，開辦費用也較大，而設立分公司的程序比較簡單，費用開支比較少。二是核算和納稅形式不同，子公司是獨立核算并獨立申報納稅，當地稅務機關比較喜歡，而分公司不是獨立法人，由總公司進行核算盈虧和統一納稅，如有盈虧，分公司和總公司可以相互抵扣后才交納所得稅。三是稅收優惠不同，子公司承擔全面納稅義務，分公司只承擔有限納稅義務。子公司是獨立法人可以享受免稅期限、優惠政策等在內的各種優惠政策；而分公司作為非獨立法人，則不能享受這些優惠政策。如我國對外商投資企業實行的“兩免三減半”、“稅收優惠稅率”等優惠政策，則只能適用于獨立法人企業。
（二）具體方案設計
方案1：當外設公司出現虧損時，設立分公司和子公司的利弊比較。
當外地公司發生虧損時，設立分公司比設立子公司整體納稅水平低。假設：集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司虧損300萬元。測算祥見表2。
如表2所示，甲、乙公司設立分、子公司。假設該集團母公司和分公司企業所得稅率為33%，則該集團公司在2005年度應納稅額=（1000+200-300）×33%=297（萬元）。如果上述甲、乙兩家分公司換成子公司，總體稅負就發生了變化。假設該集團母公司和子公司的所得稅率仍為33%。集團公司母公司應納企業所得稅=1000×33%=330（萬元），甲公司應納企業所得稅=200×33%=66（萬元），乙公司由于2005年度發生虧損，則該年度不應交納企業所得稅，那么，集團公司2005年度應納企業所得稅為：330+66=396（萬元），當外設機構出現虧損時，設立子公司比公司整體多負擔稅金99萬元（396-297=99）。但如果總公司與子公司所得稅適用率不同，則上述情況又會發生變化。
方案2：當外設公司盈利時，設立分公司和子公司的利弊比較。
假設：集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司盈利實現利潤300萬元，所得稅稅率為33%?？偣疽幎?，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用。測算祥見表3。
由表3可以看出，當外地經貿公司與集團母公司稅率相同且盈利時，分子公司的稅負相等。
方案3：當外設公司盈利時，稅率與集團母公司有差異時，設立分公司和子公司的利弊比較。
假設集團公司在外地設立甲、乙兩家公司，2005年公司集團公司母公司實現利潤1000萬元，其甲公司實現利潤200萬元，乙公司盈利，實現利潤300萬元，母公司所得稅稅率為33%，外地公司所得稅稅率為15%?？偣疽幎?，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用。測算祥見表4。
由表4可以看出，當外地設立甲、乙子公司，其中，集團母企業所得稅率為33%，分、子公司均為15%。2005年度公司本部實現利潤1000萬元；甲、乙子公司分別實現利潤200萬元和300萬元?？偣疽幎?，子公司稅后利潤的80%匯回總公司，20%自己留用；則2005年度集團母公司應納企業所得稅=1000×33%=330（萬元），甲公司應納企業所得稅=200×15%
=30（萬元），乙子公司應納企業所得稅=300×15%=45（萬元），子公司匯回總公司利潤額=（200-30）×80%+（300-45）×80%
=340（萬元），匯回利潤母公司應交納所得稅=340×（33%-15%）=61.2（萬元），集團母公司總體應納稅額=330+30+45+61.2=466.2（萬元）。若將上述兩家子公司改成分公司，則集團公司整體應納稅額=（1000+200+300）×33%=495（萬元）。那么，當外設機構盈利且稅率不同時，設立子公司比公司整體節約稅金28.8萬元（495-466.2=28.8）。
設立子公司和分公司各有利弊。由于法律上認為子公司和母公司不是同一法律實體，因而子公司的虧損不能并入總公司賬上；而分公司和母公司是同一法律實體，其在經營中發生的虧損可以和總公司相抵。因此，當企業擴大生產經營需要到國外或外地設立分支機構時，可以在進入地的初期，針對當地情況不熟、生產經營處于起步階段、發生虧損的可能性較大的情況，考慮設立分公司，從而使外地發生的虧損在總公司沖減，以減輕總公司的負擔。而當生產經營走向正軌，產品打開銷路，可以盈利時，應考慮設立分公司，可以在盈利時保證能享受到當地稅收優惠的政策。
二、營銷方式選擇的籌劃
在市場經濟條件下，企業銷售產品的方法多樣，但無論采取什么方法，都要涉及稅收問題。在比較各種方法后，為簡便操作，滿足用戶需求，與用戶形成長期穩定、互利共贏的供需合作關系，公司制定了鋼材定點定量的價格折扣優惠辦法。
折扣銷售的節稅效應。折扣銷售是指銷售方為達到促銷的目的，在向購貨方銷售貨物或提供應稅勞務時，因為購貨方信譽較好、購貨數額較大等原因，而給予購貨方一定的價格優惠的銷售形式。根據稅法規定，采取折扣銷售方式，如果銷售額和折扣額在同一張發票上體現，那么可以以銷售額扣除折扣額的余額為計稅金額；如果銷售額和折扣額不在同一張發票上體現，那么無論企業財務上如何處理，均不得將折扣額從銷售額中扣除。采取這種方式銷售時，可能會減少廠家的利潤，但由于折扣銷售可以節稅，實際減少的利潤比人們想象的要少。案例：集團公司于市場出現低潮時，采取折扣銷售方式，在此期間對公司滯銷商品的價格按原定價的95%計算。在折扣期間，集團公司取得2000萬元銷售額（含稅）的銷售業績。集團的企業所得稅適用稅率為33％。試分析折扣銷售產生的節稅效應對彌補集團公司讓利損失的作用。分析：集團公司讓利＝2000/0.95×0.05＝105（萬元），不讓利應納增值稅稅額＝（2000+105）/（1＋17％）×17%＝305（萬元），折扣銷售后應納增值稅額＝2000/（1＋17％）×17％＝290（萬元），折扣銷售后共節約增值稅＝305－290＝15（萬元），折扣銷售后共節約企業所得稅＝（2000＋105）/（1＋17％）－2000/（1＋17％）×33％＝30（萬元），集團公司實際讓利＝105－15－30＝60（萬元），由此可見，集團公司的折扣銷售，可以節約增值稅15萬元，節約企業所得稅30萬元，節約的稅金可以減少集團公司折扣銷售的利潤損失。
綜合以上分析，折扣銷售商品，使得同樣銷售量的銷售額下降，但同時流轉稅也會相應地減少，隨著銷售收入的減少，所得稅也相應地減少。因此，折扣銷售一方面會產生減少利潤的負面效應，另一方面又會產生促銷和節稅的正面效應。這也就是人們常說的薄利多銷效應，但是隨著薄利多銷效應的逐漸增強會逐漸抵消降低銷售和折扣銷售的節稅效應。
三、營業收入確認的籌劃
企業營業收入的確認，既影響企業所得稅也影響流轉稅。一般情況下，企業應該在稅法允許的范圍內選取推遲應稅收入確認的會計處理方法，但是在企業所得稅的減免期也要考慮提前確認的必要性。比如企業取得的非貨幣性資產捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過5年的期間內均勻計入各年度應納稅所得額。如果在正常的納稅期，企業將非貨幣性資產捐贈收入均勻計入5年的應納稅所得額，可以推遲稅款的繳納，以獲得時間價值；如果在免稅期，企業應該將非貨幣性資產捐贈收入一次性計入當期所得，以避免遞延到正常納稅期后為此繳納稅款。
我國《企業增值稅法暫行條例》規定，企業采用現銷方式，收到貨款或是取得索取貨款的憑據的當天確認銷售收入；企業采用托收承付或是委托收款方式，發出貨物并辦妥托收手續的當天確認銷售收入；企業采用賒銷和分期收款方式銷售貨物，按合同約定的收款日期的當天確認銷售收入。因此，企業可根據企業產品銷售策略選擇適當的銷售收入確認方式，盡量推遲確認銷售收入，從而推延納稅義務發生時間。
四、營銷費用的籌劃
營銷費用是企業在銷售商品和材料、提供勞務的過程中發生的各種費用，包括保險費、包裝費、展覽費和廣告費、商品維修費、預計產品質量保證損失費、運輸費、裝卸費以及為銷售本企業商品而專設的銷售機構(含銷售網點、售后服務網點等)的應付職工薪酬、業務費、折舊費等經營費用。
根據現行稅法規定，銷售費用一部分為據實扣除項目，另一部分為按標準限額扣除項目。企業如果能合理地劃分兩部分扣除項目，用好限額扣除的政策，企業所得稅后列支的銷售費用就會轉化為稅前扣除；否則，稅前列支項目可能成為稅后列支項目。具體如表5。
在實際工作中，要認真研究各項費用的性質。取得的憑證必須真實、合法，可據實扣除的費用盡可能單列，嚴格據實扣除，不過多占用按標準扣除項目的扣除限額。
【關鍵詞】稅收籌劃；現狀；國際比較
1.主要國家的稅收籌劃分析
在歐美等國家，由于增值稅、消費稅等商品稅的稅款會轉移到消費者的頭上，所以籌劃的空間和可能性都較小，而所得稅屬于直接稅，稅負不容易轉嫁，納稅人本身又是負稅人，所以稅收籌劃的對象主要是所得稅。對所得稅進行合理的稅收籌劃后，企業可有效地降低成本，提高投資的邊際收益。以下以美國為例進行分析。
1.1 有完善的稅收立法制度為稅收籌劃作前提
在美國由國會制定聯邦稅法，其他各級立法單位制定州和地方稅法，而且需由超過三分之二的公民進行投票表決通過后才可執行。充分彰顯了納稅人具有表決權和擁有獨立性。由于美國州與州之間稅法有較大的差異性，稅種開征、停征、征稅對象與稅率、稅收優惠等稅制要素就便于比較，給稅收籌劃提供了較大的籌劃空間。
1.2 稅制設計合理，征管模式先進為稅收籌劃提供保障
以美國為代表的大多數歐美國家實行的都是以所得稅為主體的復合稅制結構，而在所得稅的構成中又是以個人所得稅為主體。而我國在1994年的稅制改革中建立起了以流轉稅為主體的雙重稅制結構，所得稅所占的比重極小，特別是個人所得稅在稅制結構中所占的比例在2011年不到7%。隨著經濟的不斷發展我國應把所得稅直接稅作為改革的重點，既能不斷縮小日益增長的貧富差距，又可保證財政收入的增加。
在美國的聯邦稅務局中，有完備的稅務征管機構，早已擁有先進的網上辦事系統，可直接查詢各個年份全國所有納稅人的納稅情況和詳細資料，對違法納稅人的處理嚴厲、到位，沒有煩瑣的行政干預，擁有較高的權威性。而目前我國稅收征管水平不高，利用計算機等先進的征管手段有待進上步提高，稅務部門還無法較為準確的掌握納稅人的收入、納稅等情況，這就給納稅人帶來的較大的偷逃稅款的空間。
1.3 通過減計應稅所得項目進行籌劃
美國稅法規定，通過市場交易實現的所得才確認為計稅所得，才需納稅。這就產生的一個理論漏洞：資產有增值，但是由于沒有交換或變現，就無需納稅。因此國外很多企業通過銀行貸款購入土地等具有增值潛力的資產，資產增了值，但是不急于出售，企業就無需繳納資本利得稅，而且企業在銀行的借款利息還可以在計算應納稅所得額時進行稅前扣除。
1.4 選擇合適的企業組織形式進行稅收籌劃
獨資企業、合伙企業和股份有限公司這三種企業的組織形式所適用的稅法有很大的差異。獨資企業和合伙企業繳納的是個人所得稅，而股份有限公司需繳納公司所得稅，其股東從公司分得的股利還需繳納個人所得稅，而且公司向股東支付的股利不可從公司的應納稅所得額中扣除。美國稅法規定：納稅人在納稅年度可享受限額為100美元的免稅股利。而且，還規定如果股份有限公司滿足一定的條件就可按合伙企業只需繳納個人所得稅。充分利用稅法的規定就可以節約數額較大的稅款。
1.5 充分利用費用扣除項目的時機選擇進行籌劃
除了要考慮所得項目的籌劃外，納稅人還會充分考慮扣除項目確認的相關問題。如扣除的時機、貨幣的時間價值以及適用的稅率等。
2.對我國的啟示
2.1 建立起以所得稅為主的合理的稅制結構和運行機制
健全和完善所得稅制，使所得稅更能充分發揮對收入的調節作用，同時也可使納稅人有更大的稅收籌劃空間。對稅法條文的修訂過程中，對稅法規定中不明晰、模糊的界定應加以改進。如稅收籌劃應順應國家的立法意圖，何謂“國家立法意圖”就很難準確界定。因此，在稅法的不斷完善和修訂中，應減弱稅法條文的彈性，加強一些硬性的規定，對一些判定給以準確的標準，這樣就降低了稅務人員和納稅人雙方作弊的可能性。
2.2 不斷提高征納稅雙方人員的素質
長期以來我國納稅人自覺納稅的意識較弱，而有些企業的部分行政管理人員的素質有待進一步提高，所以針對這種現狀，要在全社會加強法制宣傳的力度，加大舉辦法制教育培訓班頻率，使法律觀念和意識真正的深入人心，而不只是流于形式。對企業的財會人員不斷進行業務培訓，熟悉國家的會計、稅法、企業管理等最新的理論和政策，能正確理解和運用稅收籌劃，使稅收籌劃這一政策能在我國快速、健康地發展起來。對稅務機關來說，要加大對稅務人員的培訓和監督工作，提高稅務干部的業務素質和道德素質，杜絕人治大于法治的現象，為稅收籌劃的執行提供一個良好的稅收大環境。
2.3 加大對偷逃稅款的懲罰力度，促使納稅人進行合理合法的稅收籌劃
在培養納稅人的納稅意識得以提高的同時，要加大對違法行為的懲罰力度，如果納稅人偷逃40%的稅款，面臨的只是10%或更少的罰款，那么納稅人為什么不去偷逃稅款呢?所以，加強稅收的強制性，增強稅法的權威性，在客觀上就促使納稅人遵紀守法，進行法律許可范圍的稅收籌劃。
2.4 加強對稅收籌劃專業人才的培養和選拔
稅收籌劃作為一種全面、復雜的理財行為，集稅法、財務、會計、企業管理等方面的專業知識融為一體，它要求稅務籌劃人員除了具備牢固的專業知識作為基礎，還應熟悉國家最新的稅法政策及別的國家的相關的法律、法規，應該能把這些專業知識跟企業的經營管理的實際情況相結合，從總體上進行籌劃分析，更多地順應立法的宗旨，使企業能充分利用宏觀的稅收政策對企業的微觀經濟活動進行指導，既能實現企業經營成本的減少和利潤最大化，又能對企業的生產、發展做出長遠規劃。
稅收籌劃專業人員的業務水平和道德水平的提高有賴于市場觀念與稅收征管法制化的有機結合。會使納稅人實現成本最低化與利潤最大化的惟一手段就是進行納稅籌劃，所以在不少稅務師事務所、會計師事務所和一些咨詢機構中，稅務籌劃的咨詢業務也如雨后春筍般出現。有的企業聘請注冊稅務師、稅務顧問或委托中介機構對企業進行納稅籌劃，不僅降低了稅收籌劃的成本，而且也提高了稅務籌劃人員的專業和道德素質，這就在客觀上加速了稅收籌劃行業的發展速度。
2.5 對稅收籌劃風險的存在要正確估量
納稅人正確地運用稅收籌劃，就可以使納稅人減少納稅成本，使會計利潤最大化，但是如果納稅人曲解或誤解了稅收的法律法規而實施的稅收籌劃，由此帶來的損失就要由納稅人自己承擔。
2.5.1 企業應考慮機會成本的高低
機會成本是指一種資源(如資金或勞力等)用于本項目而放棄用于其他機會時，所可能損失的利益。在進行稅收籌劃方案的設計時，應該既考慮顯性成本，還要考慮隱性成本，它們共同構成了投入要素的機會成本，就樣這可以使收益最優化。
2.5.2 應考慮貨幣的時間價值
納稅人繳納的稅款，是一筆數額不小的資金流出，在進行稅收籌劃時，如果稅負相同，籌劃期間大致相同，那么就應選擇稅款延遲繳納的稅收籌劃方案，盡量使費用扣除提前，應稅所得額的實現延后，這就相同于獲得了一筆數額相等、期限推后的無息貸款。
3.結語
借鑒國際上先進的籌劃經驗，培養良好的稅收環境，提高征納稅雙方的素質，不斷改進稅收籌劃的方法，使稅收籌劃真正反映一個國家法制的完善程度，發揮稅收對經濟的調節作用。
參考文獻
[1]于前.我國企業實施稅收籌劃的理論分析[J].山東經濟戰略研究,2006(5):37-38.
關鍵詞：納稅籌劃；技術與手段；方法與應用
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
據調查，企業在納稅實務操作中經常出現一些問題，如納稅人對稅收籌劃的認識、征稅范圍、應稅收入、扣除項目和納稅籌劃技術與手段的應用等。尤其是新企業所得稅法的實施，不僅結束了中國多年的內外資企業稅負彼此不同的“分制”時代，同時也在“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革思路下不斷推進稅收法制建設進程。由此可見，納稅籌劃對企業利益與發展已經成為一個十分重要的課題。通過納稅籌劃不僅可以合理避稅，還可以使企業得益。
一、納稅籌劃概述
（一）納稅籌劃的含義。納稅籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內，運用稅法所規定的稅收優惠或選擇權，對企業自身經營、投資等經濟活動進行事前規劃，以降低稅負，實現企業價值最大化或股東財富最大化為目的的活動。對納稅籌劃的含義理解是否正確，直接關系到納稅籌劃工作的質量。由此可見，納稅籌劃實質就是對各種有關政策信息的一次深加工，據以調整納稅人的經濟利益，調節其生產經營活動。如果企業不開展納稅籌劃，就不能充分享受國家的稅收優惠政策。因為，稅收作為特殊的分配方式，滲入社會生產、分配、交換、消費各個環節，滲入到國民經濟和社會經濟生活的各個領域，任何一個經濟利益主體的決策和行為，都受到稅收的影響。可以說，稅收的本質是以國家為主體的分配關系，對納稅人而言是將其所擁有的資源向國家無償讓渡。通過稅收調整社會總供給與總需求的關系，調整經濟結構的合理度，促進社會主義市場經濟的快速發展。
（二）納稅籌劃的必要性
1、我國納稅籌劃雖然不如發達國家起步早，但正逐步被廣大納稅人重視和普遍采用。從納稅籌劃空間看，我國現行稅收制度稅種繁多，某些業務重復征稅，稅收政策多變，這為納稅人進行納稅籌劃活動提供了空間和條件；從納稅籌劃實踐看，外資企業先行于內資企業，并為內資企業提供了經驗，合理合法的納稅籌劃能更好地保護自身的稅收利益。
2、從納稅人本身看稅負沉重，只有通過事先納稅籌劃，才能減輕企業稅負。但是，通常出路只有偷稅逃稅、消極對待，壓縮經濟規模和合理避稅三種選擇。其中，偷稅逃稅是違法的，這種行為只能是一條“死路”；消極對待，壓縮企業經濟規模，最終將會導致經濟的萎縮，被市場競爭所淘汰；只有進行納稅籌劃，實現合理避稅，這才是在依法納稅之路上的必然之舉。
3、發達國家納稅籌劃的經驗和做法可以借鑒。從起步時間看，納稅籌劃發展較早，社會化辦稅程度高，早已成為企業投資、理財和經營活動中的重要活動；從普及程度看，發達國家納稅籌劃較為普遍，如日本、美國、德國實行由注冊會計師、稅務機構等專門技術人員和機構負責的制，不僅可以為企業報稅業務，而且可以納稅籌劃；從納稅籌劃的空間看，各國課稅程度和方式的不同、稅本和稅基的差別、納稅人概念上的不一致、避免國際雙重征稅方法的差別上、稅收優惠政策的千差萬別和經濟全球一體化、貿易與金融市場的自由化以及電子商務的迅猛發展，資金、技術、人才和信息等生產資料的便捷流動，為跨國企業開展國際間納稅籌劃提供了廣闊的空間。
4、從企業國內外競爭趨勢看，使納稅籌劃顯得更為重要。改革開放使中外企業在一個更加開放、公平的環境下競爭，取勝的關鍵之一就在于能否降低企業成本支出。企業通過“開源與節流”可以控制成本支出，但是作為財務成本很大一塊的稅收支出，只能通過納稅籌劃予以控制，使企業整體稅負水平降下來，從而也就相當于提高了企業盈利水平。
5、從稅收法律角度看，納稅籌劃是納稅人根據現行稅收法律規定通過對經營活動的精心安排達到稅收負擔最小的經濟行為。如納稅人采用轉嫁或轉移籌劃手段和《稅收征管法》第八十九條規定，“納稅人、扣繳義務人可以委托稅收人代為辦理稅收事宜”，這就使得納稅人聘請稅務人員進行納稅籌劃有了法律依據。
二、納稅籌劃方法與應用
（一）免稅方法及其應用。免稅方法就是利用經濟法規的免稅條件，使免稅額最大，免稅期最長的一種納稅籌劃技術與技巧。
例一：國家對經濟特區、經濟技術開發區、高新園區等地區注冊登記的企業規定從獲利年度起，有一定時期的免稅期?！端枚惙ā分幸幎ā皩Φ谌a業可按產業政策在一定期限內減征或免征所得稅。”這就是說，如果其他條件相似或利弊基本相抵，公司完全可以進入經濟特區、經濟技術開發區、工業園區減免所得稅。這樣就可在合法合理的情況下免稅。
（二）減稅方法及其應用。減稅方法就是在合法合理的情況下，使納稅人減少應納稅而直接節稅的一種納稅籌劃技術與技巧。
例二：設有A、B、C三個國家，公司所得稅的普通稅率基本相同，其他條件基本相似或利弊基本相抵。其中，某公司生產的商品90%以上出口到世界各國，A國對該公司所得按普通稅率征稅；B國為鼓勵外向型企業發展，對此類公司減征30%所得稅，減稅期5年；C國對此類公司減征40%所得稅，而且沒有減稅期限規定。經過籌劃：若打算長期經營此項業務的企業，完全可以考慮把公司或其子公司搬到C國去，從而在合情合理的情況下，達到節稅款額最大化。
（三）利率差異技術及其應用。利率差異技術就是根據國家稅法制定的稅率差異或適用稅率的不同，利用稅率差異而直接減少稅收支出的一種納稅籌劃方法。
例三：甲企業準備進行1，000萬元的投資，有兩個方案可供選擇；方案A是選擇投資煤炭行業，預計年利潤100萬元，假設企業所得稅稅率為33%；方案B是選擇投資IT技術行業，預計年利潤90萬元，設企業所得稅稅率為15%。經過籌劃：投資煤炭行業稅后利潤=100-100×33%=67（萬元）；投資IT技術行業稅后利潤=90-90×15%=76.5（萬元），在考慮稅率差異因素后，按其獲得的凈利潤比較，甲企業應該選擇投資B方案IT技術行業，可以多獲得凈利9.5（76.5-67）萬元。
（四）扣除方法及其應用?？鄢椒ň褪窃诙惙ㄔ试S的范圍內，使扣除額、寬免額、沖抵額盡量增加而直接節稅的一種納稅籌劃技術。
例四：納稅人發生的與其經營業務直接相關的廣告費、業務招待費在計算企業應納稅所得額時，就存在實現稅前扣除問題。《企業所得稅稅前扣除辦法》規定：“企業每一納稅年度的廣告費支出不超過銷售收入2%的，可據實扣除，超過部分可無限期向以后納稅年度結轉。企業在每一納稅年度可以扣除的廣告宣傳費支出，不得超過銷售收入的5‰，超過5‰的部分以后不得扣除”。運用扣除技術手段，很顯然該納稅人就應該按實際情況選擇扣除額較多的方法計稅，以節減所得稅額。
（五）分割方法及其應用。分割方法就是使所得、財產在兩個或更多個納稅人之間進行分割而直接節稅或少納稅款的一種納稅籌劃技術。
例五：某納稅人承包經營甲企業，且擁有對企業經營成果的所有權。假設甲企業今年應納所得稅額為20萬元，按照對企業承包經營所得項目適用5%～35%的五級超額累進稅率征稅，則該納稅人個人所得稅為多少？若甲企業由5人承包經營，同樣全年應納稅所得額為20萬元，假設5人均分，則每人年納稅所得額為4萬元。一個人承包的應納個人所得稅是多少？若5人集體承包，運用分割技術手段，這時5人合計要納個人所得稅又是多少？二者對比后少納稅額是多少？經過籌劃：一個人應納所得稅額為63，250元（200000×35%-6750）；5個人合計應納所得稅額為38，750元［5×（40000×30%-4250）］。籌劃后不難看出，一個納稅人“分割”為5個納稅人后減少稅額為24，500元（63250-38750）。
（六）延期納稅方法及其應用。延期納稅方法就是在稅法允許的范圍內，使納稅人延期繳納稅款而相對節稅的一種納稅籌劃技術。
例六：我國稅收征管法實施細則規定：納稅人因不可抗力導致納稅人發生較大損失，正常生產經營活動受到較大影響的，或當期貨幣資金在扣除應付職工工資、社會保障費用后，不足以繳納稅款的，計劃單列市國家稅務局或地方稅務局可以根據權限，審批納稅人延期繳納稅款。另例，某公司在對外擴張中，在外地設立分支銷售機構（屬于子公司），母子公司之間屬于正常的銷售行為，且實行單獨結算貨款。要求二者之間關聯價格要合理，否則稅務機關有權予以調整。站在納稅籌劃的角度，對于上述情況，該公司可以采取賒銷、分期收款或委托代銷方式，達到延期納稅的目的。
（七）退稅方法及其應用。退稅方法就是在稅法允許的范圍內，使稅務機關退還納稅人已納稅款而直接節稅的一種納稅籌劃技術。
例七：在我國外商投資企業的外國投資者，將從企業所得的利潤直接再投資于該企業，增加注冊資本；或作為資本投資開辦其他外商投資企業，經營期不少于5年的，經投資者申請稅務機關批準，退還其再投資部分已繳納所得稅的40%稅款。這就是一種獎勵性退稅。
總之，企業納稅籌劃是一個系統工程，涉及多種多樣的技術方法、技術技巧與手段。企業在納稅籌劃實務操作中不僅要掌握企業所得稅法的內涵及納稅優惠政策、稅率、稅前扣除等方面內容，還要注意納稅籌劃技術與手段及其在納稅籌劃技術平臺下各種技術方法的綜合運用，同時，更要注意各種納稅籌劃技術的要點及其適用性，以減輕稅負。
（作者單位：大連海洋大學職業技術學院）
主要參考文獻：
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[2]李晶.基于稅收籌劃角度的納稅服務體系創新[J].東北財經大學學報，2010.1.
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[4]沈肇章.新企業所得稅法反避稅條款解讀[J].經營與管理，2008.7.
論文摘要: 本文以存貨計價方法的選擇闡述了對納稅籌劃的影響。
一、借鑒西方國家所得稅會計成功經驗的基礎上，對我國所得稅會計理論結構的有關問題進行初步探討。
1、所得稅會計的屬性界定
(一)所得稅的性質。各國的財務會計理論與實務，對所得稅的性質有“收益分配觀”和“費用觀”兩種不同的觀點?！笆找娣峙溆^”認為，向政府繳納的公司所得稅與股東分配的股利一樣，具有分配企業收益的性質，只不過分配的對象是國家而已。“費用觀”則認為，在會計報表中，公司所得稅可視為企業為獲得收益而發生的一種支出，如同企業經營中發生的各種支出一樣，是費用性質的項目。
那么在我國，所得稅究竟是費用還是收益的分配呢?筆者認為劃分的關鍵取決于報表的導向。如果一個國家的報表導向主要是為投資者、債權人服務，則所得稅就應視為費用;如果是為企業管理當局服務，所得稅必然被看作收益的分配。而目前我國會計報表主要是為企業投資者服務，因此把所得稅作為實現收益所必須支付的費用處理，是符合我國會計報表導向的，也符合收入與費用配比的原則。因為所得稅是企業要取得收入(即過去所說的稅后利潤)所必須花費的代價，即為取得收入所發生的費用支出，沒有收入自然也無須花費這筆費用支出。從這個意義上講，把所得稅作為企業的費用支出處理，更符合收入與費用配比的原則。另外把所得稅看作費用便于同國際慣例接軌。
(二)所得稅會計的屬性。首先，所得稅會計是稅務會計的一個重要組成部分。所得稅會計是依據現行所得稅法，嚴格按照所得稅法的規定和要求核算企業的收支盈虧，計算企業在納稅年度的應納所得稅款，并定期編制和提供企業所得稅納稅申報表。其次，所得稅會計是財務會計中的一個專門處理會計收益和應稅收益之間差異的會計程序，其目的在于協調財務會計與稅務會計之間的關系，并保證會計報表充分揭示真實的會計信息。
2、所得稅會計的理論框架
所得稅會計的理論框架由目標、假設、基本概念、基本原則和基本方法組成，它們之間存在內在的邏輯關系。
(一)所得稅會計的目標。財務會計是一個以提供財務信息為主的經濟信息系統，所得稅會計是這個大系統中的一個子系統。按照系統論的觀點，系統內各系統之間的目標是一致的，這樣作為子系統的所得稅會計目標自然與母系統的財務會計目標相一致。財務會計的基本目標是向會計報表使用者提供有助于他們作出決策的會計信息，而所得稅會計是為了調整會計利潤和納稅所得之間的差異而產生的，這就決定了所得稅會計必須圍繞財務會計的總目標服務，真實反映會計利潤和納稅所得之間的差異。
(二)所得稅會計的假設。所得稅會計是財務會計中專門處理會計收益和應稅所得之間差異的會計程序。這決定了它的基本假設主要是以下四項:
1、會計主體假設。有人認為，所得稅會計執行主體應是稅務當局，我們認為這種說法是不恰當的。眾所周知，會計主體是指會計為之服務的特定單位，而所得稅會計服務的對象是企事業單位，其目標是向外界披露會計收益與應稅所得之間差異的信息，而稅務當局只是會計信息的使用者之一，并非執行主體。因此，所得稅會計的執行主體是企事業單位。
2、持續經營假設。有了這種假設，一些公認的所得稅會計實務處理方法才能被廣泛采用，如資產負債表債務法。同時，企業有關所得稅記錄和納稅申報才能真實可靠。
3、會計分期假設。從理論上講，只有待企業各種活動終結時，才能通過收入和費用的配比，進行恰當計算。但是，國家稅務部門需要及時了解企業的經營狀況，需要企業定期提供決策和征稅依據的財務信息，發揮稅收杠桿的作用。所以企業必須將連綿不斷的經營活動劃分為若干個相等期間來計算損益，及時繳納稅金。同時這種假設也為跨期攤配程序提供了理論依據。
4、貨幣時間假設。當今貨幣期時間價值日益受到關注，使所得稅會計執行主體意識到遞延確認收入或加速確認費用可以產生巨大的財務優勢，逐步意識到最少納稅原則和最遲納稅原則的重要性。在貨幣時間價值的前提下，時間性差異導致使用貨幣的利益并不限于一個年度，真正利益在于當該項目是循環發生時，實際上獲得的利益將遠遠超過在短期內使用資金的利益。因此，在所得稅會計中，應以貨幣時間價值代替貨幣計量假設。
二、存貨的納稅籌劃
納稅籌劃主要是指在國家政策的許可下， 按照稅收法律法規的立法導向， 通過對籌資、經營、投資等活動進行合理的事前籌劃和安排， 取得 “ 節稅 ” 效益， 最終實現企業利潤最大化和企業價值最大化的一種經濟活動。
各種納稅的籌劃與會計處理方法的選擇有著密切的聯系， 尤其在對所得稅進行籌劃時， 受其影響最為明顯。納稅籌劃的途徑有多種， 如縮小稅基、采用低稅率、延期納稅、稅收優惠以及涉稅零風險等， 在縮小稅基中又可以分為縮小絕對額和縮小相對額。其中與會計處理方法的選擇相關的納稅籌劃主要是縮小稅基和延期納稅。筆者就企業在生產經營中幾個會計處理方法的選擇來探討企業如何籌劃納稅， 以取得“ 節稅” 效益的有關問題。
按現行《企業會計準則-存貨》規定， 存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等， 包括原材料、在產品、商品、周轉材料、半成品、產成品等。存貨計價方式的不同， 會導致不同的期末存貨價值和銷貨成本， 從而對企業財務狀況、盈虧情況及所得稅 產生較大影響。我國現行稅制規定， 納稅人各項存貨的發生和領用， 按實際成本價計算， 計算方法可以在先進先出法、移動加權平均法、月末一次加權平均法、個別計價法等方法中任選一種。對于不能替代使用的存貨， 以及為特定項目專門購入或制造的存貨， 一般應當采用個別計價法確定存貨的發出成本。而且計價方法一經選用， 在一定時期內 ( 一般為一年 ) 不得隨意變更， 如需變更， 經董事會或經理層 ( 廠長 ) 會議等機構批準， 并上報當地稅務機關備案， 同時在會計報表附注中予以說明。
一般情況下， 企業在利用存貨計價方法選擇進行納稅籌劃時， 要考慮企業所處的環境及物價波動等因素的影響。具體地說有以下幾個方面 :
1. 在實行比例稅率條件下， 對存貨計價方法進行選擇， 必須充分考慮市場物價變化趨勢因素的影響。 當材料價格不斷下降， 采用先進先出法來計價，會導致期末存貨價值較低， 銷貨成本增加， 從而減少應納稅所得， 達到 “ 節稅 ” 目的;而當物價上下波動時， 企業則應選擇加權平均法或移動加權平均法對存貨進行計價， 可以避免因銷貨成本的波動， 而影響各期利潤的均衡性， 進而造成企業各期應納所得稅額上下波動， 增加企業安排資金的難度。特別是當應納所得稅額較大， 企業未有足夠的現金時， 可能會影響企業的其他經濟活動， 有的甚至會影響企業的長遠發展。
2. 在實行累進稅率條件下， 選擇加權平均法或移動加權平均法對企業發出和領用存貨進行計價， 可以使企業獲得較輕的稅收負擔。因為采用平均法對存貨進行計價， 企業各期計入產品成本的材料等存貨 的價格比較均衡， 不會時高時低， 使企業產品成本不致發生較大變化， 使各期利潤比較均衡， 不至于因為利潤忽高的會計期間套用過高稅率， 加重企業稅收負擔， 影響企業稅后收益。
綜上所述，作為企業的財務人員應當與時俱進，正確的處理好所得稅的會計處理。
