發布時間：2023-09-04 16:40:17
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關鍵詞：廣電行業；管理會計；應用
隨著20初世紀泰勒科學管理理論的提出，在會計的管理工作中諸如標準成本、預算控制和差異分析等技術方法開始應用到管理會計中，由此管理會計引起了各企業的重視，國內外學者開始對管理會計進行深入研究和探討。20世紀中至末期科學的理論方法和管理會計體系開始逐步形成，對有效改善企業內部控制、加強成本管理、統籌財務和業務、提高會計信息的高效利用等方面發揮著不可替代的作用。管理會計是集管理學和會計學與一體的綜合性學科，因此它一方面能夠提高企業的整體管理水平、完善企業內部管理流程，又能與會計中的財務會計相輔相成，使企業中過去的經濟活動在財務方面的記賬、算賬等賬目清晰化，并通過管理會計的計量方法對這些統計數據進行提煉，最終形成對財務管理、經營管理、人力資源管理等管理活動有價值的信息，為管理者總結當前的經濟活動和計劃未來提供有力依據，并基于計劃和決策為管理者和員工設定目標和標準，最終進行績效考核。廣播電視行業的業務規模和質量較以前有了大幅度的提高，但是行業內部管理者仍存在重核算、輕管理的傳統觀念，致使管理會計功能薄弱，行業的會計仍停留在傳統的財務會計階段，因此本文對廣播電視行業的管理會計應用現狀進行評價分析，并結合管理會計的技術方法提出改進策略。
一、加快推進廣電行業管理會計的必要性
(一)外部原因
當前，我國處在經濟增速換擋、產業結構調整以及世界經濟競爭加劇的“新常態”背景下，經濟轉型已勢在必行。管理促進經濟輕型升級，要提升管理水平，必須要從粗放化管理模式轉變到精細化管理模式上來，管理會計便是在財務管理的基礎上，進一步為經濟組織提供更有價值的會計信息。面對“十三五”時期的到來，中國廣播電視行業正以全新的發展模式，結合互聯網+思維，為公眾提供高質量的廣播影視內容，不斷豐富產品種類，并將持續加大全面改革力度，逐步將廣播電視行業做大做強，發展成為我國國民經濟的支柱性產業，因此要求廣電行業單位優化內部管理流程，建立完善有效的內部管理體系，管理會計通過對廣電行業的財務信息再加工和處理，實現對廣播電視節目的策劃、制作、傳送、播出等環節的預測、決策、規劃、控制。
(二)內部要求
任一行業的存在既是為了滿足社會需求，推動經濟發展，也是為了謀求利益，滿足自身的不斷擴展的需要，利潤的大小和成本息息相關，如今的廣播電視行業內部競爭格局加劇，省級衛視之間競爭激烈，因此，優化資源配置、做好成本控制是穩固收益、提高競爭力的關鍵。而成本會計是管理會計的重要職能之一，標準成本制定、成本差異分析、質量成本計算、作業成本法等是行業中對成本實施控制的最基礎的工具，因此管理會計在廣播電視應對新挑戰、保持盈利方面具有重大作用。另外，財務會計在廣電行業中的運用已相當成熟，但挖掘財務報表背后的信息，將會計信息應用于預算、決策、分配資源、績效考核等流程尚有不足，因此需要應用管理會計的技術和方法，為經營管理提供全面的數據支持和完美的解決方案，為管理決策提供及時、準確的信息保障。
二、管理會計在廣電行業的應用現狀評價與加強
(一)認識方面
一直以來，廣電行業的財務部門都被劃分到與后勤服務部門相當的二線部門中，通常認為只要按照領導層的決策執行，只做到基本的預算、核算、決算即可，認為管理、決策、考核等任務是管理者的責任，因而管理會計在廣電行業中只作為一個名詞存在，處于紙上談兵階段，沒有將其落到實處。在廣電行業不斷發展壯大的今天，管理層必須摒棄這種根深蒂固的思想，改變財務部門的定位，樹立新的會計理念，提高對管理會計的重視度，才能發揮管理會計在實現行業目標、優化資源分配中的重要作用。在當今的互聯網+時代，尤其要注重思維方式的轉變，將大數據、云計算與管理會計融合，改變數據搜集、存儲、加工、分析的方式，實現內部管理、外部經濟活動主體信息傳遞兩方面的協同發展。
(二)體制方面
廣電行業從誕生之初就一直保持事業身份，隨著社會主義市場經濟體制改革的不斷深入開展，純事業單位體制的弊端逐漸顯現，改革的重心開始往產業化發展上轉移，廣電行業事業性特點不斷弱化，產業性特點日益加深，使得廣電行業開始兼具公益性文化事業屬性和經營性文化產業屬性的雙重身份。廣電行業特殊的體制和行業性質，導致其在管理上缺乏對有價值信息的捕捉，管理會計的作用無法得到體現。為更好地實現廣電行業事業、產業協同發展的目標，需建立完善高效的企業管理制度，管理會計體系建設是其重要組成部分。另外，由于西方的廣播電視行業起步較早，管理會計在美國等西方國家的廣播電視行業運用已相當成熟，考慮到我國廣電行業的實際情況，建設符合中國情境下的管理會計體系時，應當借鑒國內外同行先進經驗，充分利用管理會計為決策、創新等提供數據支持。
(三)監督激勵方面
制度的有效運行需要做好監督工作，激勵保障措施是提高管理會計積極性的重要動力。廣電行業中，電視節目從立項、策劃、制作、播出到最后的營銷推廣，管理會計在每一階段都需發揮作用，從預算申請、籌辦借款、成本費用審核報銷到績效考評整個核算環節，不僅要注重資金、成本、收益的統計，更要發揮管理會計的數據解釋、比較、預測等功能，為決策及其它管理活動提供服務。目前的廣電行業，在對經濟業務進行預算管理上做的比較到位，但是將全面預算管理和財務業績評價管理融合尚有進一步的空間。運用全面預算和財務業績績效評價管理相融合的方法，第一要健全組織機構人員，在科室中設置預算崗和績效崗，理順管理關系；第二要做到預算與對標指標結合，通過預算偏離度指標，突顯績效考核的公正性；第三要前移和預診財務績效指標，即在下達預算指標的同時，明確財務業績指標，優化比選方案，避免出現年終績效評價結果大起大落；第四要推行預警報告機制，在季度末進行預算執行情況分析，適時修正預算指標或調整績效評價指標，避免財務業績大幅波動；第五完善業績評價辦法，適時對業績評價制度實行動態管理，推動實現全面預算管理目標。
(四)人才方面
廣播電視行業內部的競爭歸根結底是人才的競爭。推進廣電行業管理會計人才建設，使會計人員從算賬、記賬、報賬的簡單重復勞動中解放出來，投入到財務狀況分析、統籌業務活動資源分配、強化經濟活動主體之間信息有效傳遞等方面中，使得會計信息更好地為領導層經濟決策提供數據支持。第一，廣電行業將管理會計知識納入到單位內部培訓中，加強管理會計高端人才的培養；第二，實時臨時崗位制度，讓財務人員切身參與其它部門的業務活動中，例如廣電行業的會計人員可以參與到廣播電視節目的拍攝、制作、播出、傳輸等業務環節，可以更好的實現財務和業務的融合，為管理會計全面推進建立基礎；第三，建立和完善現行會計人才能力框架和評價體系，將工作績效和職工薪酬水平掛鉤。
參考文獻：
[1]財政部網站.《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》系列解讀之一，2014.
園林綠化行業屬于建筑業，但也不同于普通的建筑業。園林綠化項目中種植的綠色生態植物屬于農業種植業,植物是具有生命的生物資產；其中只有堆山、挖湖、廊亭、園路等土建工程屬于傳統的建筑業內容。園林綠化行業的會計核算除具備建筑業會計核算的專業核算特征外，還具有園林綠化行業核算的特殊性和復雜性。提高園林綠化行業會計核算的準確性、完整性、合理性，必須從項目施工過程中的具體問題出發，區分不同的問題分別解決處理。
二、園林綠化行業會計核算適用的基本核算方法
針對跨年度完工的施工企業的特性，企業會計準則第15號《建造合同》規定了完工百分比的會計核算方法。完工百分比法是根據合同完工進度確認收入和費用的方法，即按合同完成進度發生的成本配比確認合同收入，從而確定當期已完工部分的合同收入、費用和利潤。合同完工進度的確定方法有三種：一是按照累計實際發生的合同費用占合同預計總成本的比例；二是已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；三是實際測定的完工進度。園林綠化行業屬于建筑業，上述的《建造合同》的完工百分比法適用于園林綠化行業。但園林綠化項目又不同于普通的建筑業。園林綠化項目的合同期限要跨越多個年度。施工階段一般需要3～6個月，綜合性的項目可能需要1～2年。施工結束竣工驗收后養護期，養護期一般2～3年，養護期結束項目移交后才能結束項目核算。因此園林綠化項目一般要跨越3～5個年度。施工完成時即完成了工程量清單的全部內容，養護期進行澆水、施肥、病害防治、防凍等維護保養，養護期內死亡的綠色植物需要補種。受養護期時間長短及項目工程量清單的影響，不同項目施工完成時已投入成本占項目預計總成本的比例不一，大致在70%～80%之間。園林綠化行業的以上特點決定了以已完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例和以工期進度確定完工進度的這兩個方法都不適用，采用累計實際發生的成本占合同預計總成本的比例的方法來確定完工進度更合理，也是普遍采用的一種方法。
三、園林綠化行業完工百分比法方法的具體問題分析
（一）完工百分比法執行中的關鍵控制點
完工進度的真實可靠對真實反映項目的經營成果至關重要，如完工進度與項目實際形象進度偏差較大，將會被審計機構質疑公司在人為調節收入與利潤。完工進度的真實可靠由預計總成本和實際發生成本兩個主要影響因素決定。
1.預計總成本的確定及變更。準確編制初始預計總成本以及及時進行預計總成本的變更調整是完工百分比法的首要關鍵控制點。
（1）初始合同預計總成本合同預計總成本按成本構成分解為材料費、人工費、機械費、措施費、管理規費、養護費等。材料費、人工費、機械費：按量單的明細項目，參照同期、同區域市場價格制定。其中的苗木成活率考慮地區差異、品種差異、養護年限確定。措施費：按中標價格等額記取。管理規費：按施工總成本的一定比例計提，比例參照公司的歷史數據確定。養護費：按綠地養護等級、工程前期狀況、所在地條件、水源情況、管理難易度等綜合考慮確定。
（2）項目執行過程中發生增減項時預計總成本的調整。①合同發生減項應按調減后工程量同步調減預計總成本及合同金額。②合同發生增項需要取得發包方的確認，如只取得工程量增加確認，調整原則如下：清單內增項：預計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調整，增項價格按清單價格確定。清單外增項：預計總成本和合同金額按增項后的工程量同步調整，增項價格參照同期、同一發包方、該項目的本公司承接的其他標段價格執行。如沒有上述參考價，增項價格則按成本價確認。（同期、同一發包方、其他公司承接的其他標段價格也不能作為確認的依據。）③合同增項沒有取得發包方確認的，不能調整預計總成本及合同額，仍按原預計總成本及合同額確定完工百分比。但當實際成本高于預計總成本時，預計總成本調整為實際成本，合同金額調整為原合同金額加上實際成本超出預計總成本的部分。④無增減項變更時，預計總成本調整的原則市場價格急劇波動或施工方案重大調整時，導致實際成本與原預計總成本的偏差達到5%以上時，應考慮調整預計總成本。
2.合同中實際成本的歸集。已發生的實際成本及時、準確的入賬是完工百分比法的另一個關鍵控制點，需要企業具有良好的會計核算基礎。實際成本主要包括項目采購的物資材料和分包給專業分包方的工作量。采購的物資材料必須及時驗收入庫，按實際領用消耗計入項目施工成本。應建立采購訂單完成情況的供應鏈追蹤機制，從采購建立采購訂單開始追蹤到貨、驗貨、入庫情況，杜絕已到貨未及時驗收入庫情況的發生。應制定有效的倉庫管理制度，當日發生的收發業務必須及時登記入賬，做到日清月結，確保物資進出以及結存數量的正確無誤。應向財務部和相關部門按月準確報送各種入出庫單據及報表，以便財務部門審核無誤后，及時記入項目成本。專業分包工程必須在施工前簽訂合同，項目部應按月向財務部報送經分包方確認的“施工月報表”，財務部按月計入項目成本。分包工程完工后，品保部門進行測量驗收，出具“結算單”后轉交財務部，財務部在當月將原依據“施工月報表”入賬的成本調整為按“結算單”入賬。
（二）建造合同的結果不能可靠估計時的處理辦法
建造合同收入能夠可靠的計量是執行完工百分比法的前提條件，當建造合同的結果不能可靠估計時，基于財務的謹慎性原則，應當分別下列情況處理：
1.合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。此種情況下，合同收入等于合同成本，即合同毛利為零。在合同還沒簽訂就開始施工、合同增項時未取得發包方確認的情況發生時適用此辦法。
2.合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。此種情況下，合同收入為零，合同毛利為負數的合同費用。在完成工作量預計無法取得發包方確認時使用此辦法。
（三）合同預計損失的基本確認原則
當合同預計總成本超過合同總收入時，應將預計損失確認為當期費用，提取存貨跌價準備，并確認為當期資產減值損失。出現此種情況的項目為預計虧損項目。
四、財務部門如何檢查監督完工百分比法的有效執行
第一，檢查財務累計已確認的收入金額與項目部上報發包方的累計完工進度報表是否有較大差異。第二，檢查財務累計已確認的收入金額是否小于發包方已蓋章確認的計量的金額。第三，竣工驗收完成時，財務賬面的完工進度是否達到70%～80%之間。第四，排除工程預付款的情況下，財務累計已確認的收入金額是否小于發包方累計支付的工程款金額。財務部應按月對所有執行中的項目進行檢查分析，并組織相關部門分析原因，如確實出現預計總成本發生較大偏差或成本入賬不及時的情況，應督促相關部門立即解決。
五、結語
引言：
據統計，截止到2007年3月，中國上市公司總數為1434家，其創利額占全國gdp總份額的75.57%。上市公司數量之大，其創造的利潤占gdp的份額之高，顯示了中國上市公司龐大的創利能力。目前，國家對上市公司進行監管所依據的信息主要來自上市公司的財務報表和注冊會計師對其出具的審計報告，注冊會計師已成為對上市公司進行監管的第一道防線。因此隨著上市公司的發展壯大，其對注冊會計師的需求也就與日俱增。注冊會計師為經濟個體信息、解讀信息、提供審計服務。但是長期以來，該行業都缺乏統一的行業數據，市場上事務所數量不多、服務層次不高。這些問題都嚴重制約注冊會計師行業的服務質量及發展。注冊會計師行業的供需現狀及引發的問題備受理論界和實務界的關注。
本文擬以注冊會計師行業為研究對象，圍繞注冊會計師行業的供給與需求，探討中國注冊會計師行業供需情況并提出相應的政策建議。
一、中國注冊會計師行業供需理論分析
（一）注冊會計師行業的執業環境
1.供給環境
供給環境包括兩方面，一是注冊會計師行業內，提供審計服務產品的可控環境，二是注冊會計師行業外，相關監管部門的可控環境。內、外環境綜合作用影響行業所提供的審計服務的供給數量和質量。內部可控環境包括與注冊會計師的執業相關的審計技術準則和審計技術手段、行業發展、同業競爭和職業獨立性狀況等因素；外部可控環境包括由財政部、證監會等制定的規范財務報告信息披露的會計準則質量和信息披露規范質量等因素。
2.需求環境
需求環境主要指影響注冊會計師服務的本文由收集整理需求數量和質量的環境。由于需求主體可分為公司、政府和社會公眾，因此，需求環境可分為微觀的公司環境、宏觀的政府環境和公眾期望環境。微觀的公司環境主要與公司治理結構等相關，公司治理狀況決定了審計質量需求以及對注冊會計師獨立性的影響程度。而政府和公眾對審計質量的影響，包括通過影響公司的治理環境進而來影響其審計質量的間接影響，以及通過直接對注冊會計師施加壓力來影響其審計質量的直接影響。
（二）注冊會計師行業的執業基礎
我們都知道注冊會計師行業提供的是審計服務，其工作對象是被審計單位的總體財務狀況數據，這些財務數據即為會計信息。由此可見，會計信息是注冊會計師提供審計服務的基本元素，也可以這樣理解，注冊會計師的執業基礎，即為會計信息。
1.會計信息的供給
按現行有關會計規范的要求，會計信息的對外報表采用的是標準化會計報告模式，即資產負債表、現金流量表、股東權益變動表、利潤表。該類信息呈現標準化，有統一的規格，方便了使用者的比對，使其可以快捷的獲取信息，但是，統一的報表形式也決定了報表所提供的會計信息只能在一定程度范圍內滿足信息使用者的共同需要，無法滿足某些特定的需求。
2.會計信息的需求
用戶對信息的需求結構具有廣泛性、差異性和易變性特征。對于不同的用戶以及同一用戶的不同用途，信息的需求結構是有差別的。作為需求的信息中既要有企業內部信息，諸如財務信息和非財務信息；又要有企業外部信息，諸如其他微觀主體信息，宏觀經濟信息，市場形勢的信息，甚至國際市場信息。從需求方來說，則涉及多個方面：政府、企業、經濟個體、普通民眾等等。
二、中國注冊會計師行業供需實證分析
（一）中國注冊會計師行業供給分析
1.會計師事務所
（1）業務單一，監管不健全。目前會計師事務所的服務范圍涉及會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等，但國內絕大多數事務所還只能提供審計等單一品種的服務，能提供全方位管理咨詢業務和其他相關業務的事務所并不多，總體的業務服務能力和范圍都十分有限。在執業環境的管理上，注冊會計師的執業規范、事務所運營體制和行業監管機制等都存在較多問題，如事務所內部缺乏激勵機制，行業監管監督不夠，法律法規不健全，存在政府干預，作假較嚴重等。
（2）人才缺乏，知識結構老化。事務所大多數注冊會計師還是早期考核通過的年齡較大的一批人，年齡普遍偏大，年輕人才不多。具有較全面的知識結構、熟悉國際會計準則和國際慣例、為顧客提供各種管理咨詢業務的專業人才十分稀缺。注冊會計師后續教育的機會渠道也很少，由于事務所培訓經費投入不足，培訓的層次較低，加之，還沒能建立一套面向市場的、有效的培訓機制，這使得目前的注冊會計師獲得新知識和提供新服務的能力十分有限。
（3）缺少小型事務所。目前我國中、小企業占全國企業總數的大部分。這些企業的年報審計工作，以及一些較為簡易的管理咨詢工作都需要一大批小型會計師事務所來進行。大、中型會計師事務所一般出于收費金額方面的考慮不大會承攬這方面的業務，這為小型會計師事務所提供審計服務提供了一定的空間。
這些小規模企業需要小型會計事務所提供價格低廉的記賬、納稅申報、會計制度設計、基本會計知識培訓、驗資工作等專業。其發展可以滿足多元化的市場經濟格局，是發揮其特定的市場功能的需要，也是實現其市場自身定位方面的需要。同時，這些小型會計師事務所由于成立時間短、起步晚，無論是在資產規模、資金實力、技術實力上都無法與大、中型事務所競爭，而只能將服務對象定位在中、小企業上。
2.注冊會計師
（1）國內市場上會計專業崗位分布調查分析。下圖是有關市場上會計專業崗位分布調查情況。可以看出，在市場上，注冊會計師的總比例只占到17%，而最基礎的基本核算崗位占到了市場崗位份額的將近一半之多！當然這與調查對象當中存在大量私營企業有關，由于私人企業的會計日常核算并不是很復雜，基本的核算崗位設置即可滿足企業的核算需要。但是大量存在的基本核算崗位是無法滿足新要求、高標準的新型市場的。
（2）國內注冊會計師年齡結構分析。下面是國內某地區注冊會計師行業年齡分布調查圖。從圖中我們可以看出，該地區注冊會計師行業執業隊伍年齡老化問題比較突出，50歲以上的注冊會計師為37%，而30歲以下的僅僅只有7%。注冊會計師隊伍當中的成員老齡化趨勢仍舊偏大，年輕人才缺乏。這一點必將制約注冊會計師行業的發展。
3.注冊會計師行業供給的一般結論
首先，很明顯的是，從供給角度看，目前我國注冊會計師行業存在著低層次供給相對過剩和高層次供給相對不足這一矛盾現象。注冊會計師人數雖然在逐年上漲，但總數與國際知名事務所相比較還是略少。國內現有的注冊會計師隊伍當中老齡化嚴重，年輕人群當中也存在高級人才嚴重供給不足的情況。其次，由于私營企業數量龐大，導致了會計專業人才大多集中在基本核算崗位，而高級會計人才十分短缺。但是，現有的這些基本核算崗位的人才也沒有完全適合國內本土經濟和企業發展的現狀，真正可以滿足私營、小型企業的事務所所占比例太小，發展緩慢，多種問題制約了這一新興形式的事務所的出現。這些都是供給情況當中比較突出的問題。
（二）中國注冊會計師行業需求分析
1.需求主體
（1）外國會計公司以及外國投資者。中國這一新興市場潛在的巨大需求，對外國會計公司有很強的吸引力。國外投資者以及其他利益主體為保護自身的利益，要求中國的會計市場能夠按照國際慣例和國際會計準則為他們提供規范的注冊會計師服務。考慮到語言、文化、制度等方面的差異，以及相對成本方面的考慮，他們必然在適應本土特色的同時繼續延續其國際化的策略。即，在雇用大量高素質的中方員工時，注重吸納具有注冊會計師執業資格的人員和那些熟悉國際會計準則和國際國內資本市場運作、精通外語及熟練掌握計算機、具有一定的管理能力和提出財經建議的專業人才。因此，隨著外國資本流入和外國投資增加，對我國注冊會計師將產生全新的需求。
（2）中國資本市場以及改革后的新型企業。中國資本市場上的各個上市公司、投資者及監管部門都需要注冊會計師提供及時、準確的信息和可靠的服務。更重要的是，隨著我國經濟改革的不斷深入和資本市場的逐步開放，國內國外企業都將發生一個新的融合。我國企業在國家法律、制度允許的范圍內，按照市場經濟規律去運作的同時，也需要面對開放的國際市場，按照國際慣例和國際會計準則行事，平等參與市場競爭。這不但要求我國的注冊會計師和事務所提供審計和一般信息披露服務，還要求其提供有關資產重組、上市運作、投融資決策、風險規避、市場預測等一系列更高層次的管理咨詢服務。因此，這些都對注冊會計師的服務范圍、形式、層次、質量等有更大的需求和更高的要求。
2.注冊會計師行業人數與社會需求
（1）中國與其他市場的注冊會計師行業人數比較。在注冊會計師行業發達的國家或地區中，由于大量存在的各種各樣的企業，因此需要大量的注冊會計師對其提供各種各樣的服務，注冊會計師行業發展成熟。每10萬人中的注冊會計師人數大都超過100人。相較于發達的國家或地區，新興市場國家大部分只在10人以上，明顯顯現出數量上的不足。但是相比較這些地區，據統計我國目前的執業注冊會計師5.6萬人左右，平均每10萬人中約有4個注冊會計師。不僅與發達市場數據相差甚遠，甚至遠遠低于大部分新興市場國家的人數。
（2）注冊會計師行業與其他行業需求比較。由于社會勞動報酬與社會勞動或者說勞動者的技能是成正比的，這就說明，注冊會計師的工作在經濟活動當中所發揮了重要作用，它不可或缺的經濟角色和職能使得這一職業擁有了相對較高的報酬。也從另一個側面說明了注冊會計師人才的缺乏，市場對注冊會計師的極度需求導致了這樣一種高薪納才的局面。
3.注冊會計師行業需求的一般結論
首先，注冊會計師在市場上遠遠沒有達到飽和狀態，不僅沒有飽和，甚至是一種極其短缺的情況。隨著市場經濟的發展以及我國與世界各地的經濟往來越來越密切，各行各業尤其是商業部門，對于注冊會計師的需求只增不減。這種需求是強大的、全方位的需求。這種需求，表現為對注冊會計師人才的需求，對注冊會計師服務數量的需求，還表現為對注冊會計師服務形式的需求，對服務內容以及服務質量的需求。這種需求是中國經濟不斷發展中，中國各個經濟主體所產生出來的一種巨大的和更高層次的需求，它為我國注冊會計師行業的規范發展提供了巨大的空間和動力。如果沒有更多更優秀的國內注冊會計師出現，沒有有實力的事務所，這種需求的解決途徑就只能依靠國外的大型事務所。這并不是一種妥善的解決辦法。
三、我國注冊會計師行業供需均衡的制度安排
（一）我國注冊會計師行業供需不均衡及影響
1.對我國會計師事務所的影響
由于一方面國內有強大的需求卻沒有具有實力和經驗的國內事務所為其提供服務，而且國內外事務所成員收入方面存在著巨大差距，使得許多優秀業務骨干跳槽，國內會計師事務所面臨大量人才流失，這將使得國內會計師事務所處于愈加不利的競爭地位。外國公司在中國設立分支機構，其業務范圍將是全方位和多層次的，業務單一的國內會計師事務所的收益會進一步惡化。另一方面我國國內的會計師事務所之間將持續的在被國外事務所占領后的剩余小額市場上展開在業務數量、質量方面的競爭。這種激烈的多方競爭極其有可能會導致我國會計服務市場的不穩定。
2.對我國注冊會計師的影響
現有的會計信息的需求呈現出多樣化，而會計信息的供給卻還是一味的單一。這種從基礎上的供需矛盾擴大后，便出現了高層人才匱乏、低層供給量過大；高層次高精尖人才匱乏、技術單一零散人才量過大的供給模式。加之注冊會計師行業內部成員年齡結構不合理，老一輩注冊會計師在新型會計市場的發展中不適應，知識儲備不足，然而適應新情況的年輕一代中擁有注冊會計師職業技能的人數卻甚少。這些不合理的供給結構都將成為行業發展的瓶頸。行業內部人員得不到更新，其運作機制就會緩慢，會計師事務所的各項工作也必將受到影響。
（二）制度安排
1.培養優秀人力資源
這是當前最需解決的問題，主要從四個方面來解決：首先是政府，應引起高度重視，改革考試資格、考試制度和考核內容、考核辦法，注重會計人員的實際操作能力而不是單單憑考卷定資格。其次，中國注冊會計師協會和各地方注冊會計師協會應加大注冊會計師后續教育培訓力度，造就更加具有高水平的注冊會計師。再次，各會計師事務所應建立起自身的監管機制，使所內人員的專業素質得到迅速提高。最后，各個高等教育機構，主要指各個高校和專業學校應辦好注冊會計師專業，使該專業畢業生能高素質和高比率的通過注冊會計師考試，增加注冊會計師隊伍中的年輕人才比例。
2.增強會計師事務所競爭力
會計師事務所必須擴大經營范圍，向先進國家和地區的事務所學習，盡快適應多領域的需求，包括會計、審計、評估、稅務、管理咨詢等。同時注重質量、講究信譽，以贏得更多客戶。而擴大事務所規模的有效途徑則是注重事務所規模的擴展，引導和促進國內事務所之間走強強聯合的道路，有實力的大型事務所才能夠占領更大的市場份額，健全服務功能、拓展服務領域，降低成本，增強競爭力。在這一點上，需注意的是要考慮到當前國內企業的情況，鼓勵一批有發展前景的小型事務所的發展，從一定程度上彌補中小型企業的需求。
3.加強注冊會計師行業建設
在這一點上，在學習和借鑒國際知名會計公司的管理經驗的同時，改革事務所自身的組織體制，改變目前的有限責任制為合伙制，不斷提高管理水平和逐步增強事務所的競爭實力，建立起相應的體制以此充分調動工作人員的積極性。其次，完善行業監管，現行相關法律、法規中關于違法行為的界定和法律責任的承擔都需要進一步細化，使其更具可操作性。再次，加強各級監管工作機構的建設，完善監管工作機制。還要注重加大力度打擊弄虛作假者，真正達到凈化行業隊伍，改善行業形象，從而使得注冊會計師行業發展的更加成熟。
（一）和諧理論 和諧理論是由西安交通大學席酉民教授提出的（席酉民，2006）。這一理論建立在對系統及其演化特性進行深入分析的基礎之上，從把握系統的宏觀特性和微觀機理出發，從不和諧視角研究和描述組織的和諧問題。席酉民認為，任何社會經濟系統都可以看成是由一組相關要素（或子系統）組成。其不同的組成方式形成不同的結構和狀態，從而顯示出一定的狀態特性，發揮一定的功能。隨著時間的推移，構成系統的要素（或子系統）及其組成方式都會發生變化，系統也必然從一種狀態演化到另一種狀態，其發揮的功能也會或多或少的發生變化。在發展變化的每一階段，系統都會形成自己的和諧主題――系統在戰略實施過程中所面臨的具有一定階段穩定性、可操作性和全局指導意義的核心任務與核心問題。
和諧理論提出三大假說。一是潛能假說，認為和諧是系統的一種理想狀態，是人們奮斗的目標，人們可以對系統進行改善，使之不斷地趨近于和諧這一理想狀態，但永遠不能達到和諧狀態。因此，系統在任何時候總是有潛能可挖的。二是虛（負）功假說，認為系統運行中總存在著各式各樣的負效應，亦即總做一些無用功，只有在理想狀態下虛（負）功才等于零，和諧理論認為負效應包括六種：要素性負效應、構成性負效應、組織性負效應、精神性負效應、內外失調性負效應和總體性負效應。三是機制假說，認為系統組織管理的目的是不斷挖掘潛能，減少虛（負）功。和諧理論基本思想就是：只要系統從構成、組織內部環境、內外部環境聯系等方面形成總的和諧性，即減少系統的各種負效應，系統就會充滿活力，就會最大限度地發揮系統的整體功能。
（二）我國注冊會計師行業監管體系 我國現行注冊會計師行業監管體系中，財政部門是監管主體，是監管的主要部門。除財政部外，證監會、工商稅務部門和審計署等也根據相關法律法規，對注冊會計師行業進行監督，中注協也對注冊會計師行業進行自律管理（見圖1）。
二、我國注冊會計師行業監管的負效應
（一）精神性負效應：政府監管目標的錯位 和諧理論認為，精神性負效應是指由于系統內部環境和文化不合理產生的負效應。主要表現在政策不合理，未能調動各方面的積極性，使系統成員及子系統有壓抑感，喪失信心，甚至形成敵對心理，從而影響積極性和主動性的發揮，產生廣泛的負效應。
政府對注冊會計師行業監管的目標是保護投資者的利益。事務所接受所有者（投資者）的委托對受托管理財產的經營者履行經濟責任的狀況進行審查、鑒證和報告，因此，注冊會計師在審計過程中應當切實保護委托人（投資者）的利益，站在公正的角度真正起到監督、鑒證的作用。而政府的監管目的就是促使、誘導注冊會計師能站在公正的角度真正起到監督、鑒證的作用，亦即保護投資者的利益。
在我國審計市場建立之初，國家是市場的投資主體，是企業的所有者，也是注冊會計師審計業務的委托者，注冊會計師的審計就是為了維護國家的利益。這樣，保護國家利益也就成了政府監管的目標。然而，隨著我國資本市場的迅速發展，資本市場的結構發生了深刻的變化，國有企業不再是企業投資主休，投資主體朝著多元化方向發展，非公有企業也不再是“政府公司”。相應的，政府對注冊會計師行業監管目標也就不能定位為維護國家利益，而應該轉向為維護廣大投資者的利益。投資主體的這種重大變化是注冊會計師行業監管體系內部環境的一種巨幅漲落，這種巨幅漲落使系統離開了原有的穩定狀態，需要躍遷到一個新的穩定態。然而，政府沒能及時地關注到投資主體的上述重大變化，也未能及時調整自己的相應職能，嚴重損傷了投資者的積極性和主動性，從而導致了行業監管的負效應和低效率。
（二）要素性負效應：注冊會計師協會角色沖突、會計師事務所組織形式滯后 要素性負效應是指由于要素（或子系統）自身性質不合理或要素的自變幅度與整體系統不協調，引起系統內部摩擦和紊亂而產生的負效應。
一是注冊會計師協會角色沖突。中注協于1988年由財政部建立，是我國審計市場的唯一職業團體，其常設機構在財政部，行政管理、黨團關系和經費的供給均掛靠財政部，與財政部的關系實質上是領導與被領導的關系。由此可見，中注協不是完全意義上的行業自律組織，而是政府相關職能部門的延伸。中注協特有的形成背景決定了其為政府監管的代言人的角色。這樣，作為我國注冊會計師行業監管體系中的一個重要要素（或子系統）――中注協，一方面是由全體注冊會計師組成的社會團體，它應該代表行業整體的利益，為廣大注冊會計師服務，遵循行業的整體意志；另一方面，注冊會計師協會受財政部門的委托進行行業的行政管理工作，又要遵循政府部門的意志，為維護國家利益服務。注冊會計師協會的“事業單位”和“社會民間團體”的雙重身份常常令其處于左右為難的境地。這種不合理的“雙重身份、雙重目標”的性質使其失去了行業自律的基礎和效率，也喪失了其與政府部門平等對話的獨立身份，嚴重阻礙著注冊會計師行業協會的健康發展，也影響著“系統”效率的發揮，產生極大的負效應。
二是會計師事務所組織形式滯后。事務所作為注冊會計師行業監管體系（系統）中一個重要的要素（子系統），其組織形式是隨著經濟社會的發展而不斷變遷的。事務所的組織形式應當有助于其保持公正、客觀、獨立的超然立場，有助于其提高執業質量。
按照我國《注冊會計師法》的規定，我國會計師事務所既可采取有限責任公司的形式，也可以采取合伙制的形式。雖然兩者在開展會計業務方面具有同等資格，所出具的會計報告居于相同法律效力，但在承擔清償債務的法律責任上卻存在著極大的差別。與合伙制相比，公司制事務所存在以下缺陷：（1）約束機制弱，難以提高執業質量。公司制事務所會降低事務所的風險壓力，弱化注冊會計師的責任意識，在很大程度上削弱其公正職能。（2）公司制事務所使得我國注冊會計師民事訴訟機制的完善缺乏必要的條件。要想完善我國注冊會計師的法律訴訟監管機制、強化對投資者的保護，就必須確保民事賠償財產有所保障。而公司制事務所僅以公司財產為限承擔責任，注冊會計師及事務所的賠償能力得不到保障。（3）不利于我國事務所在國際市場上的競爭。我國已經加入了世界貿易組織，隨著經濟全球化的深入，我國審計工作要與對國外事務所展開激烈的競爭。在與國際化大型事務所競爭市場份額時，我國公司制事務所由于承擔的賠償責任小，造成其風險意識薄弱，導致在國際化的市場上處于劣勢，不利于我國事務所長遠發展。
我國事務所較為普遍地采取了公司制形式。根據2009年10月財政會計行業管理信息系統的統計數據，我國現有會計師事務所6659家（不含分所），其中“有限責任制”會計師事務所4363家，占全部事務所的66％ ；“合伙制”會計師事務所2296家，占全部事務所的34％ ；且在2009年排名前100強的會計師事務所中，僅有3家為非“有限責任制” 事務所，可見我國會計師事務所在組織形式選擇上存在較為明顯的“比例失衡” 現象。
要提高注冊會計師行業的執業質量，切實保護廣大投資者的切身利益，著眼于事務所的長遠發展，就必須限制事務所采用公司制的形式。然而，我國的事務所作為整個監管體系中的一個重要要素，沒能隨著經濟的發展和環境的變遷而及時地調整自己的組織形式。公司制――這種不合時宜的事務所組織形式已經影響到行業自身的健康發展，從而影響整個行業監管體系功能的正常發揮，帶來了很大的負效應。
（三）構成性負效應：政府監管過度與法律監管滯后并存 政府監管過度的主要表現有以下幾方面：在審計需求方面，我國對會計信息的審計需求，主要是由政府創造的，而非市場的內在需求；同時政府行為對我國證券市場的影響使得高質量審計的市場需求不足。在審計供給方面，政府對注冊會計師的執業質量產生重大影響。2003年國家會計學院《會計誠信教育》課題組對216家企業總會計師進行了問卷調查，其中有33.61%認為“假賬成為目前社會經濟生活的‘毒瘤’的主要原因”是政府官員要政績；有17.40%認為“出現上市公司嚴重虛假財務會計報告的主要原因”是由于政府部門嚴重干預；有23.25認為“有時難免出具了虛假水分的財務報告的原因”是應當地政府的要求。可見，地方政府對企業會計造假具有重大影響，他們有可能會為其任期內的政績需要而迫使企業出具了帶有虛假水分的會計報告。此外，上市公司在變更事務所后，聘用本地事務所的比率明顯高于聘用外地事務所的比率，這說明上市公司在變更事務所時，不可避免地會受地方保護主義因素的影響。
在我國政府監管過度的同時，法律監管卻嚴重滯后于行業本身的發展。主要表現在以下幾個方面：首先，注冊會計師承擔民事賠償責任的規定極度貧乏。在我國承擔注冊會計師民事法律的主體只能是事務所，不包括注冊會計師。其次，事務所承擔民事賠償責任的規定較原則、抽象，可操作性差。再次，事務所承擔民事賠償責任的規定不夠全面且存在疏漏。目前我國立法上有對事務所因過失提供有重大遺漏審計報告或出具虛假證明審計報告等負有民事責任的規定，但與行政責任、刑事責任相比，顯得非常薄弱，并且其中不乏存在相互矛盾和沖突的地方。目前，我國對于因注冊會計師的過失而造成的審計失敗，最主要的處罰方式是政府主管部門包括證監會和財政部的行政處罰，很少有法律處罰。與此同時，投資者不能利用法律訴訟機制保護自己的利益，這進一步降低了注冊會計師或事務所的違規成本，不僅造就了國內事務所低執業質量，同時也造就了國際事務所在中國的低執業質量。
我國注冊會計師行業監管體系（系統）中，政府（要素）監管強大無比，大有“越位”的嫌疑；而法律（要素）監管卻嚴重滯后：已有的立法過于抽象無法操作，有關注冊會計師承擔民事賠償責任的立法極度貧乏已成“瓶頸”。在這種監管過度與監管不足并存的、畸形的監管體系構成中，監管效率可想而知。
（四）組織性負效應：審計與非審計業務不分 非審計業務是事務所多樣化戰略的產物。與審計業務相比，非審計業務帶來的利潤更為豐厚，風險也更小。但非審計業務在給事務所帶來豐厚回報的同時，對審計獨立性和審計質量產生了巨大的不良影響。有研究表明，那些獲得了非審計服務的客戶更傾向于收到標準審計意見報告，這意味著客戶很可能通過非審計業務賄賂了注冊會計師，從而影響了審計質量。我國目前對非審計業務沒做任何監管，事務所可以向同一家客戶同時提供審計業務和非審計業務。實際上，從審計的獨立性看，審計業務與非審計業務是不相容業務。這種不相容業務的結合是事務所這一“子系統”組織管理不當、內部不合理的職權分配的結果，嚴重損害了審計的獨立性，很容易帶來注冊會計師與公司的合謀，也不可避免地在整個“系統”內造成負效應，影響整體功能的發揮。
三、結論
我國現行注冊會計師行業監管模式急待繼續改進，以減少整個系統中的各種負效應。改進后的監管模式與我國現行的監管模式相比應具有以下特點：一是行業協會地位獨立。作為真正意義上的行業自律性組織――中注協能夠獨立、客觀、公正地執行注冊會計師行業的自律監管任務。二是政府監管在相對完善的法制框架下實施，在一定程度上可以避免政府對審計市場的過度干預。三是要平衡市場與政府的力量。四是要利用法律訴訟機制保護投資者，特別是中小投資者的根本利益，促使政府盡快形成正確的監管目標。
參考文獻：
［1］國家會計學院《會計誠信教育》課題組：《“不做假賬”與會計誠信的現實思考――216家企業總會計師問卷調查報告》，《會計研究》2003年第1期。
［2］黃潔莉：《英美中三國會計師事務所組織形式演變研究》，《會計研究》2010年第7期。
一、新業務需求市場分析
（一）企業需求分析
1.國際化需求
伴隨著我國經濟的進一步發展，企業集團跨國經營、資本跨境流動趨勢將更加明顯。實施“國際化”戰略的企業，迫切需要注冊會計師行業為其提供海外市場分析、并購重組及海外投融資方案設計、國際化營銷及管理戰略等高附加值服務。
2.信息需求
信息具有價值和成本兩個特征。生產、營銷、財務曾經是企業生存發展的三大支柱，然而在現代信息社會，信息也逐漸成為企業取得競爭優勢的關鍵，甚至成為最重要的因素。信息是有價值的，企業界已達成共識。經濟環境變化迅速，信息也是瞬息萬變。能否跟上信息變化的步伐，對于決策者做出正確的決策非常關鍵。決策者信息的獲取是存在信息成本的，而注冊會計師利用自身專業優勢獲取相關信息相對容易。因此，企業對注冊會計師信息需求業務大幅增加。
3.融資服務需求
融資難是我國經濟當前的一個熱點話題，中小企業融資難問題更加突出，并引起了一定社會問題，如2011年溫州“民間借貸風波”的出現。中小企業融資難的解決，一方面需要國家出臺相關政策支持，另一方面中小企業需要依靠自身努力打通融資渠道，如構建誠信機制、融資方案設計等。中小企業與金融機構之間可以借助會計師事務所搭起信用體系橋梁，打好融資基石。企業也可以借助注冊會計師的專業優勢為其合理設計融資方案，實現融資綜合成本最小化。
4.稅務服務需求
稅收也是影響企業投資、發展的一個重要因素。在我國經濟轉型時期，我國稅收政策也隨著經濟環境的變化不斷調整，如我國于2012年在部分地區交通運輸業、部分現代服務業等生產業推行“營業稅改征增值稅”試點。我國為“區域協調發展戰略”配套實施諸多的稅收優惠政策，尤其是特殊區域，諸如中國-東盟自由貿易區、云南“橋頭堡”建設等稅收優惠區域。有志于投資特殊區域的投資者對稅務咨詢、納稅籌劃、稅務外包等業務需求極大。
5.會計與財務外包需求
比較優勢理論是國際貿易理論中的一個主流觀點，也被大多數企業采納。許多企業選擇了自己擅長的產品業務，而將會計、財務等業務進行外包，進而實現共贏。中注協為支持該業務發展，專門成立了蘇州工業園區會計服務外包示范基地，探索在新形勢下，企業與會計師事務所如何加強合作，從而實現共贏。我國高新產業技術開發區、經濟技術開發區、工業園區等不斷擴容、升級，會計、財務外包需求將進一步增強。
6.內部審計外部化需求
內部審計機構的設立是為了更好地監督企業管理、財務等制度的執行，提高企業經營效率、效果及財務信息質量。而現實存在的情況是：企業內部審計或多或少會受到內部干擾，影響其獨立性，甚至出現企業內部審計部門與財務部門合作舞弊，共同應對注冊會計師審計的情況。內部審計質量的下降，嚴重影響了企業的正常、健康發展。因此，將企業內部審計外包，也是企業自身為保證其持續健康發展做出的明智選擇。
（二）政府需求分析
1.政府審計外部化
當前，政府職能正在由“管理”向“服務”創新轉變。這要求注冊會計師行業拓展服務領域，向社會事務管理不斷延伸。《關于加快發展我國注冊會計師行業若干意見的通知》、《關于加強和完善基金會注冊會計師審計制度的通知》等的，要求醫療機構、高校、基金會委托注冊會計師審計其財務報表，完善相關報表審計制度，這些都是政府審計外部化的探索。隨著探索效果的凸顯，政府審計外部化的范圍將進一步拓展和延伸。
2.產權改革
國有企業產權改革是我國經濟的一大主題。2012年4月博鰲亞洲論壇上，國資委提出國有企業改革方向是公眾化、市場化，即通過資本市場上市。國有資產保值增值，增強國有企業競爭力是國有產權改革事業成功的關鍵。中注協于2011年4月與云南省注協、云南省國資委共同成立了云南省國有企業改革與發展會計服務示范基地，探索注冊會計師為國有企業提供內控體系建設和執行效果評價、企業社會責任評價、境外投資管理、會計政策和財務制度執行、國有資產保值增值等方面業務。國有企業進一步深化改革發展，將對注冊會計師相關服務產生極大需求。
3.區域經濟發展戰略規劃與服務
我國區域經濟規劃可謂遍地開花，目前是深圳等經濟特區、上海浦東等新區、云南橋頭堡等沿邊開放區、福建海峽西岸經濟區等并存，各地方還有自己規劃的經濟區。經濟區域劃定之后，如何規劃，如何組織，如何建設，建設過程的配套服務如何開展等都是各大經濟區面臨的挑戰。區域經濟的發展、經濟區的建設將為注冊會計師行業提供更加寬廣的業務拓展空間。
4.監管機制的完善
監管制度是市場正常運行的保障機制，但是并非監管制度越多，市場運行得就越好，監管制度應兼顧效率。我國存在多頭監管制度，不同監管機構的具體要求也不同，如對國有商業銀行的監管就存在人民銀行和銀監會對其運行監管，國資委對其國有資產保值增值監管，國稅局與地稅局對其稅收分頭監管等。而事實上這些監管之間存在許多共通之處，比如都需要依據對其財務報表進行審計。注冊會計師行業的獨立性特征與其專業性強的優勢可以接受不同監管部門的共同委托，兼顧各自需求開展業務，實現其各自目標，從而實現監管制度的聯動效應。
二、新業務供給市場分析
（一）供給動因分析
1.獲取競爭優勢
截至2011年12月31日，我國共有8026家會計師事務所（含分所）。審計市場競爭十分激烈，審計邊際貢獻不斷降低，尤其是隨著21世紀審計訴訟的不斷出現以及市場需求的變化，注冊會計師行業以審計收入為主要來源的局面難以維持。因此注冊會計師行業有必要借鑒國際事務所的經驗，積極拓展新業務，獲取新的競爭優勢。
2.風險管理
注冊會計師行業存在諸多風險，能否開發出新客戶存在風險，客戶自身風險也會加大注冊會計師的風險，執業過程中存在風險，執業后還面臨訴訟風險等。因此風險管理是注冊會計師行業的永恒主題。投資學理論告訴我們：不要將雞蛋放在一個籃子里。注冊會計師行業開展的不同業務對其自身而言也是一種投資，也可以采用業務多元化進行風險組合來降低其風險。尤其是當前審計業務邊際利潤降低的情況下，如何拓展新業務是注冊會計師行業風險管理的關鍵。
3.優化人才結構
在現代經濟背景下，傳統的審計業務對注冊會計師能力的要求也早已超出的財務、會計、審計等知識領域，已經涉足到計算機、工程等相關專業知識。因此，注冊會計師拓展工程審計、稅務咨詢、管理咨詢、網域鑒證等業務一方面是會計師事務所增收的需要，另一方面也是注冊會計師自身適應當前業務的需要，更是注冊會計師行業優化人才結構的需要。
4.做強做大注冊會計師行業
目前，我國注冊會計師行業正在大力實施做強做大戰略、國際準則趨同、人才培養、信息化建設、新業務拓展等五大戰略。這五者的關系可以概括為：做強做大是核心，準則趨同是前提，人才培養是基礎，信息化建設是配套，新業務拓展是具體實現方式。而新業務拓展又嚴重依賴于整個行業的做強做大，依賴于人才、信息化、準則趨同等，五者關聯度十分高。
（二）供給能力分析——基于SWOT分析
市場對注冊會計師行業新業務存在大量需求，注冊會計師行業對拓展新業務又有強大的內在動力。注冊會計師行業能否適應市場需求提供相關服務，其自身能力是關鍵。
1.優勢（Strengths）
（1）良好信譽和質量保證。注冊會計師享有獨立、客觀、公正和良好執業行為等社會聲譽。注冊會計師取得執業資格具有嚴格的條件，尤其是2009年注冊會計師考試制度改革后，實行專業階段和綜合階段相結合的方式促進了注冊會計師的專業素質和綜合素質的提高。同時由于我國會計審計準則國際趨同戰略的實施，我國新審計準則的出臺，我國注冊會計師執業準則已經形成了以職業道德守則為核心，以業務準則和質量控制準則為主體，以后續教育為補充的完整體系，從而保證了服務的高質量。
（2）相對穩定的市場。由于客戶轉換會計師事務所的成本約束和中注協將年報審計更換會計師事務所作為其重點監管對象兩方面原因，會計師事務所客源市場在一定程度上保持了相對穩定。市場的穩定性又加深了注冊會計師對審計客戶的經營方式、業務流程、發展戰略等的了解，由此帶來的知識溢出效應也使得其拓展新業務成本大大降低，效率得以提高。非審計服務的提供有利于注冊會計師更加深入了解企業的風險領域，更好地實施風險導向審計，提高審計效率；同時可以增加注冊會計師的聲譽資本投資，進一步開拓新業務市場。
（3）注冊會計師行業整體實力增強。前百強事務所業務收入的連續增長，且高端收入事務所比重呈上升趨勢。2009年比2008年增長了9.39億元，增幅為4.8%；2010年在此基礎上增長了24.93億元，增幅為12.1%。其中2010年業務收入超過1億元的事務所數量為38家，比2009年增加了4家；業務收入超過5千萬元的事務數量也在2009年的基礎上增加了10家，達到67家。特別地，中國本土會計師事務所業務收入首次突破10億元，即中瑞岳華會計師事務所達到10.4億元。
與此同時注冊會計師人數增多，人均業務收入也持續增加。2010年前百家事務所注冊會計師總人數在2009年23124人的基礎上增加了1844人，發展為24968人，增幅為8%；而人均業務收入同比增長11.53%。注冊會計師行業整體實力增強，為新業務拓展奠定了堅實基礎。
2.劣勢（Weaknesses）
（1）缺乏新業務準則、指南。注冊會計師審計能夠受到社會的認可，與我國權威的審計準則是分不開的。新審計準則不僅對注冊會計師的執業行為進行了規范，而且使得實務工作更具有操作性。如針對現在企業擴張的現實背景，專門制定了企業集團審計準則用以指導對控制關系比較復雜的母子公司、總分公司的業務審計，從而保證了注冊會計師審計的質量。而目前新業務方面的準則卻很少，使得注冊會計師拓展新業務顯得心有余而力不足，沒有規范的新業務工作底稿、業務操作指南、報告標準，都在一定程度上阻礙了注冊會計師開展新業務。
（2）內部治理存在缺陷。特殊普通合伙制組織形式是其他幾種組織形式的綜合創新，在強調注冊會計師無限責任的同時，又主張區分注冊會計師本身是否存在過錯、過失的責任，區別對待有過錯與無過錯注冊會計師應承擔的責任，充分體現了“人合、事合”的統一。然而，我國事務所采用此種組織形式的比重較小，大多選擇有限責任制，弱化了注冊會計師的個人責任，降低了風險責任對執業行為的高度制約。
3.機會（Opportunities）
（1）政策支持力度大。我國自注冊會計師行業做大做強戰略實施以來，作為配套措施的新業務拓展戰略也得到了相應的政策支持，如醫療機構、高等學校、基金會報表須經注冊會計師審計制度的推行。尤其是2010年中注協將新業務拓展戰略上升為行業戰略之后，出臺了許多與之配套的政策，如新業務拓展網站建設、會計服務基地建設、新業務指導目錄等。
（2）強大的智力支撐。我國從1991年開始為選拔優秀人才而實行全國注冊會計師統一考試制度，至2011年我國已經成功舉辦了20次注冊會計師考試，并且報考人數與合格人數均呈現逐年遞增趨勢。為配合我國注冊會計師行業發展，中注協早在2005年就啟動了人才培養戰略。目前正以《中國注冊會計師行業人才發展規劃（2011-2015年）》為指導，以國家會計學院為依托，培養會計、審計領軍人才；通過中外合作項目聯合培養國際化會計審計人才；通過高校會計學CPA專業方向項目培養CPA行業后備人才。這一系列措施的有效實施，為我國注冊會計師行業拓展新業務提供了強大的智力支撐。
（3）社會宣傳力度大。中注協為更好地推動我國注冊會計師行業新業務拓展戰略實施，加大了宣傳和經驗交流力度。中注協以“新業務拓展網頁”和“會計服務示范基地網上服務平臺”為主陣地，加大對新業務拓展戰略實施工作成果宣傳推介力度；以舉行新業務拓展論壇為平臺，加強交流。如中注協2011年組織完成新業務拓展有獎征文評選和刊發工作，編輯出版《新業務拓展戰略：政策、理論與實踐》特刊，成功舉辦2012年首屆“京交會”會計服務系列活動展，加大注冊會計師行業新業務拓展推介力度。
（4）行業信息化戰略啟動。2010年中注協將注冊會計師行業信息化戰略上升為行業戰略。2011年2月，行業信息化戰略正式啟動。2011年12月，中注協出臺了《中國注冊會計師行業信息化建設總體方案》。信息化戰略的啟動和實施為注冊會計師行業拓展新業務提供了技術支撐。
4.威脅（Threats）
（1）獨立性威脅。我國于2010年7月開始實施新修訂的《中國注冊會計師 職業道德守則》對注冊會計師獨立性做了相關規定，其中《中國注冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本原則》第三章規定：“第十條，注冊會計師執行審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當從實質上和形式上保持獨立性，不得因任何利害關系影響其客觀性。第十一條，會計師事務所在承辦審計和審閱業務以及其他鑒證業務時，應當從整體層面和具體業務層面采取措施，以保持會計師事務所和項目組的獨立性。”這些規定對保持注冊會計師獨立性具有積極作用。但是新形勢下，非審計業務類型多，具體業務對獨立性造成的影響也不同，因此過于粗糙的獨立性規定在新業務拓展過程中運用有一定的難度。
（2）行業競爭激烈。由于我國加入WTO與會計準則和審計準則的持續趨同兩方面原因，越來越多國際會計公司看好中國市場。國際會計公司在資金實力、高端人才、執業能力、公關能力、品牌效應等多方面具有明顯的優勢，國內會計師事務所無法與四大匹敵，臨著巨大沖擊和競爭壓力。
通過對我國注冊會計師行業的SWOT分析（見表3）發現，目前注冊會計師行業有著自身優勢和良好機會。在政府與行業協會支持下，中國注冊會計師行業拓展新業務戰略的實施將會有實質性的突破。
三、會計師事務所新業務拓展方向建議
（一）深化、延伸傳統鑒證業務
鑒證業務是注冊會計師行業的法定業務，目前注冊會計師行業鑒證業務的關鍵是如何拓展、深化該項業務。我國審計體系由國家審計、內部審計、注冊會計師審計三個有機部分構成。隨著我國政府管理服務職能的轉變，政府審計業務傾向委托社會中介機構來執行。目前已在醫療、教育事業單位試點，將注冊會計師審計執業領域延伸到行政事業單位。注冊會計師行業應主動接受政府有關部門的委托，為政府決策提供參考。如財政資金使用情況績效評價、企業破產及重組過程中的評估、產業轉型升級過程中的戰略咨詢等。同時，為提高企業的管理，內部審計外包業務也成為大型企業的選擇。注冊會計師行業可以借此機遇，大力拓展原屬于政府審計、內部審計的業務范圍。
（二）創新稅務服務
在維護國家利益和保護委托人合法權益的前提下，大力拓展涉稅服務。通過成功的涉稅服務，反過來可以促進審計等業務的拓展。隨著我國企業跨境投資的推進，我國企業在“走出去”過程中，不能回避的一個問題就是熟悉投資國的法律、政策，而這些都具有動態特征。能否跟上法律、政策的變化，尤其是投融資、稅收等方面政策的變化，對于企業海外投資的成敗起著十分關鍵的作用。事務所提供國際投資、稅收咨詢、籌劃等服務成為服務我國企業走出去的有效途徑。
（三）充實管理咨詢服務
隨著市場經濟的深化發展，企業面對國內外競爭日益激烈的市場，其高層次的管理咨詢需求日益增多。注冊會計師可以持續跟進企業，針對企業不同生命周期提供不同的服務。在企業開業階段，注冊會計師可以為企業承辦開業事宜，如工商、稅務登記、涉及企業內部控制等；在企業日常經營活動階段，注冊會計師可以為企業承辦提供綜合秘書服務、內部控制評價、投融資方案設計、會計財務外包服務、業績評價等管理咨詢業務；在企業重組改制階段，注冊會計師可以幫助企業選擇并購對象，設計并購重組方案等管理咨詢業務；在企業破產、清算和結業階段，注冊會計師可以為企業提供破產管理人業務。
（四）參與區域經濟規劃服務
2011年《國民經濟和社會發展第十二個五年規劃綱要》在第十八章提出實施區域發展總體戰略。注冊會計師行業可以緊密結合國家對區域結構調整方向重點，拓展戰略咨詢、產業規劃、專業鑒證支持服務，為區域發展總體戰略布局、區域協調發展及其重點產業布局，提供專業服務支持。
（五）完善其他專業服務
隨著我國“十二五”規劃對城鎮化建設的總體部署不斷推進，城中村改造以及開發區征地拆遷等的開展，使注冊會計師拓展城市、開發區拆遷補助審計，維護城中村村民、開發區農民的合法權益成為可能。隨著我國資本市場的不斷建設，以及國家對增加居民財產性收入的政策不斷完善，居民投資規模將會增大，借此注冊會計師行業可以發揮自己的專業特長拓展個人理財規劃業務。
四、完善新業務拓展的政策建議
（一）構建新業務需求與供給橋梁
一方面，要充分發揮其行業協會優勢，充分搜集并及時向會計師事務所提供國家產業政策、區域發展戰略、財政稅收金融等政策以及社會需求等方面信息；另一方面，要提供各種政策支持會計師事務所增強拓展新業務的供給能力，如通過組織相關培訓，包括業務技能、信息化手段、國際經驗等，以提高注冊會計師執業水平，保證新業務質量。
（二）完善新業務執業標準
會計師事務所開展新業務，大多數屬于探索階段，缺乏相應的標準指導，因此中注協應當組織新業務拓展方面的課題研究并及時總結探索階段會計師事務所開展的新業務遇到的問題，特別是會計服務基地建設中的實踐經驗，以便盡快出臺相關業務的業務約定書、業務執行規范、業務工作底稿、報告等標準以更好地指導新業務拓展戰略實施。
（三）完善監管制度
關鍵詞：水利行業；財務會計管理制度
中圖分類號：F234.4 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）08-0-01
隨著國家對水利基礎設施建設投入的不斷加大，水利行業財務會計管理工作突現尤為重要的作用。現階段，我國水利行業發展取得了一定的成績，但是，行業財務會計管理工作卻存在著一定的問題，不能滿足新形勢下財政工作的要求。因此，必須強化水利行業的財務會計管理制度，以促進水利行業整體全面發展。
一、分析現階段水利行業財務會計管理中出現的問題
針對水利行業財務管理體制不健全、會計科目分類不科學、財務人員業務水平參次不齊等問題，筆者將對這幾個方面進行詳細的分析。
1.財務管理體制有待健全
財務行為要規范化、程序化，必須具備完善的財務會計管理制度。對于提升財務管理水平來說，更需要健全的財務管理體制。現在很多水利單位都建立了自己的財務管理體制，但是，管理內容相對簡單，在經費支出審批程序方面投入很大的精力，卻對財務管理的職能如進行預算管理和財務分析等較為忽視。
2.水行政收費職能需要完善
水資源的短缺、河道砂石資源的相對匱乏及稅收政策的改革，讓水行政收費陷入日益尷尬的地步。雖說我國制定了相應的制度，并出臺了相應的政策，但是“亂收費，難收費”的現象比較嚴重，致使水利工程建設的成本花費變大。實際上，水行政收費存在漏洞，有些部門利用這個機會胡亂收費，個別應繳費單位也利用這個機會拖欠、滯留乃至拒不交費。由于不具備較強的執法職能，水利部門對這些行為無法進行嚴格的懲罰，某種程度上也縱容了這種現象的發生。
3.會計科目進行分類的方法很較不科學
我國的一些事業單位發展的比較快，但是事業單位的財務管理制度卻顯得落后。對水利事業單位來說，經過相應的改革，事業單位的性質、管理以及業務發生了很多的變化，產生新的會計事項。仔細研究現在的財務會計管理制度，沒有規定如何處理這些新的會計事項。事業單位的宗旨是生產或者提供服務，企業主要是生產物質產品，在進行成本管理、費用控制方面比較清楚，事業單位和它不一樣，現行會計科目分類不能準確計算特定時期的成本費用。
4.財務人員的業務水平急須提升
對水利行業來說，較多水利單位進行財務會計核算時欠缺規范，不成系統，財務會計管理機構不健全，財務管理人員專業素質不高，遠不能滿足經濟發展以及體制改革的需要。水利行業的工程建設持續時間比較短，個別水利部門不會設置專門的財會管理人員，當工程真正實施的時候，大多由其他人頂替財會人員的工作或者一名財會兼顧多個水利單位多個項目的核算工作。
5.資金調撥存在問題
水利部門的水利資金主要是由財政部門劃撥。有些地方財政資金緊張，水利專項資金的調撥往往比較滯后，甚至會發生挪用專項資金的情況。出現這種情況，主要是水利財務會計管理制度的落實工作做的不到位，制度只是停留在文件的層面，沒有得到很好的落實，懲罰措施沒有得到較好的執行。
二、分析強化水利行業財務會計管理制度的方法
1.進一步健全水利行為財務管理制度，使財務管理職能得到落實
在新的形勢下，要想做好水利行業的財務管理工作，必須健全財務管理制度，不斷進行制度的創新。現階段，水利資金主要是由國家進行統一管理，水利行業相關領導、部門應當熟悉現階段財政體制改革的內容，研究基層單位的水利財務管理情況，認真總結實際財務管理中存在的問題，不斷完善管理制度，明確相關人員的責任，明晰進行決策和執行的程序，在進行財產清查時，必須確定相應的期限、程序以及范圍。
2.合理利用政策，盤活水利行業資源，加強水利資產管理
水利事業要得到健康有序的發展，必須對現行政策現有資源進行合理化經營管理。在實施財政投入的同時，要把資產和經營管理作為基礎性的工作，提升管理財務的能力。通常情況下，國內的大部分固定資產具有社會公益的性質，像堤防工程建設的資產控制，在工程竣工交驗以后，通常不會再次反映資產的賬面價值，不能客觀的反映出一些效益價值補償的問題。水利單位在進行財政工作時，要客觀反映資產的效益價值，如果不進行折舊處理，必須在特定的時間內補充信息情況。
3.加大水利行業影響力，積極爭取地方財政資金支持
對于地方性的水利單位，能夠爭取到公共財政的支持是非常重要的。水利部門相關領導要考慮到水利行業可持續長遠發展，結合實際，進行仔細研究，便于適應水利改革發展的需要。水利部門應該仔細研究國家的政策方針，抓住機會，提高公共財政的收入，積極與財政部門進行交流溝通，加強資金管理，控制支出標準，進行全面預算，使財政資金得到有效使用。
4.多學習、多培訓、多交流，全面提升財會人員的素質
結合筆者的工作經驗，現階段，水利行業財會人員的素質較低，經濟社會的發展對財會工作提出了新的要求，水利部門需要對財會管理人員進行相應的培訓，增加財會管理人員的專業知識，提高他們的職業道德。
水利基礎設施建設比較特殊，水利單位沒有專門的財會管理人員。針對這種情況，完善財務人員的培訓制度，進行財務會計管理知識的專業培訓，對于工作中存在的難題，財務人員可以進行討論，從而提高工作效率。
三、結語
對水利行業來說，水利的財務會計管理工作與它有很大的關系。水利行業財務會計管理工作在一定程度上影響到國家財經政策的執行，關系到水利行業的發展。當前，水利行業財政管理中出現一些問題，財務管理體制有待健全、對財務科目的分類很不科學、財務管理人員的素質需要提升、水利收費體制需要完善、資金調撥存在問題等，針對這些問題，必須強化水利行業的財務會計管理制度。現階段，水利行業處在轉型的關鍵時期，水利部門必須認識到水利發展的形勢，結合水利改革的要求，妥善進行財會管理制度的改革。
參考文獻：
[1]李峰.對加強水利行業財務會計管理的若干思考[J].海河水利，2008（05）.
（一）規模經濟優勢
有研究表明，以市場份額度量的審計行業專門化水平隨時間而增加，審計師獲得了更大的規模經濟，審計師事務所的規模經濟有效降低了單位審計成本。隨著行業審計規模的擴大，行業審計可能會產生規模經濟，同時在同一行業審計次數的逐步增加和審計經濟的逐步積累，審計業務中存在的交易成本和啟動成本將會不斷降低。在通常情況下，審計市場的競爭使得審計師事務所和委托公司可以共同分享這種成本降低帶來的好處。“四大”由于其規模經濟效應，擁有比非“四大”更多的客戶，大量的客戶使“四大”可以提高資源利用率，降低單位客戶的審計成本，因此，可以比不存在規模經濟的非“四大”審計師，收取更低的審計費用。
（二）產品差異化
審計行業專門化使得審計服務成為一種有差異的產品。在一個激烈競爭的審計市場上，審計師為了獲得較好的競爭優勢，就會爭取一定的策略使自己能與競爭對手有所區別。通常地，審計市場從需求方角度被細分為大客戶市場和小客戶市場。對于大客戶而言，它們通常有復雜的經營業務，只有那些擁有行業專長的事務所才能為其提供符合成本效益、定制化的審計與非審計服務。因此，大客戶通常有著更高的對審計師差異化產品的需求。為了吸引潛在客戶和留住現有客戶，事務所必須通過各種途徑提高客戶對其產品歧異特性的感知能力。行業市場份額作為一種客觀的外在市場表現，容易獲得客戶的認同。行業市場份額越高，客戶對事務所行業專長的感知能力越強，對其專門化水平的評價也越高，越愿意支付較多的審計費用。這也意味著擁有行業領導地位的事務所，能獲得更穩定的市場份額增長和更多的審計收費溢價，從而在激烈的競爭中處于有利地位。而專門化的會計師事務所，通過對其委托人提供專門化的服務，既滿足了審計師事務所的需要，也擴大了自身的客戶群。
（三）專用性人力資本
人力資源是會計師事務所最核心的資源，而專用性人力資本（如行業審計專家）更是直接關系到事務所核心競爭力的關鍵。行業專門化的事務所，為了培育行業專長，需要不斷增加對信息系統等固定資產的投資，同時還要持續投入資源對審計人員進行與行業相關的會計知識、審計知識的培訓。與此同時，專門化的審計人員在其職業生涯中也投入了大量時間和精力，以積累相關的行業知識和經驗。專門化審計人員連續的專長依賴于每年在同一行業工作很多小時才獲得的經驗，如果這些專門化的員工跳槽到一個只有較少客戶、沒有實施行業專門化的事務所，要保持其專門化技能會更加困難，因為其與專門化行業打交道的時間大大降低。由此可見。行業專門化能使事務所更好地應對來自勞動力供給方的壓力。這種壓力的緩解以及專用性人力資本穩定性的增強，為事務所行業專門化戰略的成功實施提供了有力保障，也必將對事務所的長遠發展產生深刻影響。
二、我國會計師事務所行業專門化經營狀況
（一）市場占有情況
按照中國證監會2001年頒布的《上市公司行業分類指引》地各行業的行業專門化審計師進行識別，共分21個行業（金融業除外，制造業按二級劃分，非制造業按一級劃分）。通過數據整理后發現，我國會計師事務所在2007年期間客戶資源的行業市場占有率均在25%以下，只在采掘業、木材家具、醫藥生物制品、其他制造業這4個行業中排名第一的會計師事務所客戶資源的市場占有率達到20%以上。采掘業類企業，審計該行業的會計師事務所達17家，其中有11家都只擁有一家該行業的客戶，每個事務所平均只占有1.6家客戶資源。在該行業客戶資源排名第一的會計師事務所也只擁有其中的6家客戶資源，市場占有率為21.43%。在石油、化學、塑膠、塑料制造業，共有154家上市公司，而參與該行業年報審計業務的事務所有50家，平均只有客戶3.1戶左右，行業客戶資源排名第一的會計師事務所擁有其中的8家，客戶資源的市場占有率僅為5.19%。在綜合類，上市公司8l家，而參與該行業審計的會計師事務所就達34家，平均每家不到2.4家客戶資源，市場排名第一的會計師事務所只擁有其中的15家，客戶資源占有率只有18.52%左右，其他行業的客戶資源擁有量也較低。因此，我國會計師事務所的客戶資源在特定行業的市場占有率普遍不高，這意味著以行業細分的審計市場的市場結構依然是高度分散競爭的，市場集中度很低。客戶資源在特定行業審計市場的占有率低，其直接后果是行業審計從業經驗不高，行業審計專長難以培育，因而會計師事務所也不敢在特定行業進行大量的專用性投資。（二）審計服務跨越行業情況
上述分析主要針對特定行業中會計師事務所客戶資源的市場占有率進行的，對于特定的會計師事務所而言，某行業的客戶分布是否對該會計師事務所具有舉足輕重的影響，會計師事務所是否會對特定行業加大行業專用性投入，這是另一個值得關注的問題。
筆者從會計師事務所審計服務所跨越的行業數量多少來考察事務所的經營狀況。一般而言，審計服務跨越的行業數越多、規模越小、CPA人數越少，則專業化經營程度越低，事務所越難積累行業審計專長并形成審計品牌，而事務所的競爭優勢也難以獲取。按2007年具有上市公司審計資格的會計師事務所擁有的客戶資源排名，立信會計師事務所擁有的客戶資源最多，為102家，跨越的審計行業達19個；其次是浙江天健，該所在擁有的66家證券客戶資源中橫跨17大行業。其他從事上市公司審計的會計師事務所跨越的審計行業也從9個至16個不等，這從另一個側面說明我國注冊會計師行業客戶資源相當分散，行業專業化水平未普遍形成，行業專業化經營這一經營策略尚未得到會計師事務所的高度重視。會計師事務所無法服務于同一行業或在某些方面具有相同特征的大量客戶，無法在單個領域積累足夠多的專業知識與經驗。因此，會計師事務所不具有行業審計資源的規模效應而導致了經驗曲線的缺乏，會計師事務所在不同行業從事審計業務，其初始專用性投資成本不能合理進行分攤，在邊際成本不能有效降低的情況下，競爭優勢難以形成。
三、我國會計師事務所行業專門化經營策略
（一）會計師事務所的聯合與兼并
Meikle（德勤前合伙人之一）認為，因為客戶正在要求更多的行業專門知識，事務所也日益追求專門化戰略，使之成為可能的途徑主要是實現規模經濟。聯合、兼并是實現我國會計師事務所規模化發展的主要途徑，而具有相同或相近業務范圍、執業特色的會計師事務所若能實現兼并與聯合，能迅速擴大新的聯合體在某一行業內的市場占有率，實現經營戰略的目標集聚，以及注冊會計師在特定行業領域的人才集聚，行業專門化才能做大做強，同時降低審計風險。自1998年以來我國已了一系列推動事務所擴大規模的政策規定并出臺了一系列的政策文件，這些政策大大推動了事務所的合并進程，通過強強聯合或組建集團以使較大規模的事務所參與國際競爭。為進一步提高我國會計師事務所的規模化經營能力和國際競爭優勢，財政部、中國證監會于2007年4月聯合了《關于會計師事務所從事證券、期貨相關業務有關問題的通知》，更新了2000年的《注冊會計師執行證券、期貨相關業務許可證管理規定》中對會計師事務所從事證券、期貨業務的資格要求。與舊“規定”相比，新“規定”明顯地將證券、期貨審計市場的進入門檻再次提高。中注協于2007年5月了《關于推動會計師事務所做大做強的意見》，要求各會計師事務所積極探索并總結合并、聯合等做大做強的有效途徑，積極支持會計師事務所在自愿、協商、依法基礎上進行的跨地區合并。這些政策上的引導促進了專業化經營的會計師事務所走上規模化的道路。
（二）組織結構模式的戰略重構
具有一定規模的審計師事務所可以進行組織結構模式的戰略重構。當前，我國審計師事務所仍是按業務類型劃分為審計部、管理咨詢部、資產評估部以及其他職能部門，這一直線職能制的管理組織結構基本上還是因循傳統的職能體制，業務部門之間相互交叉且錯綜復雜，導致責權不分明，審計效率低下、注冊審計師審計經驗難以形成、審計風險難以有效控制等。筆者認為，要解決上述問題。當務之急就是在具有一定規模的審計師事務所實行組織結構再造。事務所可根據已有的客戶資源和人力資源狀況，適當集中優勢資源在某一個或幾個行業培育專長，為客戶提供有差異化的產品和服務，擴大市場份額，盡量在該行業審計市場中占據領導地位，從而獲得較高的收費溢價并形成特定行業的品牌聲譽。這種行業聲譽有利于提高事務所整體的知名度和美譽度，也有助于事務所形成并全面提升其競爭優勢。目前我國本土會計師事務所中注冊會計師人數在500人以上的有12家，這些會計師事務所已具備一定的條件按行業線來劃分業務部門。同時原有的屬于某一行業創辦的會計師事務所應充分利用已有資源、自身優勢條件發展自己，優化審計人員的知識結構，提高審計效率，獲取行業審計優勢。
關鍵詞：現行準則 航空企業 會計政策選擇
一、文獻綜述
（ 一 ）國外文獻自Gordon（1964）第一個提出公司經理人員選擇會計政策有經濟動機以來，涌現了大量的對會計政策選擇進行檢驗的文獻。這些文獻對公司管理人員選擇一組特定的會計政策的經濟動機進行了深入的研究。不少西方學者利用某一特定會計政策的選擇問題，對分紅計劃、債務契約和政治成本三大假設進行了檢驗。Dyckman和Smith（1979）對石油、天然氣公司油井勘探成本核算的會計政策選擇問題進行了研究，實證結果證實了債務契約假設和政治成本假設在石油天然氣公司是成立的。Zmijewski和Hagerman （1981）率先利用一些特定會計政策（折舊政策、存貨政策、養老金成本的攤銷政策以及投資稅減免政策）的組合選擇問題，對三大假設進行了檢驗，研究結果為三大假設提供了強有力的證據。Daley和Vigeland （1983）對研究開發費是否資本化的會計政策選擇問題進行了研究，發現結果與補償計劃假設和政治成本假設吻合。Dhalival和Smith （1982）對折舊會計政策的選擇問題進行了研究，發現結果與三大假設吻合。Jones（1991）研究了受美國政府進口救濟調查公司報告凈收益的情況，樣本公司通過操控性應計項目來調低收益，來獲得救濟，這與政治成本假設相一致。Sweeney（1994）對債務契約假設進行檢驗，結果發現，在給定的8 年中，樣本公司在違約前5年進行自發性增加收益的會計政策變動比控制樣本公司多得多。司可脫（1999）運用博弈論解釋了為什么雖然會計政策對企業的現金流量無直接影響，但卻有經濟后果。Tan（2002）檢驗了可用于解釋全球航空公司會計政策選擇的決定因素。航空公司用于計量未實現外匯交易差異的會計政策和飛行里程優惠的會計政策有若干個，Tan的檢驗結果顯示，航空公司的規模和負債水平對會計政策選擇有影響，表現為規模較大的航空公司傾向于將未實現外匯交易差異直接計入權益并披露飛行里程優惠的會計政策，擁有較低負債水平的航空公司也傾向于披露飛行里程優惠的會計政策，該結論證實了政治成本假設和債務契約假設。
（ 二 ）國內文獻 我國企業由于所有權結構等方面的原因，會計政策選擇的動因和后果較國外有很大的差異。陸建橋（1999）對我國虧損上市公司盈余管理進行了實證研究。發現上市公司通過操控性應計項目來達到目的，其中營運資金項目，尤其是應收應付項目、存貨項目等有可能是上市公司最主要的盈余管理手段。劉斌（（2005）以上市公司低值易耗品攤銷方法選擇為切入點，選取符合我國企業特征的契約變量，運用均值檢驗和Logistic回歸方法對低值易耗品攤銷方法的選擇動因進行了實證檢驗，結果證實了實證會計理論中的政治成本假設和報酬契約假設。顏志元（2006）本文以2001年至2004年滬深股市出現“會計估計變更”的A股上市公司為樣本，在控制相關變量的影響后，發現:發生會計估計變更公司與未發生會計估計變更公司的特征存在系統性差異；公司“會計估計變更”受債務水平、公司業績及事務所變更的影響。顏敏（2008）對2006年上市公司自發性會計變更進行研究。發現2006年上市公司表現出與以往6年調減利潤不同的變動趨勢，改為調增利潤，但同時證券市場監管效應依然存在，大虧和高盈利公司調減利潤，扭虧和再融資公司調增利潤。說明上市公司隨著強制性會計變更的進行適時調整了自發性會計變更策略，但未做出變更的證券市場監管政策依然發揮同樣的效力。蔡逸軒（2009）選取我國14家上市商業銀行2002年至2008年的面板數據進行實證研究，結果表明我國上市商業銀行經營者通過調整貸款損失準備來達到利潤操縱、控制風險以及進行信號傳遞等目的。邵翠麗（2009）從滬市2006年公布年報的上市公司（不含ST等特殊處理的公司和金融保險業的公司）中隨機挑選300家企業作為研究樣本，從管理者的視角出發，對企業會計政策選擇的動因進行了實證研究， 發現我國企業管理者自身特征變量對管理者選擇會計政策的影響并不顯著。說明我國企業的管理者在選擇會計政策時并無與自身相關的偏好，只是在不同的企業和外部環境條件下，會做出不同的選擇。債務契約，上市、增發新股和配股，避免受到摘牌，避稅是管理當局操縱利潤的動機。
二、航空企業會計政策選擇分析
（ 一 ）航空企業會計政策選擇分析樣本選取 本文擬對航空企業會計政策選擇的現狀加以分析，觀察現有會計準則下航空企業會計政策選擇的特點。本文研究對象限定于2008年12月31日前在上海、深圳證券交易所上市的A股航空企業公司與非上市公司，有效樣本共計32個。研究數據來源于：中國證監會的官方網站公布的各上市公司2008年度的年報（15家上市A股企業）和發放的2008年航空企業會計政策選擇調查問卷（非上市公司17家）。其中，發放問卷調查收回情況如下。共發放問卷80份，收回18份，有效問卷17份，占發放問卷的21.25%。下面結合采集到的數據對航空企業會計政策選擇的現狀進行分析。
（ 二 ）主要流動性資產計價方法選擇分析（1）發出存貨成本計價方法選擇分析。由于存貨計價方法直接決定了企業盈利和資產，因此，存貨計價方法的選擇是會計政策選擇的一個重要內容。現有會計準則下，企業確定發出存貨成本可供選擇的計價方法有實際成本法（包括加權平均法、先進先出法、個別計價法）和簡化方法（標準成本法、定額成本法、計劃成本法、售價法）。從（表1）、（表2）的資料中可以看出， 32家航空企業中24家采用加權平均法，占總體的75%，5家采用先進先出法，占總體的15.63%，另有3家使用混合方法，占總體的9.37%。非上市航空企業與上市航空企業均有12家使用加權平均法，所占比例為80%和70.59%，非上市公司有3家使用了混合計量方法，占其份額的20%，上市公司中有5家采用先進先出法，占其份額的29.41%，航空企業中使用比例最高的是加權平均法，先進先出法和混合方法使用較少。總體上，非上市航空企業與上市航空企業均采用了較為謹慎的存貨發出方法，其目的是為防止收益的大幅波動。（2）低值易耗品攤銷方法選擇分析。從統計資料可以看出，在現有準則下，航空企業低值易耗品的攤銷主要采用一次攤銷法。統計顯示，32家企業中有28家使用此法，占總數的90.63%。這種方法比較簡單，成為我國航空企業的首選。其次，采用比例較高的方法是五五攤銷法，占總體的6.25%，只有1家企業使用了混合方法。鑒于低值易耗品的價值一般不大，對我國航空企業整體不會造成太大的影響。（3）包裝物攤銷方法選擇分析。（表3）中與低值易耗品的攤銷方法類似，總體上有24家企業使用了一次攤銷法，僅有2家企業使用五五攤銷法，未披露的有6家占總體的18.75%。
（ 三 ）固定資產折舊方法選擇分析企業應當根據固定資產的性質和消耗方式，合理地確定固定資產的預計使用年限和預計凈殘值，并根據科技發展、環境及其他因素，選擇合理的固定資產折舊范圍及方法。可選擇的折舊方法包括直線法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法。折舊方法一經選定，不得變更。如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。不同的折舊方法的選擇對企業利潤有不同的影響。直線法下的各會計期間折舊額相等，從而使得企業的收益較平穩。年數總和法和雙倍余額遞減法屬于加速折舊方法，在采用這兩種方法時企業前期多提折舊，后期少提折舊，會產生一個延期納稅的作用。但前期多提折舊對企業的財務形象有不良影響。企業往往會根據自身需要選擇不同的折舊方法。（表4）中固定資產在航空企業中所占比重較大，96.88%企業使用了直線法，僅1家企業使用了工作量法，未發現有企業使用加速折舊法。總體上航空企業在固定資產折舊方法上使用較平穩。
（ 四 ）投資性房地產后續計量模式選擇分析投資性房地產是現行會計準則的一個亮點，后續計量模式的選擇將影響到企業的損益，從（表5）中的統計數據上可以看出，13家企業使用了成本法進行后續計量，占總數的40.63%，其中上市航空企業有11家，非上市航空企業有2家。2006年至2008年非上市航空企業的平均ROE為7.3%，有3家航空企業采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量，這3家均為非上市航空企業，其中1家為微虧企業（2006年至2008年平均ROE為-0.29%），1家為巨虧企業（2006年至2008年平均ROE為-53.21%），1家為高盈利企業（2006年至2008年平均ROE為11.65%），非上市航空企業可能利用投資性房地產進行盈余管理。上市航空企業要么采用成本模式，要么就不涉及此項，沒有1家上市航空企業使用公允價值計量模式。16家航空企業未涉及投資性房地產。中航地產（000043）是1家從事房地產開發的企業，對投資性房地產后續計量采用的仍然是成本模式。航空企業尤其是上市航空企業對投資性房地產幾乎不涉及公允價值計量模式，其原因是投資性房地產風險較大，為迎合投資者風險規避的偏好，企業采取回避使用的態度。
（ 五 ）資產減值準備會計政策選擇的現狀及其分析 主要流動資產減值準備會計政策選擇的現狀及其分析。資產減值準則對非流動資產減值的轉回有禁止性規定，本文分析航空企業主要流動資產減值情況。通過（表6）、（表7）數據進行分析，航空企業在資產減值轉回上十分謹慎，無論是轉回資產的企業數還是轉回的金額都較少，壞賬準備的轉回是最多的，有14家企業，占總體的43.75%，轉回的金額為8494.18萬元，占總體的2.84%，其他則幾乎沒有對企業利潤有太多影響，這表明，航空企業較少資產減值進行盈余管理。
（ 六 ）航空企業公允價值計量的選擇現狀及其分析 以航空企業為樣本，將非上市公司與上市公司2008年年報披露的交易性金融資產與公允價值變動損益數據進行匯總分析，2008年非上市公司未涉及交易性金融資產，上市公司中交易性金融資產總計2188.50萬元，2007年、2008年涉及年公允價值變動的公司2家：（000768）西飛國際，（600316）洪都航空。（000768）西飛國際2008年交易性金融資產為法院強制執行判決給公司的資產（委托理財）， 即扣劃回的深圳天鵬投資有限公司的股票。該公司的股票以2008年10月16日當天市值9093136.48元，轉為交易性金融資產投資。2008年交易性金融資產收益130.40萬元。（600316）洪都航空2008年交易性金融資產僅1家上市公司股票（600231）凌鋼股份，期末賬面價值11487907.01院，年內投資收益-199.05萬元，這一交易為其控股子公司上海洪泰的操作。從（表5）和（表8）分析看出，航空企業對投資性房地產與交易性金融資產基本采取謹慎回避的策略，盈利結構沒有優化。傳統的計劃經濟體制對航空企業運用現行準則有一定的阻礙作用。
（ 七 ）非上市航空企業（17家）對會計政策變更和選擇的態度問卷調查了非上市公司對會計政策變更是否會對利潤增減產生重大影響及企業是否關注或決策每年的會計政策選擇和披露，（表9）統計顯示，對會計政策變更和選擇，非上市航空企業十分關注，武漢航空儀表有限公司等表示：由于其國有企業的體制背景，可選擇的東西太少，母子公司實行統一的會計政策，子公司不具有會計政策選擇權。由此可見：非上市航空企業受到計劃經濟體制和母公司的影響，在會計政策選擇上沒有自。
三、結論
綜上分析，本文得出如下結論：（1）航空企業會計政策選擇形式上，選用過于單一，有選擇權利用不足的傾向。我們的統計結果表明，航空企業在對存貨發出計價方法、固定資產折舊方法、投資性房地產后續計量等進行選擇中，絕大多數上市公司都采用了簡便易行的加權平均計價法、直線折舊法、成本法。政策選擇單一，使得在一定空間內的選擇權流于形式，管理當局只是為了披露而披露，從業人員沒有真正從企業自身出發，有時僅注重備選方法操作簡單，而未考慮備選方法在真實反映上市公司財務狀況和經營成果方面是否具有優越性。管理當局有選擇權利用不足的傾向。（2）航空企業會計政策選擇動因上分析，航空企業是關系國計民生的產業，但又有追逐利益的動機，為規避監管，其會計政策選擇中十分注重政治成本，不涉及或較少涉及高風險投資。以防止收益的大幅波動。第三，航空企業對現行準則的態度上分析，由于受計劃經濟體制的影響，會計人員應對現行準則變化的能力有限，只能選擇簡單、穩健的會計政策。由于航空企業子公司與母公司會計政策需要保持一致，導致會計政策選擇空間很小。
*本文系中國航空工業集團公司航空科學基金“航空企業會計政策選擇與成本控制實證研究”（項目編號：2008ZG55012）和鄭州航院青年基金“航空企業會計政策選擇研究”（項目編號：2010011001）聯合資助項目的階段性成果
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