發布時間：2023-09-15 17:13:50
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的稅法的分類樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
一、作為的水行政執法行為與不作為的水行政執法行為水行政執法行為以是否作為的標準,可以劃分為作為的水行政執法行為與不作為的水行政執法行為
作為的水行政執法行為是指水行政主體以積極作為的方式而表現出來的執法行為。不作為的水行政執法行為是指水行政主體以消極不作為的方式表現出來的執法作為。
把水行政執法行為劃分為作為的水行政執法行為與不作為的水行政執法行為,有利于人們明確水行政執法行為的方式和范圍。在水行政復議和水行政訴訟中,二者均是審查和監督的對象,只是監督的手段不同而已。對于作為的水行政執法行為構成違法時,行政復議機關和人民法院應該作出撤銷其作為的裁決;對于不作為水行政執法行為構成違法時,行政復議機關和人民法院應該作出履行作為義務的裁決。
二、嚴謹遵循的水行政執法行為與自由裁量的水行政執法行為
水行政執法行為以受水法律規范拘束的程度為標準,可以劃分為嚴謹遵循的水行政執法行為與自由裁量的水行政執法行為。
嚴謹遵循的水行政執法行為是指水行政主體必須嚴格依照水法律規范規定的適用范圍、條件、標準、形式和程序等實施的執法行為。《長江河道采砂管理條例》第十條從事長江采砂活動的單位和個人應當向沿江市、縣人民政府水行政主管部門提出申請;符合下列條件的,由長江水利委員會或者沿江省、直轄市人民政府水行政主管部門依照本條例第九條的規定,審批發放河道采砂許可證:
(一)符合長江采砂規劃確定的可采區和可采期的要求;
(二)符合年度采砂控制總量的要求;
(三)符合規定的作業方式;
(四)符合采砂船只數量的控制要求;
(五)采砂船舶、船員證書齊全;
(六)有符合要求的采砂設備和采砂技術人員;
(七)長江水利委員會或者沿江省、直轄市人民政府水行政主管部門規定的其他條件。
市、縣人民政府水行政主管部門應當自收到申請之日起10日內簽署意見后,報送沿江省、直轄市人民政府水行政主管部門審批;屬于省際邊界重點河段的,經有關省、直轄市人民政府水行政主管部門簽署意見后,報送長江水利委員會審批。長江水利委員會或者沿江省、直轄市人民政府水行政主管部門應當自收到申請之日起30日內予以審批;不予批準的,應當在作出不予批準決定之日起7日內通知申請人,并說明理由。
在這一管理活動中,水行政主體只能是嚴格遵循法律而不能有自由裁量行為內容。
自由裁量的水行政執法行為是指水行政主體在水法律規范所規定的范圍和幅度內自主選擇而實施的執法行為。水行政主體的選擇權理論上稱之為自由裁量權。
經省人民政府批準設置的水利工程管理機構,對在其管理的水利工程管理范圍內的違反本條例的行為,可以依照前款規定進行行政處罰。
將水行政執法行為劃分為嚴謹遵循的水行政執法行為與自由裁量的水行政執法行為的意義在于:嚴謹遵循的水行政執法行為只發生違法是否的問題,自由裁量的水行政執法行為一般只發生合理與否的問題。更為重要的是,這種分類決定了人民法院在此范圍內監督水行政執法行為的程度和深度。根據我國行政訴訟法的規定,人民法院審理行政案件以合法性審查為主,以合理性審查為補充。對于嚴謹遵循的水行政執法行為,水行政相對人如果不服,可以向人民法院提起行政訴訟,而對于自由裁量的水行政執法行為,只要合法又不顯失公正,人民法院則不予受理。這就為我們水政監察人員作出水行政執法行為標明了方向和尺度。
三、主動的水行政執法行為與被動的水行政執法行為
以水行政執法行為是否主動,可以將水行政執法行為劃分為主動的水行政執法行為與被動的水行政執法行為。
主動的水行政執法行為是指水行政主體依據水法律規范賦予的職權主動采取的執法行為,也稱依職權的水行政執法行為。被動的水行政執法行為是指水行政主體依據水行政相對人的申請才能作出的水行政執法行為。
區分主動的水行政執法行為與被動的水行政執法行為的意義在于:主動的水行政執法行為與被動的水行政執法行為開始的時間是不同的。主動的水行政執法行為不依水行政相對人的申請而開始,水行政相對人的申請不是啟動主動的水行政執法行為的原因。但是,被動的水行政執法行為必須以水行政相對人的申請為前置條件。由于水行政執法行為開始的時間不同,對水行政主體和水行政相對人來說,其法律后果也是不同的。對于水行政主體來說,如果應該作出被動的水行政執法行為,但是在沒有水行政相對人申請的情況下作出主動的水行政執法行為,那么,作出的水行政執法行為便不具有法律效力。對于水行政相對人的權利是通過主動的水行政執法行為而取得的,那么,其權利的取得時間可以追溯到其符合取得該權利的條件之時;如果水行政相對人的權利是通過被動的水行政執法行為而取得的,那么,其權利的取得時間則為水行政相對人提出申請的時間。
四、事實的水行政執法行為與法律的水行政執法行為
以水行政執法行為是否產生法律效果為標準,可以將水行政執法行為劃分為事實的水行政執法行為與法律的水行政執法行為。
事實的水行政執法行為是指水行政主體實施的不直接發生法律后果的執法行為。所謂不直接產生法律后果是指不直接引起水行政主體與水行政相對人之間行政執法關系的產生、變更或消滅。如水行政執法人員在執行職務過程中毆打水行政相對人。法律的水行政執法行為是指水行政執法主體依據水法律規范直接發生法律效果的執法行為。
五、間斷的水行政執法行為與最終的水行政執法行為
以水行政執法行為形成的階段不同,可以將水行政執法行為劃分為間斷的水行政執法行為與最終的水行政執法行為。
間斷的水行政執法行為是指水行政主體在對某一事件尚未最終處理完畢時所實施的執法行為。最終的水行政執法行為是水行政主體對某一事件最終處理完畢所作出的執法作為。
六、實體的水行政執法行為與程序的水行政執法行為
以水行政執法行為的內容不同以將水行政執法行為劃分為實體的水行政執法行為與程序的水行政執法行為。
實體的水行政執法行為是指水行政主體依據水實體法律規范而作出的執法行為,如水行政處罰決定。程序的水行政執法行為是指水行政主體依據水程序法律規范而作出的執法行為,如水行政處罰的決定程序和執行程序。
實體的水行政執法行為與程序的水行政執法行為的劃分意義在于確立水程序法律規范和水實體法律規范具有同樣的地位。長期以來,在水行政執法實踐中,仍然存在著不同程度地“重實體,輕程序”的現象。實體的水行政執法行為和程序的水行政執法行為都可以構成違法,都應當納入水行政執法監督的范圍內。
七、要式的水行政執法行為與非要式的水行政執法行為
以水行政執法行為是否必須具備一定的方式為標準,可以將水行政執法行為劃分為要式的水行政執法行為與非要式的水行政執法行為。
要式的水行政執法行為是指水行政主體的意思表示必須具備法定方式才能產生法律后果的執法行為。這里的方式是法定,而所謂法定則是指水法律規范對水行政執法行為方式的要求。
非要式的水行政執法行為是指水行政主體的意思表示不需要具備一定的方式就能成立的水行政執法行為。
關鍵詞：分類教學 聾生 因材施教
聾生是社會上的弱勢群體，對他們所采取的教學方式與平常學生的有所不同，而由于其幼時所接受的教育程度不同，所以教師要在教學過程中要使用分類教學的方法。筆者結合自己在一線教學的經驗和實踐，談談對于聾生教學過程中使用分類教學的體會。
1根據教學對象的能力，對學生恰當分類
聾生由于受家庭環境、認知水平以及多種外界環境的影響，導致他們之間存在著明顯的個體差異。這些差異導致學生在學習過程中產生很大的變化，尤其是語文這種基礎學科。基礎不好，學習吃力，一時提不起興趣，聽不懂便不想學，久而久之，落下的課程越來越多，最好甚至自暴自棄，對學習失去興趣。顯然傳統的聾生語文教學模式是不能解決學生個體差異問題的，那么如何有效地解這些問題，使得所有的學生都能在原有的語文基礎上學有所得，特別是使基礎差的學生也能在不斷進步中養成良好的學習語文的方法并樹立起學好語文的信心。
實施分類教學，教師可以根據不同學生的特點，設計出不同的教學方法和教學內容，使得基礎好的學生不會在以前的知識上浪費時間，同時也可以讓基礎較差的學生能夠回顧先前內容。首先教師要根據學生學習水平的高低來正確地進行分組，在分組的時候要照顧要學習能力強的學生，同時還要兼顧學習能力水平差的學生。對于教師要考慮到聾生的心理活動，事先做好宣傳工作，分組是為了更好地教學，為了讓學生們共同進步，而不是搞差生優生分類，搞歧視。
2考慮到學生差異性，課堂提問要分類
其實課堂提問是集中學生注意力的一種很好的方式，課堂提問能夠提高學生學習的積極性，激發學生學習的興趣，還能活躍課堂氛圍，能夠引導學生進行自主的思考。課堂提問還是師生交流的一種重要方式，通過課堂提問教師可以引導學生準確地把握學習內容，提高學生分析問題、質疑問題、解決問題的能力，還能夠提高學生的手語表達能力和鍛煉學生的心理素質。但是在課堂上提問也要講究分類，提問的問題既不能過于隨意，過于簡單，使得學生們都不用進行思考，能夠脫口而出，這樣的問題不能激發學生們思考的動力。而問題設置又不能過于深奧，過于艱難又很難讓學生們回答出來，容易打擊學生們學習的積極性，同時還起不到課堂提問的效果。
課堂提問留個學生思考的時間設置要合理，既不能過長又不能夠過于短暫。時間過于短暫，聾生沒有思考的時間，除了部分才思敏捷的同學能夠回答上來，其他同學很可能還蒙在鼓里，問題就結束了。時間過長，又容易導致浪費時間，不能夠提高學生學習的效率。很多教師在學生回答問題的時候喜歡讓全班同學一起回答問題，筆者認為這種行為形式主義的色彩多一些，虛假空洞，起不到非常明顯的教學效果，筆者建議盡量不要采取這種形式。
課堂提問的問題應該做到量少質高，盡量保證全班大部分同學都能回答上來，措辭精練，而答案要具體明了，在選取學生回答的時候，要一視同仁，不要對于“優生”特殊照顧，要兼顧學習能力比較差的學生。
3評價體系考慮學生差異，進行改革
傳統的教學模式的評價標準就是學生進行統一的考試，根據學生的分數來評價學生學習的水平。這種評價方式是十分落伍的，要想真正地達到測驗的目的，就必須建立起多元化的、準確的、科學的、完備的評價體系。（1）評價內容的多元化。評價內容不光包括學生的學習成績還有包括平常的學習能力，學生的學習方法以及學習方法的可行性，還有學生的心理素質及學生平時對于班級集體的貢獻等各種因素。現代社會的壓力巨大，而聾生又是社會的弱勢群體，在生活中不可避免地會受到社會的歧視，所以教師在教學過程中，要注重培養學生的心理素質，鍛煉出健全堅強的人格，承受住外界所給予的壓力。（2）評價主體的多元化。評價主體可以是教師也可以是學生還能是家長。教學評價的對象是多元化的，而且學生還是同學們接觸的直接對象，在其日常生活中接觸的最多，所以學生的直接評價在其評價中的分量最足。家長的評價也是評價體系的一大重要因素，家長把學生送到學校的目的就是學生在學校能夠學到東西，而學生在家庭中的表現，家長最有發言權。（3）評價方法的多元化。評價體系的優良關系到體系的完善程度。評價過程中可以自評也可以他評，書面評價或者口頭評價，教師要考慮其和綜合作用來最終對于學生做出合理的評價，不能單單看學生的書面成績，那只是其學習的一部分，遠遠不是學習的目的。通過合理的評價來提高學生課堂學習的信心和興趣，調動學生學習的積極性，并且還能通過評價認識自己的不足，加以改正，能夠幫助學習明確自己以后努力的方向，使得以后的學習能夠更加的卓有成效。
4考慮到教師素質的差異，提高教師本身的素質
很多教師的素質不一，認為聾生較之正常學生生理存在差異，所以在教學過程中，對于學生的教育就比較輕視，沒有盡全力甚至用心去教學，這樣的教師要轉變觀念和看法。正因為聾生由于其身體殘疾的因素，教師才要更加用心的教好學生，使得他們有得良好的語文水平，能夠擁有在社會有所立足的資本。
教師在日常教學中要加強其自身素養的提高，盡量多參加科研活動或者多多聽一些優秀教師的課，學習他們的經驗，最好能夠借用或者融入到自己的課堂教學中，取長補短，豐富教學手段，創新教學方法。
結語
對于分類教學實際上是差異教學的具體體現，教師要在具體的工作教學中落實和貫徹課程改革的內涵。教學工作者要更加關注和探索關于聾生分類教學方法的有效性策略，提高教學水平，改善教學質量，為取得理想的教學效果而努力，積極促進聾生的語文教學發展。
參考文獻：
[1]張道平，潘海波.淺論聾校語文教學的生活化[J]大觀周刊
關鍵詞：絕緣子；憎水性；稀疏表示；圖像識別
中圖分類號：TM855 文獻標識碼：A
與傳統電瓷、玻璃絕緣子相比，復合絕緣子因其具有優異的耐污閃性能而在電力系統中被廣泛使用.復合絕緣子的憎水性和憎水遷移性是其具有較強耐污閃性能的基礎，然而其在運行中因受到紫外線、污穢、電磁場等條件的共同作用會出現老化現象，使得復合絕緣子憎水性下降，嚴重老化的絕緣子甚至會喪失其憎水性[1-2].因此有必要定期對運行中的復合絕緣子的憎水性進行檢測，及時更換憎水性不合格的絕緣子.目前現場測量復合絕緣子憎水性的方法主要為噴水分級法[3]，該方法將復合絕緣子憎水性分為HC1至HC7 7個等級，其操作簡單，對檢測設備要求低，但完全依賴于人的主觀判斷，容易引起檢測結果的不一致性.
目前，國內外一些學者提出了基于絕緣子憎水性圖像的智能檢測方法，文獻[4-5]采用圖像預處理去除噪聲和雜波，利用方向濾波、自適應濾波等方法提取圖像的水珠或者水跡邊緣，對水珠特征參數進行統計以后利用K鄰近算法進行模式識別，從而確定憎水性等級.這種方法克服了目測的主觀性，但是由于圖像分割處理中很容易出現過度分割或者欠分割現象而導致分割失敗，使得后續的特征值提取失準從而導致分類算法無法進行.如圖1所示為運用先進的水平集方法對去噪后憎水性圖像進行分割時，出現過分割和欠分割的現象.
本文采用稀疏表示分類算法（Sparse Representation Classification， SRC）對復合絕緣子憎水性圖像進行識別與分類.稀疏表示的算法是由Wright等于2009年提出應用于人臉識別領域中的算法[6].在該方法中一個測試樣本被所有訓練樣本稀疏線性表示，然后從中找出對測試樣本表示誤差最小的一類訓練樣本.這一研究為稀疏表示在圖像識別中的應用開辟了新的方向.本文運用稀疏表示分類算法對復合絕緣子憎水性圖像進行分類，通過對稀疏表示系數以及最小殘差的計算找出樣本庫中與測試圖像最接近的訓練圖像，從而判斷測試圖像所對應復合絕緣子的憎水性等級.
1稀疏表示算法
由于拍攝圖片光照條件、拍攝角度、拍攝距離等實際因素的影響，即使是同一等級的水珠圖像也會呈現出多種不同的效果，所以在選擇訓練樣本時，要綜合考慮各種水珠圖像所可能呈現的情況.以HC1級別的憎水性圖像為例，此時的復合絕緣子憎水性能較好，噴水后復合絕緣子傘裙表面會呈現出單個獨立的水珠.但由于受到拍攝條件的影響，水珠的大小、形狀、分布有很大的不同.為了能使訓練樣本最大限度的代表HC1級別憎水性圖像的特征，選取具有不同大小水珠、不同光照條件、水珠分布疏密不一致、以及水珠重心傾斜不同角度的憎水性圖像作為訓練樣本集.對于HC4～HC6級別的憎水性圖像，由于這些類別復合絕緣子表面出現了不同程度的污穢，使得拍攝所得水珠圖像的背景進一步復雜化，需要考慮背景中污穢的分布以及污穢等級的影響.本文所用到的部分HC1～HC6的訓練樣本圖像如圖2所示.
3實驗結果統計與分析
3.1可理解性分析
一個分類模型的質量通常由兩方面進行評估決定：分類試驗的準確率以及該模型的可理解性.圖4（a）和（b）給出了同屬憎水性等級HC1級的兩個測試樣本，圖4（c）和（f）為利用訓練樣本庫里所有樣本圖像對測試樣本進行稀疏表示所得的兩組稀疏表示系數和利用式（6）計算得到的各類表示誤差.從圖4（c）中可以看出：第1類訓練樣本所對應的稀疏表示系數明顯大于其他幾類的稀疏表示系數.這說明訓練樣本集中第1類樣本對稀疏表示的貢獻最大，這也在圖4（d）表示的各類測試誤差中得到了體現.因此我們僅通過圖4（c）就可判定測試樣本屬于第1類，即該憎水性圖像所對應的復合絕緣子的憎水性屬于HC1級.但是，在對第2個測試樣本圖像進行測試時，僅根據圖4（e）的稀疏表示系數對其憎水性級別進行劃分有一定的困難，各個類別所對應的稀疏表示系數變化跨度很大，系數之間大小相近的也很多.此種情況下通過進一步計算該測試圖像與稀疏表示各類之間的殘差來對測試圖像進行分類.由圖4（f）可知：第1類訓練樣本與測試圖像之間的殘差最小，以此可判定該測試樣本屬于第1類，即該憎水性圖像所對應的復合絕緣子憎水性等級為HC1級.
通過這個例子可以看出，利用稀疏表示對復合絕緣子憎水性圖像進行分類時，稀疏表示的系數具有以下兩個特點：
1）測試樣本所對應類別的訓練樣本參與該稀疏表示的比例最大.
2）同類測試樣本所對應的稀疏表示系數都比較接近.
3.2實驗結果分析
據文獻[11]，憎水性為HC1～HC2級的復合絕緣子可以繼續入網運行，HC3～HC5級時需要進行跟蹤監測，HC6～HC7級的復合絕緣子必須退出運行.本文在實驗測試階段將復合絕緣子憎水性試驗圖像分成繼續運行，繼續觀測，退出運行3大類.將HC1～HC2分為第1類，HC3～HC5分為第2類，HC6～HC7分為第3類.相對應的樣本訓練集也進行了相應的調整，形成了具備上述3大類共107幅標準憎水性圖像的訓練樣本庫即訓練樣本空間，其中第1類樣本40幅，第2類樣本30幅，第3類樣本37幅.由于第1類樣本圖像中水珠較多，導致圖像情況復雜，故相應增加了第1類樣本圖像的數量.
4結論
測試結果表明：運用稀疏表示分類算法對復合絕緣子憎水性圖像進行檢測分類具有較高的準確率和可行性.復合絕緣子圖像光照情況復雜，水珠分布隨機不規則，可見該算法對外界環境的改變具有一定的魯棒性.與傳統的憎水性圖像識別分類方法相比，稀疏表示分類算法避開了復雜的圖像分割和特征提取過程，大大簡化了復合絕緣子憎水性檢測步驟.如何通過豐富和優化憎水性圖像訓練樣本庫進一步提高算法準確率是今后努力的方向.
參考文獻
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目前國內外對常規擬除蟲菊酯類農藥的殘留分析方法包括分光光度法、色譜法、免疫分析法等等。但這幾種分析方法各有利弊，都仍需改進和研究。色譜法和免疫分析法具有特異性強，靈敏度高等優點，但其儀器價格昂貴，開發難度大，且只適用于單一化合物或結構相似的化合物，應用具有局限性。分光光度法的主要優點是簡便快捷，設備簡單便宜，但靈敏度和精確度都較低，因此我們針對此方法，參考了硫化二鈉顯色以測定丙烯菊酯等擬除蟲菊酯類農藥的殘留量和將樣品用石油醚提取后加85％磷酸和醋酸乙酯(4：1)加熱顯色測定擬除蟲菊酯類農藥的殘留量等論文，開發出了一種能夠簡單快速準確檢測食品中擬除蟲菊酯類農藥殘留量的速測方法。
一、材料和方法
1、儀器和試劑
YN－CLVI農藥殘留檢測儀(河南農大迅捷測試技術有限公司)、KQ2200E型超聲波振蕩器(昆山市超聲波儀器有限公司)、恒溫水浴槽(YN－CLVI農藥殘留檢測儀配帶)。 硫化鈉、硫酸鈉、氫氧化鉀、硅藻土、四氯化碳、乙醇、石油醚均為分析純；氰戊菊酯貯備液：1000mg/mL石油醚溶解液。
顯色劑：準確稱量5.6g的KOH溶于適量無水乙醇中，加入0.25g的Na2S，用無水乙醇定容至100mL容量瓶，冷藏。
2、樣品前處理
將蔬菜洗凈，用剪刀剪成碎塊，稱取40g樣品，置于250mL三角瓶中，加入50～60mL丙酮，加入40g無水硫酸鈉脫水，同時加入1g左右活性炭脫色。用保鮮膜封住瓶口，充分搖勻后用超聲波振蕩器振蕩提取20min，拿出三角瓶浸泡在涼水中冷卻至蔬菜與硫酸鈉結晶成塊后，用濾紙過濾溶液于100mL小燒杯中，將燒杯放入60～70℃水浴鍋中加熱，蒸發近干，無溶液存在后冷卻至室溫，然后加入2mL石油醚充分溶解后移至10mL帶塞比色管中封口待測。接下來的檢測步驟按3試驗方法進行操作。
3、試驗方法
移取20mg/mL的菊酯農藥標準溶液1.0mL于10mL比色管中，用石油醚補足2mL。向比色管中加入3mLCCl4溶液，搖勻，再加入3mL顯色劑試劑，蓋蓋，充分搖勻15s。于70℃水浴中加熱3min，至溶液顯橙紅色時取出比色管，加入少量硅藻土沉淀懸浮物，搖勻，靜置10min。溶液過濾于10mL比色管中，以試劑空白為參比，在YN－CLVI農藥殘留檢測儀505nm波長處測吸光度。
二、結果與分析
1、樣品前處理中浸提液的選擇
擬除蟲菊酯類農藥是親酯性化合物，用有機溶劑提取比較容易。目前常用的提取菊酯類農藥的溶劑有乙腈、丙酮、丙酮－石油醚、丙酮－正己烷等溶劑。經過實驗研究，結果表明對于糧谷類樣品用乙腈浸提效果較好，對于水果樣品而言，用丙酮或乙腈浸提效果相近。
2、反應條件的選擇
(1)反應溫度的確定本方法中要使用水浴加熱提高反應溫度促使反應加快進行，分別升高反應溫度到55℃、60℃、70℃、75℃，比較低濃度的線性顯色試驗結果可知，在70℃、75℃都能出現線性顯色，但在75℃反應時線性顯色的重現性較差、結果不穩定，因此選擇最佳水浴溫度為70℃。
(2)反應時間的確定本方法使用水浴加熱會使反應加劇，顯色速度加快，因此必須選取最佳的反應時間。反應時間過短會使顯色不充分，增加反應時間雖可增加顯色強度但精確性降低。經實驗測定當反應時間超過5min會使空白的吸光度大于1，當反應時間為3min時空白的吸光度在0.5～0.7之間，可以正常測定。
(3)測定時間的確定因為有機溶劑顯色有遞變性，使用本方法在經過水浴之后分別取不同時間點測量樣品吸光度值，結果在30～50min內樣品回收率為80％～120％。經過多次試驗，結果都基本相近，由此可知經過水浴之后30～50 min內為最佳檢測時間。為了提高速測時間，在不影響測定結果的前提下，我們將測定點定為30min。
3、方法的線性范圍
分別取20mg／mL的菊酯農藥標準溶液0、0.1、0.5、1.0、1.5、2mL于10mL比色管中，不足2mL的用石油醚補足。按實驗方法進行顯色，繪制菊酯的工作曲線(圖略)。菊酯的質量濃度在0～40mg/8mL的線性范圍內服從比爾定律，其回歸方程為A＝0.014C－0.0551(A為吸光度，C為濃度，相關系數r＝0.9897)，方法檢出限為0.7mg/kg。
【關鍵詞】會計準則；企業所得稅法；差異；協調
收入是會計核算的重要要素，也是企業所得稅法確定計稅依據的重要依據。對會計來說，收入最終形成利潤并反映企業的經營成果；對所得稅法來說，稅額的計算要以收入為基礎。
一、收入類會計準則與企業所得稅法差異分析
（一）收入口徑差異分析
會計準則與企業所得稅法關于收入的口徑大致存在兩個層面上的差異。第一層面，是收入含義上的差別，會計上的收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。包括銷售商品收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入以及建造合同收入四類。企業所得稅法未對應稅收入有明確的定義，只是籠統規定企業以“貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入”為收入總額。包括銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐款收入以及其他收入九類。第二層面是銷售額的差別，會計上的銷售額是指銷售商品、提供勞務取得的價款，不包括為第三方或客戶代收的款項，而企業所得稅法的應稅銷售額一般包括價款和價外費用兩部分，其中價外費用包括代墊款項和代收款項等多方面的內容。從總的方面看，稅法中收入的含義要寬于會計收入。
（二）收入確認差異分析
收入會計準則對銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入的確認強調以下基本原則：(1)收入的金額能夠可靠計量；(2)相關經濟利益很可能流入企業；(3)相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。對銷售商品收入的確認同時強調：(l)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制。
企業所得稅法規定：企業應當在發出商品、提供勞務，同時收訖價款或取得索取價款的憑證時，確認營業收入。并結合具體的結算方式進一步規定了應稅收入確認的時間，如直接收款方式銷售貨物，無論貨物是否發出，收入確認的時間均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，收入確認時間為發出貨物并辦妥托收手續的當天。因此，“收到貨款”、“發出貨物并辦妥手續”、“開具發票”等形式化的條件或手續成了確認銷售成立的關鍵。
（三）分期收款銷售商品差異分析
收入準則規定：合同或協議價款的收取采用遞延方式，實質上具有融資性質的，應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。公允價值應為合同或協議價款的現值，應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的攤銷金額，沖減財務費用。企業所得稅法規定：合同或協議價款的收取采用遞延方式，稅法按照應收的合同或協議價款確定計稅收入。
（四）跨年度提供勞務收入差異分析
收入準則規定，如果企業提供勞務的開始和完成分屬不同的會計年度，在提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，以應當在資產負債表日按完工百分比法確認相關的收入；如果提供勞務交易的結果不能可靠估計的，己發生成本預計能夠得到補償的，按己經發生的勞務成本金額確認收入，并按相同金額結轉成本；已發生成本預計不能夠得到補償的，應當將己經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。
企業所得稅法規定，企業受托加工制造大型機械設備、飛機以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。由此可見，對于跨年度提供勞務收入，企業會計準則從謹慎性原則出發，只有當提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下才運用完工百分比法確認勞務收入，同時結轉勞務成本；在交易結果不能可靠估計的情況下，己預計能夠取得的補償為上限，確認收入。企業所得稅法不考慮會計核算的謹慎性原則，不考慮企業的經營風險，不考慮交易結果是否能夠可靠估計以及發生的成本是否可以得到補償，對納稅人跨年度提供的勞務，一刀切均按完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。
（五）視同銷售差異分析
會計準則規定的視同銷售行為有：本企業產品用于職工福利；具有商業實質的非貨幣行資產對外投資。企業所得稅法規定視同銷售行為有：基本建設、專項工程、職工福利使用本企業產品、商品視同銷售；企業將自己生產的產品用于在建工程、管理部門、非生產性機構、捐贈、贊助、集資、廣告樣品、職工福利獎勵等方面，視同銷售；企業以非貨幣性資產對外投資。
二、涉及收入類會計準則與企業所得稅法差異協調
〔論文摘要〕 個人所得稅法所追求的核心價值首先在于公平,其次在于效率。解決社會公平問題最為可靠的是 法律 ,集中的是個人所得稅法。從我國的現實情況來看,個人所得稅法的公平價值并沒有得到很好的發揮,沒有真正起到對個人收入差距的調節作用,甚至在一定程度上還起著逆向調節作用。個人所得稅法的價值不能實現的原因需要從兩個方面進行檢討,一是立法,二是法律的實施。
一、個人所得稅法所體現的法的價值
“法的價值”這一術語的涵義因不同的使用方式而有所不同,第一種使用方式是用“法的價值”來指稱法律在發揮其社會作用的過程中能夠保護和增加哪些價值,這些價值構成了法律所追求的理想和目的,因此在這個意義上被稱為“目的價值”;第二種使用方式是用“法的價值”來指稱法律所包含的價值評價標準;第三種使用方式是用“法的價值”來指稱法律自身所應當具有的值得追求的品質和屬性,此種意義上的法的價值可稱之為法的“形式價值”。“價值評價標準”意義上的“法的價值”和“形式價值”意義上的“法的價值”,都是以“目的價值”意義上“法的價值”為基礎和原點的,如果離開了“法的目的價值”,無論是“法的價值評價標準”還是“法的形式價值”都不可能具有獨立存在的意義,因為它們都變成“中性”的東西了,根本就沒有了“價值”的意味。本文所稱個人所得稅法的價值,正是在“法的目的價值”這種使用方式上而言的。
稅法追求的核心價值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促進社會和諧,也促進效率 發展 。個人所得稅法是稅法中最能體現法律精神、法律價值的法,是追求公平的法。效率和公平是一對既相適應又相矛盾的社會價值,一方面,以效率為標準配置社會資源,促進 經濟 增長,增加社會財富總量,在此基礎上才有可能實現高層次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率絕對化,不考慮公平,就可能導致收入懸殊、兩極分化,造成社會不穩,影響以至于從根本上損害效率。稅收是通過再分配調節初次分配中出現的收入分配不公,稅法作為第二次調節的工具來調節分配,調節的目的是公平,而非效率。正如美國著名經濟學家斯蒂格利茨所指出的:判斷一個良好稅收體系的“第一標準是公平……,第二個重要標準是效率”〔1〕。日本稅法學者金子宏也認為,當不能將兩者(指公平和效率)兼顧起來時,則雖有時優先效率這方面是可能的,但原則上還是要優先公平這一側面的。〔2〕社會物質財富的公平分配,是人類社會不斷追求的理想。通過法律確認稅收公平,是國家運用法律手段干預經濟生活的體現。
一般認為,稅收公平“是指不同納稅人之間稅收負擔程度的比較:納稅人條件相同的納同樣的稅,條件不同的納不同的稅。”〔3〕從本義上看,稅收公平包括兩層含義,即橫向公平和縱向公平。橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的人應負擔相同數額的稅收,即同等情況同等稅負;縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人,應繳納不同的稅,即不同情況不同稅負。橫向公平要從實質上來看,即要避免形式公平而實質不公平的現象,個人所得稅法的公平不僅僅是對所得而言,還應考慮納稅人的其它相關情況,如果兩個家庭收入相同,但家庭中需要撫養的人有多有少,則在計征所得稅時若對兩家同等征稅,就不公平;縱向公平可以累進稅率和比例稅率的例子加以說明,累進稅率可以使高收入者負擔比低收入者更高比例的稅額,從而在再分配中影響高、低收入者在初次分配時形成的格局;而比例稅率卻對初次分配格局影響不大,可見適用累進稅率比適用比例稅率更符合稅收縱向公平的要求。也有學者認為,稅法的基本價值是公平,稅法公平價值體系有三個層次,分別是形式正義(稅法的平等適用)、實質正義(稅法的征稅公平)、本質正義(稅法的起源)。而現實是稅法的公平價值并沒有得到很好的發揮,法的價值沒有實現,并沒對社會的公平指數有何改進,反而惡化。
個人財富積聚的速度差距在迅速擴大。窮者愈窮,富者愈富,只看到財富積累的 自然 規則、叢林規則在起作用,而不見法律的作用。甚至在一定程度上法律在起著逆向調節的作用。解決社會公平問題最為可靠的是法律,核心的是個人所得稅法,但我們所看到的是非常失敗的個人所得稅法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法學家缺席了。法律控制的失敗,法的價值的不能實現需要檢討兩個方面:一是立法,二是法的實施。本文擬從這兩個方面來展開個人所得稅法律價值實現的障礙的討論。
二、個人所得稅法的立法檢討
(一)稅制的選擇。在個人所得稅制方面,國際上采用的基本模式有三種,一是分類所得稅制,即將納稅人的所得劃分為若干類別,對于不同類別的所得稅規定不同的費用扣除標準和適用稅率,分項計征所得稅。二是綜合所得稅制,即將納稅人全年的各種所得匯總求和,統一扣除費用后,就其余額按統一的累進稅率計征的基礎上計征所得稅。三是分類綜合所得稅制,又稱混合所得稅制,系分類制和綜合制的一種結合。通常意義上的分類綜合分類所得稅制,即指將收入根據不同的來源進行分類,對某些收入項目分類單獨征收所得稅,而對某些項目進行合并,適用累進稅率征收。采用分類所得稅制,可以對納稅人不同種類的所得區別,而且能夠廣泛采用源泉扣繳法,便于稽征稅款,但是這種稅制無法綜合收入和費用,難以按納稅人全面的稅收負擔能力征稅;采用綜合所得稅制,可以全面考察納稅人所得,能夠較好地體現納稅人的實際稅收負擔水平,與分類所得稅制相比,更具合理性,但是由于這種稅制對納稅申報有很強的依賴性,要真正實施起來必須滿足一定的條件,如納稅人普遍具有良好的納稅意識,建立有健全的稅收征管制度、完備的稅務制度等;采用分類綜合所得稅制能夠區別對待納稅人不同種類的所得,兼顧納稅人全面的支付能力,但對稅收管理仍有較高的要求。
我國現行個人所得稅制屬于分類所得稅制模式,該模式實行稅源扣繳并根據不同所得分別規定了按年、月綜合 計算 和按次單項計算。人們較普遍地認為我國個人所得稅實行分類課征制度是導致個人所得稅在調節高收入方面失靈的一個重要原因。因為分類課征不能全面衡量納稅人的真實納稅能力,會造成所得來源多、綜合收入高的人不納稅或少納稅,而所得來源少、收入相對集中的人卻要多納稅的不合理現象,這與“所得多的多征,所得少的少征”這一所得課稅奉行的公平準則是相悖的。這種制度設計,一方面容易造成對一些納稅人的不合理征稅;另一方面又會使一些納稅人合法避稅,導致稅源流失。因為在總收入相同的情況下,分多次或多月取得收入的納稅人可能不必繳稅或少繳稅,導致稅負不公。同時,納稅人可以采用故意減少當月實際所得,在月工資不變的條件下對一次所得改變發放時間或改一次性發放為多次發放等辦法合理合法地避稅。因此,勞務報酬所得、財產租賃所得、稿酬所得、特許權使用費所得等通過分散取得、化整為零的方法都可以達到合法避稅的目的。另外,現行個人所得稅制的稅率過雜、檔次過多,不便征管和繳納,并使稅收的社會成本提高。
我國當時選擇實行分類課征制度主要是從便于稅收征管的角度考慮的,因為我國的個人信用制度很不發達,很多個人收入的往來和現金的支付都游離在銀行系統之外,如果實行綜合課征制度的話,在我國納稅人的納稅意識不高的情況下,稅務機關很難控制這個人所得的來源渠道,而分類課征制度則有助于稅務機關對個人所得進行源泉控管。因此,分類課征制度雖然在調節高收入方面遠不及綜合課征制度,但受客觀條件的限制,眼下我國還不宜急于實行綜合課征制度,否則即使實行了恐怕也難以有效地發揮作用。近期內分類課征制度可能還將是我國個人所得稅所應選擇的基本模式,但也可以考慮選擇構建分類綜合課征的新模式,如果維持前者的話,需要對現行的分類課征制度作進一步的改革和完善。可以考慮通過擴大超額累進稅率的應用范圍來增強個人所得稅縱向調節的力度;通過調整費用扣除項目的具體內容來體現個人所得稅負擔的公平。構建分類綜合課征的個人所得稅制度是世界大多數國家走過的道路,它綜合了分類制和綜合制的優點,即能分類源泉扣繳防止偷漏稅,又能綜合全部所得累進課征,等于對所得的課稅加上了“雙保險”,符合量能負擔的要求,是一種適應性很強的所得稅制度。我國個人所得稅法如果選擇實行這一制度的話,在完善現行分類制的基礎上應著力強化對總所得的累進征收,因為它是對一定數目的高收入的人征收的。波斯納認為,盡管(累進稅的)“高邊際稅率所產生的尋找偷漏稅方法的激勵也許能解釋許多精巧的漏洞,高收入納稅人利用這些漏洞逃避了本應交付的高累進稅”,但是,“雖然漏洞會破壞累進稅制從富人向窮人進行分配的目的,但它確實減少了前者的實際收入。不僅富人偷漏稅的法律和 會計 費用減少了他們的實際收入,而且許多逃稅收入所產生的微利也這樣。”〔4〕
(二)稅法構成要素的檢討。1.扣除標準。在所得既定的情況下,要使納稅所得額的確定符合橫向公平的要求,關鍵是合理地進行稅前費用扣除,費用扣除實質性地最終決定稅制的公平程度。各國在設計費用扣除標準時,一般都遵循如下兩項原則:一是純收益原則,即扣除納稅人為取得收入所必須支付的成本、費用;二是納稅能力原則,即納稅人及其家庭必要的生活費用應予扣除。除上述基本扣除外,不少國家還允許特殊扣除,以照顧納稅人的特別開支需求,實現真正對純收益征稅的目的。這些做法正是符合稅收的橫向公平價值觀。而我國的個人所得稅法對扣除標準的設定上,缺乏 科學 性和公平性,由于我們實行分類所得稅制,各項所得沒有統一的扣除規定,只是分類單項就一個層次進行扣除,不能準確地反映負擔能力的綜合應納稅所得額,不可能對納稅人實際負擔能力作準確的估計;扣除額外充分考慮納稅人享受相同數量所得的能力的差別,如扶養人口多寡;扣除額沒有充分考慮通貨膨脹的影響等等。這些問題都是我們修改個人所得稅法時應予以重視的問題,稅收公平不僅僅是形式公平。
2.稅率。稅率是稅法構成要素的核心之一,稅率設計是否科學、合理,直接影響到稅收負擔和征管的難易程度。我國現行的個人所得稅法在稅率結構上,稅率種類過多,既有比例稅率,又有超額累進稅率,同時還輔之以減征、加成征收,比較復雜;稅率檔次過多,邊際稅率適用不強,尤其是對工資、薪金的九級超額累進稅率,稅收實踐表明,高稅率、多檔次的累進結構會使勞動越多、收入越多或投資越多的人稅負越重,而且高稅率會誘發納稅人的逃稅欲望;同時,工資、薪金的勤勞所得與股息、紅利、財產租賃所得等非勤勞所得相比,勤勞所得征稅偏高,引起稅負不公,也有違稅法的公平價值。在采用分類綜合所得稅制度后,可以繼續沿用比例稅率和累進稅率相結合的方式,對分類計稅所得適用比例稅率,對綜合所得則按統一超額累進稅率計征稅款,但是應當減少累進稅率的檔次級數,以4-5級為宜;對于同屬勤勞所得的工資薪金所得與個體工商戶生產經營所得等勞動所得以及勞務報酬所得均采用統一累進稅率征收,以體現“相同性質所得相同待遇”的原則。
3.免征額。從理論上來講,要使個人所得稅在調節社會收入不均、貧富懸殊方面發揮作用,則其征稅對象應是中等收入及以上的 自然 人,而不能是占社會絕大多數的普通收入階層。許多國家的稅收實踐也正是遵循了這一原則。所以,對于我國來說,提高扣除標準,即免征額是一個必然的選擇,而且從實踐看,我國許多地方已經調整了工資薪金的免征額,北京是1000元,上海為1200元,廣州是1260元,深圳為1500元。考慮到我國各地區 經濟 發展 不平衡,在收入水平、物價水平等方面懸殊很大,若在全國劃定統一標準顯然不妥,可以考慮規定一個幅度,由各地區在此幅度內根據當地實際情況確定具體的免征額。
三、個人所得稅法的實施檢討
要發揮法的作用,就必須使法在生活中真正實現。法的制定固然重要,但它畢竟是第一步,更重要的是使已制定的 法律 規范在生活中得到實現,把應然變成實然。如果法的規定不能在人們及其組織的活動中實現,那就是一紙空文,不會帶來現實意義,也不能實現法的價值。稅法的公平價值除了需要一定的制度體現和支撐之外,重要的是應在稅法的實施過程中得以實現。
稅收制度與稅收征管是稅收領域中的兩個基本范疇,有效稅制實施的前提是兩者必須有機結合。過去我國稅制改革對稅收征管的重要性重視不夠,導致稅收征管成為稅制改革的制約因素。法的實施與物質條件,與人和物及當時的社會控制技術的發展相關。稅收征管的現實水平決定著一個國家的稅制的選擇,稅制不能超越稅收征管水平,否則,稅制的超前性和征管的落后性的矛盾會使既定的稅制目標因不易操作而落空,有限的管理能力成為稅制改革的制約因素。
因此,在稅制設計時應充分考慮征管能力,選擇可操作的“有效稅制”。由于個人所得稅社會經濟目標的多元性和自身特點,目前國際上公認個人所得稅比其他稅種對征管的要求更嚴,標準更高。如果個人所得稅管理水平達不到要求,所產生的消極效應較之其他稅種更大。我國個人所得稅制目前逐漸暴露出一些不適應市場經濟發展需要的矛盾和問題,其中存在一個重大缺陷,即稅制設計與征管能力不相協調,使得個人所得稅征管效率低下,稅收流失嚴重。稅收制度與稅收征管之間存在偏差影響后果表現為:一是稅收收入流失,稅收制度的彈性減小;二是稅法與現實的偏差損害了稅制的公平。
稅收征管手段對稅收制度的保證程度受到稅務部門自身的能力和外部納稅環境的雙重影響,就兩者關系來講,稅務部門的征管能力是內在因素,它的強弱決定了稅收征管手段對稅收制度實施有效的保證制度,前提條件是稅收制度符合社會經濟發展水平和稅務部門自身的征管能力發展水平。社會的 政治 、經濟、技術水平的變化是稅收征管改革發生和發展的外部動因和條件。
所得稅征管的控制系統包括個人收入申報系統單位代扣代繳控制系統、稅務檢查系統低效率運行,原因多種多樣,對策也多種多樣,但是,筆者認為,來自于主觀方面的因素是最為重要的,那就是納稅人的納稅意識和稅務部門的敬業意識,當然,各種技術手段的在稅收征管中的應用,也是不可或缺的。
關鍵詞：所得稅 改革 稅制 政策
現行的個稅法沒有考慮到納稅個體的差別待遇，如其中規定針對工資薪金征收的個稅就無論納稅個體的經濟能力的不同而一律扣除2000元后交納個稅。我的許多從農村中剛剛大學畢業的同事，他們中有的甚至還沒有還完上大學的貸款，有的因他們的畢業使得他們辛勞的父母得以剛剛擺脫貧困，卻因工資總額超過2000元要交納個稅。而他們今后還要面臨結婚、生子、養老、學習等諸多人生中的大事，這其中擺在他們面前很大的問題還有現在城市中高漲的房價。所有這些卻都要靠完稅后的工資積累去完成，這顯然有失所得稅制度制定的初衷。即按照“量能負擔”的原則，所得多者多繳稅，所得少者少繳稅，體現國家調節社會分配的政策精神。
我們國家不斷提出改善民生，要讓大多數人富起來，讓每個人都能活的有尊嚴，顯現現行的個稅在這點上并沒有充分發揮作用。要改變這種狀況我想從以下幾個方面分析個稅改革的思路：
一：所得稅法理論指導
個人所得稅法要實現“量能負擔”的原則。為達到這一目標，其核心要體現公平的精神，并設置有利于促進公平實現的途徑。在所得稅法理論中，公平包含差別課征和量能征收二層含義。差別課征是實現個人所得稅法橫向公平的要求，它一方面要求區分納稅人的婚姻、撫養人口、年齡和健康等情況給予不同程度的稅收優惠，另一方面要求對綜合來源的所得，適用不同的稅率；量能征收是實現個人所得稅法縱向公平的前提，它要求經濟能力或納稅能力不同的人，應當繳納數額不等的稅，納稅能力強的多納稅，納稅能力弱的少納稅，無能力的不納稅。任何背離“差別課征”或“量能課征”的做法都必然是不公平的。只有承認納稅人的差別，量能課征，個人所得稅法才有生命力。從而才能獲得人們的尊重和遵守。
二、所得稅法體例的改革
1、改革方向
將分類所得稅立法例逐步轉向分類綜合所得稅立法例。現全世界所得稅制可分為分類所得稅制、綜合所得稅制和分類綜合所得稅制三種。分類所得稅的立法依據在于，對不同性質的所得適用不同的稅率實行差別待遇，既可控制稅源，又可節省稽征費用，但不能較好地體現公平稅負的原則。綜合所得稅制體現納稅人的實際負擔水平，符合支付能力原則和量能征稅的原則，但其弊端是征稅繁瑣，易造成偷漏稅機會。分類綜合所得稅制是當今世界各國廣泛實行的所得稅制，它反映了分類所得稅制與綜合所得稅制的趨同勢態。其主要優點在于，它堅持了按支付能力課稅的原則，對納稅人不同來源的收入實行綜合計算征收（綜合所得稅制之優點所在），又堅持了對不同性質的收入實行區別對待的原則，對所列舉的特定收入項目按特定辦法和稅率課征（分類所得稅制的優點所在）。除此之外，它還有稽征方便，有利于減少偷漏稅方面的優點，實為一種較好的所得稅制。現行的《個人所得稅法》采用的是分類所得稅制。列入個人所得稅的征稅項目一共有11個：工資薪金所得、個體工商戶生產經營所得、企事業單位承包（承租）經營所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息（股息、紅利）所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、偶然所得和其他所得等。
2、以往的改革不徹底
分類綜合所得稅立法例，這也就是今年在兩會期間中國社科院財貿所高培勇所長所提出的“個稅改革要做的“大手術”。以往的僅針對工薪收入提高個稅起征點的調整動作，都未真正觸及個稅改革的實質內容和中心環節。既我在以上所提到的現在社會上所普遍關注的工薪所得減除標準的問題，是走入 了“只見樹木，不見森林”的誤區。但假如按分類綜合所得稅制的要求，并完善征稅收入的基礎上，建立在納稅人的綜合所得而非某一單項所得基礎規定上的減除費用標準才是較為合理公平。
這種僅針對某一來源的收入“一刀切”式的標準化待遇，只會統一適用于所有僅有這一來源收入者中的包括中低和高收入者。當然針對該來源超過這一標準的收入是又規定了不同的級差區別對待。但對有許多來源的收入但都未超過各個來源標準的收入的問題就無法解決。
3、可行的選擇是：除一部分以個人存款利息為代表的特殊收入項目繼續實行分類所得稅制之外，將其余的收入統統納入綜合所得稅制的覆蓋范圍。同時還要注意即使在此基礎上規定的費用扣除標準，也要避免 “一刀切”式的規定，也要考慮工資類別地區的不同，由于物價上漲、生活費用支出項目增加等因素，即建立彈性稅制，要讓稅收真正起到調節收入、增加國家財政的作用。
三、征管方式的改革
我國現行的征管方式是，在分類所得稅制的基礎上實行綜合申報制，這一申報制度存在弊端。
1、“分類計稅”與“綜合申報”之間內在的矛盾。它是現行申報制度的硬傷，這就好比兩枝樹枝已經分叉又要求申報時統一在一條樹枝上。
2、“分類計稅”與“綜合申報”的“雙軌制”使得計稅、繳稅和自行報稅各個環節相互脫節，互不搭界。在形式上自行申報表現為附加于納稅身上的一種額外地負擔。
3、申報數據確定的困難，我國的收入分配制度的不規范，由此帶來了很難確切說清每月、每年的收入水平。
4、誠信風險，基于以上的弊端，無論是涉及自行申報的納稅人，還是為其代行申報的收入支付人或扣繳義務人，都要承擔誠信的風險。
參考文獻:
【1】馬林.稅收法制理論與實務[M].中國稅務出版社,1999.
【2】應松年.行政處罰法理論與實務[M].中國社會出版社,1996.
一、國際稅法的概念與調整對象
國際稅法（international tax law）是一門年輕的法學學科，其基本范疇與基本理論尚處在形成時期，關于國際稅法的一系列最基本的理論問題如國際稅法的調整對象、概念、性質、基本原則、體系與地位等等，學界尚未取得一致觀點。我們本著“百花齊放、百家爭鳴”的態度，對國際稅法的一系列基本理論問題予以評述與研究，以期能推動中國國際稅法學基本范疇體系的形成與成熟。
（一）國際稅收的概念
國際稅法是隨著世界經濟的發展而逐漸產生和發展起來的，它是一種作為上層建筑的法律制度現象，其產生和發展的基礎是國際稅收現象的產生與發展。因此，探討國際稅法的概念就不得不首先從國際稅收（international taxation）的概念入手。
稅收是國家主權的象征，它是一國憑借政治權力，參與社會產品分配而取得財政收入的一種方式，它體現的是以國家為主體的特定分配關系。稅收屬于一國主權范圍內的事，對于他國的人與事無權行使課稅權。但隨著國際經濟交往的不斷發展與各國經濟聯系的不斷加深，特別是自第二次世界大戰以來，隨著國際經濟、技術、貿易、投資、交通、通訊的迅速發展，出現了經濟全球化與經濟一體化，使得稅收關系也突破一國領域而形成國際稅收關系。
關于國際稅收的概念，學界主要存在兩大分歧。第一個分歧是國際稅收是否包括涉外稅收，在這一分歧中存在兩種觀點。第一種觀點為狹義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收僅指兩個或兩個以上的國家在憑借政治權力對從事跨國活動的納稅人征稅時所形成的國家與國家之間的稅收利益分配關系。該觀點嚴格區分國家稅收與國際稅收，認為，一個國家的稅收不論其涉及的納稅人是本國人還是外國人，也不論其涉及的課稅對象位于本國境內還是位于本國境外，都是該國政府同其本國納稅人之間發生的征納關系，應屬于國家稅收的范疇而排除在國際稅收概念之外，即國際稅收不包括各國的涉外稅收。第二種觀點為廣義說。持這種觀點的學者認為，國際稅收除了指國家與國家之間稅收利益分配關系外，還包括一國對涉外納稅人進行征稅而形成的涉外稅收征納關系，即國際稅收除狹義的國際稅收外，還應當包括一國的涉外稅收。
關于國際稅收概念的第二個分歧是間接稅是否應包在國際稅收的概念之內，關于這一分歧也有兩種觀點。第一種觀點為狹義說，認為，國際稅收涉及的稅種范圍只包括所得稅和財產稅等直接稅，而不包括關稅、增值稅、營業稅等間接稅。第二種觀點為廣義說，認為國際稅收涉及的稅種范圍除所得稅和財產稅外，還應當包括關稅等間接稅稅種。
通過考察國際稅收的產生與發展，我們可以得出以下幾個結論：（1）國際稅收產生的基礎是國際經濟一體化，或者說是跨國經濟活動；（2）各國政府對跨國經濟活動的稅收協調，其目的不僅僅在于對“稅收利益的分配”，而且在于通過稅收協調促進國際經濟的發展并進而促進本國經濟的發展；（3）對商品稅的國際協調也是國際協調的重要內容；（4）國際稅收協調最終是通過一國政府與跨國納稅人之間的征納關系來實現的。因此，國際稅收的概念理應包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨存在，沒有各國的涉外稅收征納關系，不會出現國家間的稅收協調關系。[1]
（二）學界關于國際稅法概念的分歧
理論界對國際稅法概念的分歧與上述國際稅收概念的分歧是直接對應的，即也存在兩大分歧，而每種分歧中也存在廣義和狹義兩種觀點。關于國際稅法是否調整涉外稅收征納關系，狹義說認為，國際稅法僅僅調整國家間的稅收分配關系，而廣義說認為，國際稅收既調整國家間的稅收分配關系，也調整國家與涉外納稅人間的涉外稅收征納關系。關于國際稅法的調整對象是否應當包括間接稅，狹義說認為僅僅包括直接稅，廣義說認為涉外性質的關稅等間接稅也包括其中。
縱觀目前中國國際稅法學界的觀點，主張純粹狹義說的學者已經基本沒有了，所謂純粹狹義說，是指既認為國際稅法不包括涉外稅法，又認為國際稅法不包括商品稅法。絕大多數學者都主張國際稅法包括涉外稅法，一部分學者主張國際稅法包括商品稅法。近年來也有學者提出一種新的觀點，認為國際稅法不包括涉外稅法，但所涉及的稅收不僅僅局限在直接稅領域，商品稅領域只要存在國際稅收協調，同樣屬于國際稅法的調整對象。[2]
（三）界定國際稅法概念的出發點
我們這里主張最廣義的國際稅法學觀點，認為國際稅法既包括涉外稅法也包括商品稅法。之所以主張最廣義的國際稅法觀點，是基于以下三點考慮：
（1）從實用主義的觀點出發，國際稅法學是研究調整國際稅收關系的各種法律規范的學科，目的是為了更好的解決國際稅收領域的問題并推動國際稅法的發展與完善。而國際稅收領域中的問題并不僅僅局限在各國所簽訂的國際稅收協定，離開了各國的涉外稅法，國際稅收領域中的問題根本無法解決。同樣，國際稅收領域中的問題也不僅僅局限在直接稅領域，關稅、增值稅等商品稅領域也存在國際稅收問題，一樣需要解決。因此，為了更好的解決國際稅收領域中的法律問題，我們主張把所有與解決國際稅收領域直接相關的法律都劃入國際稅法的領域。
（2）從部門法劃分的觀點出發，一般認為，國際稅法屬于國際經濟法中的一個子部門法，但從另外一個角度來看，國際稅法也屬于稅法的一個子部門法。而且關于國際法與國內法的劃分，特別是國際經濟法與經濟法的劃分，其標準很不統一，學界也存在眾多分歧，把這些分歧全部拿到國際稅法領域中來看，一方面根本無法解決這些分歧，另一方面也阻礙了國際稅法自身理論問題的發展。所以，我們主張在這一問題上暫時不爭論，而是把這些問題留待國際稅法發展的實踐去解決。為了不束縛國際稅法的發展，我們認為主張最廣義的國際稅法更符合國際稅法發展的自身利益。
（3）關于稅法，我們一直主張把稅法視為一個綜合法律領域，[3] 同樣，我們也主張將國際稅法視為一個綜合法律領域，而不是把國際稅法視為一個嚴格的、純而又純的部門法。國際稅法的調整對象與概念并不是一個首先需要解決的問題，而是一個需要最后解決的問題，即把國際稅法的基本問題都研究清楚以后再來解決的問題，而不是首先就給國際稅法限定一個概念和范圍。應當是概念符合實踐的需要，而不是用概念來限定實踐的范圍。
（四）國際稅法的定義
關于國際稅法的定義，學界比較有代表性的觀點包括以下幾種：（1）國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱；[4] （2）國際稅法是對國際稅收關系的法律調整，是協調國際稅收法律關系的國際法律原則、規則、規范和規章制度的總和；[5] （3）國際稅法是調整國際稅收關系，即各國政府從本國的整體（綜合）利益出發，為協調與國際經濟活動有關的流轉稅、所得稅和財產稅而產生的、兩個或兩個以上的國家與跨國納稅人或征稅對象（商品）之間形成的征納關系的國際法和國內法的各種法律規范的總和；[6] （4）國際稅法是適用于調整在跨國征稅對象（即跨國所得和跨國財產）上存在的國際稅收分配關系的各種法律規范的總稱；[7] （5）國際稅法是調整國際稅收協調關系（兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱）的法律規范的總稱；[8] （6）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總和。[9]
根據我們所主張的廣義國際稅法的概念，國際稅法的定義應當能夠體現出國際稅法的兩個調整對象：國際稅收分配關系與涉外稅收征納關系；其次，國際稅法的定義應當體現國際稅法的調整對象不僅局限于直接稅，還包括間接稅。上述定義有的沒有包括涉外稅收征納關系，有的沒有體現商品稅關系。因此，最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義應當是：國際稅法是調整在國家與國際社會協調相關稅收的過程中所產生的國家涉外稅收征納關系和國家間稅收分配關系的法律規范的總稱。[10]
（五）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象，是國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系和國家相互之間的稅收分配關系。從發展趨勢來看，國際稅法總是同時對涉外稅收征納關系和稅收分配關系進行共同調整的，已經很難明顯區分出國際稅法只調整其中一種關系而不調整另一種關系。盡管從單個的國際稅收法律規范來看，其調整對象的單一性仍然存在，但已顯得很模糊了。“國家對跨國納稅人具體征收的每一項稅收，其中既包括了國家對跨國納稅人的跨國所得的征納關系，也涉及國家之間的稅收分配關系。”[11] 因為無論如何，國際稅收條約或協定必然最終要在國家的涉外稅法中體現并依據這些涉外稅法才得以實施；而國家在制定或修改本國涉外稅法時，也必須考慮到本國締結或參加的國際稅收條約和協定以及有關的國際稅收慣例，創造本國涉外稅收法制與國際稅法相銜接的“軌道”，從而使本國的涉外稅法不可避免地帶有“國際性”的烙印。
國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。這在于：從國際稅收關系的形成來看，國家的涉外稅收征納關系的出現早于國家間的稅收分配關系的產生，后者是以前者為邏輯前提而導致的必然結果。所以，我們在表述上總是把國家的涉外稅收征納關系放在前面。然而從關系的本質來看，盡管國家的涉外稅法具有鮮明的“國際性”，但同時也是其國內稅法的組成部分之一，涉外稅收征納關系與國內稅收征納關系并無本質不同；而國家間的稅收分配關系則從根本上促成了國際稅法作為國際經濟法的一個獨立法律分支的最終形成，并成為其區別于國內稅法的本質特征。
二、國際稅法的性質
國際稅法的性質，是指國際稅法區別于其它法律領域的根本屬性。關于國際稅法的性質問題，學界尚沒有學者深入研究。我們認為國際稅法的性質是與國際稅法的調整對象、概念、淵源、體系和地位等一系列基本理論問題直接相關的，國際稅法的性質是國際稅法的調整對象以及法律淵源在法律規范上的體現。深入研究這一問題，對于研究國際稅法的概念、淵源、體系和地位等基本理論問題都具有重要意義。事物的性質總是在一定的參照系中，在與其他相關事物的比較中體現出來的，因此，我們研究國際稅法的性質也要放在一定的參照系中。根據學界討論法律規范性質所使用比較多的參照系，我們選取了公法和私法、國際法和國內法以及實體法和程序法等三個參照系，分別探討國際稅法在這三個參照系中的性質。
（一）公法兼私法性質
公法與私法是古羅馬法學家烏爾比安首先提出，后來廣泛流行于大陸法系國家的一種法律分類方法。烏爾比安認為：“有關羅馬國家的法為公法，有關私人的法為私法。”[12] 當時羅馬法學家并沒有對此問題予以系統闡述，只是企圖把公共團體及其財產關系的法律與私人及其家庭方面的法律作出區別。自古羅馬到中世紀的法律體系一直都是以私法為主，但17、18世紀以來資本主義的發展和中央集權國家的形成，為公法的發展和公法和私法的劃分奠定了基礎。在當代，又出現了公法與私法互相滲透結合的趨勢，即所謂公法私法化和私法公法化。因此，法是否應當劃分為公法和私法以及劃分標準如何確定，這些問題爭論頗多，沒有定論。[13] 縱觀這些分類標準，大體可以分為三類：（1）利益論（目的論），認為維護國家利益、社會利益為目的的法為公法，維護私人利益為目的的法為私法；（2）主體論，認為規定法律關系的主體一方或雙方為代表公共權力的法為公法，規定法律關系的主體雙方均為私人的法為私法；（3）服從論（權力論），認為規定國家與公民、法人之間權力服從關系的法為公法，規定公民、法人之間平等關系的法為私法。[14] 現代法學理論認為，任何一種單一的標準都不足以明確劃分公法與私法，因此，一般采用綜合標準，即凡涉及到公共權力、公共關系、公共利益和上下服從關系、管理關系、強制關系的法，即為公法，凡屬于個人利益、個人權利、自由選擇、平權關系的法即為私法。[15]
國際稅法屬于公法還是私法，還是二者兼而有之，學界尚沒有學者討論，[16] 我們認為這與學界對于國際稅法概念的理解是直接相關的。如果把國際稅法定位于國際公法的一個分支部門，那么，國際稅法的性質就只能是純粹的公法。[17] 但如果把國際稅法定位于既包括國際法規范也包括涉外法規范的綜合領域，那么，國際稅法就有可能具有私法的性質。廣義國際稅法的調整對象包括兩個方面：國家間的稅收分配關系和國家的涉外稅收征納關系。國家間的稅收分配關系是兩個以上的主權國家在分配稅收利益的過程中所發生的社會關系。雖然涉及的主體是國家，涉及的利益也是公共利益，但其中所體現的平等互利的原則與私法關系有諸多類似之處，而且其所涉及的利益也包括個人利益，因此，調整這部分社會關系的法律規范雖然在整體上屬于公法，但其中蘊含有較多的私法色彩。國家的涉外稅收征納關系純粹屬于國內稅法的組成部分，這一問題就轉化為稅法屬于公法還是私法的問題，關于這一問題，國內稅法學界討論的也比較少，但一般認為由于稅法在主體上涉及到國家這一公共權力組織，在保護的利益上涉及到國家利益和社會公共利益，而且具有強烈的權利服從關系色彩。因此，稅法在總體上屬于公法，但稅法也體現出較多的私法色彩，如課稅依據私法化、稅法概念范疇私法化、稅收法律關系私法化、稅法制度規范私化法等等。[18] 綜上所述，廣義國際稅法在總體上屬于公法，但兼具私法的性質。
（二）國際法兼國內法性質
國際法和國內法是根據法律規范的創制主體和適用主體的不同而對法律規范所作的分類。國內法是指在一個主權國家內，由特定國家法律創制機關創制的并在本國主權所及范圍內適用的法律；國際法則是由參與國際關系的國家通過協議制訂或認可的，并適用于國家之間的法律，其形式一般是國際條約和國際協議等。[19]
關于國際稅法的國際法與國內法性質與學者對國際稅法的界定具有直接的關系，如果把國際稅法嚴格界定在國際法的范圍內，認為國際稅法就是包含財政內容的國際公法，[20] 即不包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是純粹的國際法。如果認為國際稅法包括各國的涉外稅法，那么，國際稅法的性質就是兼具國際法和國內法的性質。目前，中國國際稅法學界基本持后一種觀點，即國際稅法包括國際法規范和國內法規范，國際稅法的國際法規范源于用以調整國家間稅收分配關系的國際稅收協定；其國內法規范源于各國的涉外稅收法律制度。
（三）程序法兼實體法性質
實體法與程序法是按照法律所規定的內容不同為標準對法律所作的分類，一般認為，規定和確認權利和義務或職權和職責的法律為實體法，以保證權利和義務得以實現的或職權職責得以履行的有關程序為主的法律為程序法。[21]
關于國際稅法的程序法與實體法性質，一種觀點認為國際稅法只能采用間接調整手段，即國際稅法只包含沖突規范；另一種觀點認為，國家稅法既可以采用間接調整手段，也可以采用直接調整手段，即國際稅法既包括沖突規范也包括實體規范。[22] 目前，后一種觀點為中國國際稅法學界的通說，即認為國際稅法的法律規范既包括實體法規范，又包括程序法規范。國際稅法的實體法規范是指在國際稅收法律規范中所規定的直接確定當事人權利義務的規范；程序法規范是指國際稅收法律規范中關于稅收征收管理機關及其征收管理程序的規定以及用以確定不同國家稅收管轄權的沖突規范。國際稅法中的沖突規范在形式上與國際私法中的沖突規范是相同的；不同的是，前者只是將征稅權劃歸某一方，而不象國際私法那樣采用反致或轉致的方法，而且，前者也不存在重疊性的沖突規范和選擇性的沖突規范兩個類別。[23]
「注釋
[1]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[2]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[3]參見劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與展望》，載劉劍文主編：《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年版；劉劍文主編：《稅法學》（第2版），人民出版社2003年版，前言。
[4]參見陳大鋼：《國際稅法原理》，上海財經大學出版社1997年版，第1頁。
[5]參見那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年版，第2頁。
[6]參見邱文華、蔡慶：《國際稅收概念與國際稅法概念新探》，載《北方經貿》1999年第5期。
[7]參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第9頁。
[8]參見翟繼光：《新國際稅法論論綱-兼論廣義國際稅法論的缺陷》，載《法商研究》2002年專號。
[9]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第5頁。
[10]需要強調的是，這里說的是“最適合本書所主張的廣義國際稅法概念的定義”，而并不是強調最正確或最科學的國際稅法定義，也不強調是唯一正確的定義，主張其他國際稅法概念的學者，也有最適合于他們的定義。
[11]參見余勁松主編：《國際經濟法》，高等教育出版社1994年版，第415 頁。
[12]參見朱景文：《比較法總論》，中國檢察出版社1992年版，第183頁。
[13]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第56頁。
[14]參見《中國大百科全書·法學卷》，中國大百科全書出版社1984年版，第80頁；沈宗靈主編：《法理學》，高等教育出版社1994年版，第322頁；程信和：《公法、私法與經濟法》，載《中外法學》1997年第1期。
[15]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[16]嚴格來講，公法和私法的劃分是不適用于國際法的，但我們所研究的國際稅法并不僅僅包括國際法，而且包括國內法，因此，我們對于國際稅法性質的討論準用國內法的討論模式，并把國際法在整體上歸入公法，但需要強調的是，這里的公法不同于國內法意義上的公法。
[17]其實，國際法也有私法的性質，正如著名法哲學家凱爾森所言，國際法通常歸入公法領域，但它幾乎毫無例外地符合自治的原則，而自治的原則正是私法最基本的特征之一。參見[奧]凱爾森：《法與國家的一般理論》，沈宗靈譯，中國大百科全書出版社1996年版，第231頁。
[18]參見劉劍文、熊偉：《wto體制下中國稅法發展的趨勢》，載《中國法學》2002年第3期。
[19]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第57頁。
[20]參見陳大鋼：《國際稅法理》，上海財經大學出版社1997年版，第15頁。
[21]參見張文顯主編：《法理學》，高等教育出版社、北京大學出版社1999年版，第55頁。
