發布時間：2023-09-18 17:19:09
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的稅法對固定資產的定義樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
關鍵詞：所得稅會計；資產；負債計稅基礎
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）12-0-02
會計準則關于資產、負債計稅基礎的定義是晦澀難懂的，依據我的理解，傳統的財務會計資產、負債表是根據權責發生制來編制的。而稅法確認的資產、負債方式有別于傳統財務會計，有部分采用收付實現制，又有部分權責發生制。盡管我國稅法不要求企業編制以稅法為基礎的資產、負債表，但我通過對會計準則編制的報表一定的調整，把它轉換成依據稅法編制的資產、負債表，這個調整實質上就是確定資產、負債的計稅基礎。我將結合公司的實際情況來深入研究如何確定資產、負債的計稅基礎。
我公司是由戴姆勒與勞斯萊斯聯合控股的合資企業在華設立的子公司（以下簡稱“公司”），公司主營船用發動機及發電機組及備件銷售，并承擔全球生產的但銷往中國的發動機保修服務。公司分別按國際會計準則與中國會計準則編制會計報表，并按季度根據國際會計準則IAS34披露所得稅費用。
一、資產的計稅基礎
按會計準則的定義，資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。這個定義不是特別好理解。依據會計準則的規定，確認資產需要滿足的條件是擁有和控制，預期給企業帶來經濟利益，成本可靠計量。那么依據稅法來講，什么是資產呢？確定稅法上資產的金額實質上就確認了資產的計稅基礎。即稅法上的資產=資產計稅基礎。根據稅法的規定，資產初始確認計量的標準與稅法上的標準一致。但在后續計量上的標準明顯趨于不一致。稅法上部分采用收付實現制，會計準則更注重當前資產的質量、因此導致了后續計量上會計準則確認的資產與稅法確認的資產（資產計稅基礎）不一致。
公司的資產主要包括貨幣資金、應收賬款、存貨、預付貨款、待攤費用和固定資產。
下面筆者分別闡述它們的計稅基礎確定。
（一）應收賬款的計稅基礎
應收賬款的計稅基礎，即為在稅法條件下應該確認的應收賬款金額。公司的應收賬款的產生主要為發動機應收款項和向客戶提供的售后服務應收款項。
1.初始確認時應收賬款的計稅基礎
由于初始確認時公司按照會計準則的規定，應收賬款為由于賒銷發動機和服務，預期未來經濟利益能可靠流入企業的經濟資源。稅法關于應收賬款的初始確認是參照企業會計準則的，因此初始確認時公司在會計準則條件下的應收賬款等于應收賬款的計稅基礎。
2.后續計量時應收賬款的計稅基礎
在后續計量上，按照會計準則的規定，公司十分關注應收賬款質量及其可收回性。由于公司的售后服務客戶主要為公安海警邊防的船只發動機。這些客戶受制于預算額度，以及對公司的售后服務質量有意見，經常導致應收款項難以收回。考慮到這些情況，公司對這類應收賬款計提了壞賬準備。因此公司在列報應收賬款時，按照扣除壞賬準備的金額列報。但是在稅法上，不認可計提的壞賬準備，而是應當在實際發生壞賬時才能減少應收賬款。即計提壞賬時不減少應收賬款的計稅基礎，實際發生時才可以減少應收賬款的計稅基礎。
（二）存貨的計稅基礎
存貨的計稅基礎，即為在稅法條件下應該確認的存貨金額。公司的存貨的主要為生產成品發動機而持有的組裝材料，直接可供銷售和服務用維修備件以及成品發動機。
1.初始確認時存貨的計稅基礎
初始確認時，公司根據會計準則——存貨的規定，按照國內采購或進口時或生產完工的實際成本確認存貨的入賬價值。其中，進口的材料按照貨物本金加關稅和運費確認，國內采購存貨按照增值稅發票上確認的買價（不含增值稅）確認，生產的成品發動機按照實際生產成本確認。由于存貨在稅法上的初始確認是參照企業會計準則的，因此在初始確認時公司在會計準則條件下的存貨價值等于存貨的計稅基礎。
2.后續計量時存貨的計稅基礎
在后續計量上，按照會計準則的規定，公司十分關注存貨質量及其可變現凈值。由于公司的售后服務備件是為快速響應客戶的維修需求而持有。難免由于客戶的維修項目因資金原因而推遲轉為呆滯備件，考慮到這些情況，公司對這類備件計提了存貨跌價準備。此外由于生產計劃變更，使得公司G03機型將不再生產，因此為G03機型生產而持有的組裝材料就轉為呆滯，公司對這類組裝材料也計提了存貨跌價準備。因此公司在列報存貨時，按照扣除存貨跌價準備的金額列報。但是在稅法上，不認可計提的存貨跌價準備，而是應當在實際發生存貨跌價時才能減少存貨的價值。即計提存貨跌價準備時不減少存貨的計稅基礎，實際發生時才可以減少存貨的計稅基礎。
（三）固定資產的計稅基礎
固定資產的計稅基礎，即為在稅法條件下應該確認的固定資產金額。公司的固定資產的主要為生產成品發動機而持有的組裝線及測試臺，組裝和維修工具，以及辦公用設備。
1.初始確認時固定資產的計稅基礎
初始確認時，公司根據會計準則——固定資產的規定，按照國內采購或進口時實際成本確認固定資產的入賬價值。其中，進口的固定資產按照貨物本金加關稅運費確認（取得海關免表的無關稅），國內采購固定資產按照增值稅發票上確認的買價（不含增值稅）確認。由于固定資產在稅法上的初始確認是參照企業會計準則的，因此在初始確認時公司在會計準則條件下的固定資產價值等于固定資產的計稅基礎。
2.后續計量時固定資產的計稅基礎
在后續計量上，按照會計準則的規定，公司十分關注固定資產的質量及其可回收性質。由于公司的發動機測試臺由德國進口，進口商的售后服務一直不到位，致使公司的測試臺年久失修，起初幾年還能正常工作，2008年以后經常出現故障。經請德國技術專家會診，認為其使用壽命將縮短3年，目前已經發生減值。因此，公司對發動機測試臺計提了固定資產減值準備。公司在列報固定資產時，按照扣除固定資產減值準備的金額列報。但是在稅法上，不認可計提的固定資產跌價準備，而是應當在固定資產變賣或報廢時才能減少固定資產的價值。即計提固定資產跌價準備時不減少固定資產的計稅基礎。
（四）公司其他資產的計稅基礎。
公司的其他資產包括貨幣資金、預付貨款和待攤費用。這幾類資產的計稅基礎即在稅法條件下的它們確認金額。由于這些其它資產的確認在會計準則與稅法條件下相同，因此它們的會計賬面價值等于計稅基礎。
二、負債的計稅基礎
按會計準則的定義，負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。這個定義是不是特別好理解。依據會計準則的規定，確認負債需要滿足的條件是現時務，經濟利益流出企業。那么依據稅法來講，什么是負債呢？確定稅法上負債的金額實質上就確認了負債的計稅基礎。即稅法上的負債=負債計稅基礎。根據稅法的規定，稅法在負債上確認計量的標準與稅法上的不完全一致。稅法上強調收付實現制，會計準則更注重權責發生制，因此導致了某些負債項目上會計準則確認的與稅法確認產（負債的計稅基礎）不一致。
我公司的負債主要包括應付賬款、預收貨款、應付工資、預計負債和預提費用。下面分別闡述上述負債計稅基礎的確定。
（一）預計負債的計稅基礎
預計負債的計稅基礎，即為在稅法條件下應該確認的預計負債金額。
公司的預計負債產生的主要原因是的公司對銷售的發動機按機型分別給予3B機型為期2年的保修期，3D機型給予3年的保修。保修期從銷售之日起計算。在會計上我參照歷史保修發生概率，綜合估計對每臺發動機按照售價的2%計提質量保修費用，分別計入當期營業費用與預計負債。實際發生保修費用時沖減預計負債。保修期滿，對于未發生保修費用的機型已計提的保修費用，在會計賬上沖銷。
會計準則認為預計負債是指因過去事項而形成的現時義務，且結算該義務時預期很可能有經濟資源流出企業（流出的可能性大于50%），盡管預計負債在金額上不確定，但可以進行合理的估計。會計處理為確認預計負債，而在稅法條件下預計負債確認參照收付實現制，只有當待發動機保修費用實際發生在確認負債。即按會計準則計提發動機的保修費用時，預計負債的計稅基礎=0，當實際發生保修費用時預計負債的計稅基礎=實際發生的保修費用。
（二）預提費用的計稅基礎
預提費用的計稅基礎，即為在稅法條件下應該確認的預計費用金額。
公司的預提費用的主要原因是供應商提供的勞務已經完成，但結算憑證未到。因此公司按照會計準則規定，確認預提費用。
而在稅法條件下預計費用確認參照收付實現制。即不承認會計上的預提費用。因此預提費用計稅基礎為0。
（三）公司其他負債的計稅基礎
公司的其他負債包括應付賬款、預收貨款和應付工資。這幾類負債的計稅基礎即在稅法條件下的確認金額。由于這些其他負債的確認在會計準則與稅法條件下相同，因此它們的會計賬面價值等于計稅基礎。
所得稅會計核算的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。資產、負債的計稅基礎的確定，與稅收法規的規定密切關聯。企業在取得資產、負債時，應當準確確定其計稅基礎。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師協會.會計[M].中國財政經濟出版社，2013.
【關鍵詞】法規； 固定資產；研究
我國《企業會計準則》、稅法及財務通則中關于固定資產的相關規定存在差異，主要表現在：固定資產的定義，固定資產初始確認，固定資產折舊計提，固定資產大修理費用，固定資產改良，固定資產預計棄置義務，持有待售固定資產等方面。
一、相關規定及其差異
準則規定，固定資產是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器具、工具等。與《企業會計制度》相比，取消了“不屬于生產經營主要設備的物品，單位價值在2 000元以上，并且使用年限超過2年的，也應當作為固定資產”的規定；取消了低值易耗品與固定資產劃分標準的有關規定，僅在存貨準則中規定了周轉材料（含包裝物、低值易耗品）的攤銷。因此，企業應按重要性原則劃分固定資產與周轉材料。
稅法規定的固定資產定義與《企業會計準則》一致。
財務通則第二十六條對固定資產主要規定了管理的程序、內容，對固定資產的確認、計量、報告等內容主要依據《企業會計準則》規定進行規范。
（一）固定資產大修理費用
準則規定，固定資產大修理費用全額一次性計入當期損益。
《企業所得稅法實施條例》規定，固定資產的大修理支出是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。固定資產大修理支出按固定資產的尚可使用年限分期攤銷。
從上述規定看，稅法對固定資產大修理支出的界定事實上已構成準則所規定的固定資產改良支出，由于準則規定對固定資產改良支出必須重新確定使用年限等，因此，與稅法的處理實質上并無差異。
（二）固定資產預計棄置義務
準則規定，確定固定資產成本時應當考慮棄置費用因素。企業應按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。不屬于棄置義務的固定資產報廢清理費，應當在發生時作為固定資產處置費處理。預計棄置義務在會計處理上構成固定資產成本，同時構成預計負債。由于稅法不允許預計負債在預計當期扣除（只能在實際履行負債義務期間扣除），因此將產生時間性差異。
（三）持有待售固定資產
準則規定，固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態；該固定資產預期通過使用或處置不能產生未來經濟利益。事實上，對持有待售固定資產，企業可以按資產損失進行處理。
二、對企業的主要影響
（一）固定資產范圍界定將直接影響企業損益及稅收成本
準則和稅法都取消了對固定資產價值標準的規定，要求企業按照重要性原則判斷、確定自身固定資產的范圍，按照實際情況確定固定資產目錄。因此企業如何界定固定資產十分關鍵，按什么標準劃分固定資產涉及當期及后期的利潤。如果企業將固定資產范圍界定得寬泛，則意味著當期費用將減少，企業當期利潤將增加，稅負也將增加；如果企業界定的固定資產范圍狹窄，則意味著當期費用將增加，企業當期利潤將減少，當期稅負也將減少。
（二）固定資產改良支出與大修理支出的劃分標準將對企業日
常運營產生重大影響
由于準則取消了固定資產大修理與改良劃分的計量標準，僅規定滿足規定的確認條件的應當計入固定資產成本（予以資本化），因此企業如何確定固定資產大修理與改良標準將直接影響當期及后續期間的損益。同時，由于準則規定不允許采用預提或待攤的方式處理大修理費用，因此對有大量大修理費用的企業而言，將直接減少當期損益。稅法事實上擴大了大修理范圍，如果企業為了減少納稅差異而按稅法的標準確定大修理費用核算范圍，那么將減少當期損益。
（三）企業稅收處理合規性的難度加大
稅法目前對固定資產的認定標準和范圍、固定資產改建支出的攤銷年限、預計凈殘值等尚沒有明確規定，在此情況下，企業自身的判斷極有可能與主管稅務機關的判斷產生差異，無疑會加大稅收處理合規性的風險。
（四）對固定資產折舊范圍的認定將影響企業稅收成本
對房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊，稅法不允許在稅前扣除。問題是，未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產折舊到底該如何認定，至今尚不明確。因此對企業而言，這些范圍的認定將直接影響稅收成本。
（五）融資租賃固定資產、自行購建固定資產初始確認不一致，理論上將產生時間性差異
對于融資租賃固定資產，所得稅準則不允許確認初始確認所產生的差異，因此初始確認可不進行會計處理。但后期計提折舊所產生的差異如何處理，準則未明確。
對自行建造的固定資產，稅法規定按竣工決算前的實際支出作為計稅基礎；準則規定按達到預定可使用狀態作為計提折舊依據，后面價值有變化的，作為會計估計變更處理。對企業而言，固定資產在整個壽命期間計提的折舊是一致的，其差異主要體現在已達到預定可使用狀態而未辦理竣工決算這一期間。此問題稅法未予明確，可按會計準則進行處理，即不產生時間性差異。
三、應對策略
（一）依法定程序合理確定固定資產范圍
確定固定資產范圍時必須遵循重要性原則，即根據企業實際劃分固定資產范圍。同時，對單項固定資產明確其中的組成部分。在確定固定資產目錄時，應同時確定折舊方法、預計凈殘值。對確定的固定資產目錄，應報主管稅務機關備案，以規避稅收違規風險。
（二）合理確定固定資產大修理政策
應在稅法規定的范圍內，結合企業經營實際確定固定資產大修理與改良的劃分范圍。對于重大的單項固定資產，最好明確大修理、改良的范圍。固定資產的大修理費用和日常修理費用，通常不符合固定資產確認條件，應當在發生時計入當期損益，不得采用預提或待攤方式處理。
（三）規范企業固定資產分類
依照《企業財務通則》，企業所有的固定資產都應認定為與生產經營相關，不應再將某些固定資產認定為非生產經營類別，其中流動資產是指可以在一年內或者超過一年的一個營業周期內變現或者運用的資產，包括現金及各種存款、存貨、應收及預付款項等。
（四）合理運用加速折舊政策
準則與稅法都規定企業可以采用加速折舊，需要大規模投資的企業應充分運用這一政策。對于融資租賃的固定資產，能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產尚可使用年限內計提折舊；如果無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產尚可使用年限兩者中較短的期間內計提折舊。
（五）加強自建項目管理
企業應建立并實施固定資產內部控制制度，保證固定資產的安全與完整，確保固定資產的合理利用。對自行建造的固定資產，企業應加強管理，確保按期、及時辦理竣工決算。
會計準則、稅法及財務通則中關于固定資產的相關規定對財會工作有重要的理論和現實意義，要在財會實務中不斷探索，更準確地把握其異同點，從而使法規能夠更好地指導工作實踐。
【主要參考文獻】
關鍵詞:準則;稅法;固定資產;比較
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
固定資產是企業資產的重要組成部分,對固定資產的購建、使用和處置是企業經濟活動的重要內容,對企業的財務狀況和經營成果具有重要影響。就目前而言,對企業經濟事項的會計處理和稅務處理存在著較大的差異,全面地了解和掌握這些差異,有利于正確地進行會計核算,依法繳納應交稅款。依據新準則和新稅法及其相關法規,就企業固定資產的會計處理和稅務處理的有關差異簡要比較如下:
一、固定資產的確認方面
準則規定,固定資產是指同時具有下列特征的有形資產:為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用壽命超過一個會計年度。固定資產在符合定義的前提下,同時滿足以下兩個條件才能加以確認:與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業;該固定資產的成本能夠可靠計量。
稅法中所稱的固定資產,是指企業為生產產品、提供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產。
可以發現,準則在總則部分,首先確定了固定資產的核算范圍,將滿足投資性房地產確認條件的已出租的房屋、建筑物等,排除在固定資產的范圍之外,歸入投資性房地產核算;而稅法將房屋、建筑物沒有再進行細化處理,一律歸入固定資產進行稅務處理。
二、固定資產初始計量方面
新準則規定固定資產應該按照成本進行初始計量,新稅法則將初始成本作為計稅基礎。
(一)外購固定資產的初始計量。準則規定,購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付,實質上具有融資性質的固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。針對某些特殊行業較高的固定資產棄置費用,準則規定,確定固定資產成本時應當考慮棄置費用因素,按照現值計算確定應計入固定資產成本的金額和相應的預計負債。
稅法則規定,納稅人固定資產的計價一般以原價為準,外購的固定資產以買價和支付的相關費用以及直接歸屬該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。
兩者比較,差別表現在兩個方面:一是準則考慮了時間價值因素,而稅法仍然按照買價作為計稅基礎;二是針對某些特殊行業,準則規定,應當考慮預計棄置費用因素;而根據稅法規定,棄置費用不構成固定資產的成本,在實際發生時,作為當期費用一次性扣除。
(二)自行建造的固定資產初始計量。準則規定,自行建造的固定資產成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。稅法實施條例規定,自行建造的固定資產,以竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎,企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊。
通過兩者分析可以發現:準則中,對自行建造固定資產計提折舊的時間是固定資產達到預定可使用狀態的下月起,而稅法在計算應納所得額時扣除折舊的時間是固定資產竣工結算后投入使用月份的次月起,因此會計處理與稅務處理存在差異。
(三)以非貨幣性資產交換方式取得的固定資產初始計量。根據準則規定,企業通過非貨幣性資產交換方式取得的固定資產,應按照實際情況確定是采用賬面價值模式計量還是采用公允價值計量模式計量;而稅法規定,對于非貨幣性資產交換取得的固定資產應作為視同銷售來認定,以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。
通過比較可以發現,準則中通過非貨幣性資產交換換入的固定資產的入賬價值,需要運用不同的計量基礎和判斷標準;而稅法則采用公允價值計量屬性。
三、固定資產的后續計量方面
固定資產后續計量方面的差異主要表現在固定資產折舊計提、減值損失確定等方面。
(一)固定資產折舊
1、固定資產折舊計提總額。準則規定,企業固定資產應計折舊額是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額,已經計提減值準備的固定資產還應當扣除已經計提減值準備累計金額;而稅法規定,固定資產計提折舊的總額為固定資產的計稅成本,即固定資產原值扣除稅法口徑上的凈殘值。
通過以上內容可以發現,其一,準則和稅法上所扣除的凈殘值不同,前者是扣除固定資產的預計凈殘值,而后者是扣除稅法規定的預計凈殘值;其二,準則對于已計提減值準備的固定資產應扣除已計提的減值準備,而稅法不用扣除。
2、固定資產折舊計提范圍。根據準則規定,企業應當對所有固定資產計提折舊,但已提足折舊仍然繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。在稅務處理上,稅法不允許所有固定資產都計提折舊。
對比會計準則和稅法的規定可以發現,兩者在折舊計提范圍方面的差異是:對于企業除房屋建筑物以外未投入使用的固定資產,準則要求必須計提折舊,但新稅法規定不得扣除其折舊。
3、固定資產折舊方法。準則規定,企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇固定資產折舊方法;按照稅法規定,企業可扣除的固定資產折舊的計算,原則上采用直線法。稅法及《實施條例》規定,企業的固定資產由于技術進步,產品更新換代等原因,確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
通過比較可以發現,準則規定企業可以在規定范圍內自行選擇折舊方法;稅法規定,納稅人固定資產折舊的計算原則上采用直線法,稅法對加速折舊的使用是有限制的,必須符合一定的條件,因此二者在折舊方法上存在差異。
4、固定資產折舊年限。根據新準則規定,企業在確定固定資產使用壽命時,應當考慮的因素有:①預計生產能力或實物產量;②預計有形損耗和無形損耗;③法律或者類似規定對資產使用的限制。稅法就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規定。
通過分析可以發現,準則規定固定資產應在其預計使用壽命內,按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤,而稅法則詳細規定了各種類型固定資產的最低折舊年限。
5、固定資產預計凈殘值。對兩者的差異進行比較,準則規定,企業至少應當于每年年度終了,對固定資產的預計凈殘值進行復核,預計凈殘值屬于原先估計有差異的,應當先調整預計凈殘值,然后按照調整后的預計凈殘值在固定資產剩余使用年限內重新計算折舊額,即采用未來適用法。而稅法只認可企業在取得固定資產時合理確定的預計凈殘值。
(二)固定資產減值損失。按照會計準則,企業應當在會計期末判斷固定資產是否存在可能發生減值的跡象,存在減值跡象的,應當估計其可收回金額,固定資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當將固定資產的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的減值準備。資產減值損失確認后,減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整,以使該資產在剩余的使用壽命內,系統地分攤調整后的資產賬面價值;根據稅法規定,在資產可能已經發生了減值的跡象,而沒有實際發生資產的損失時,在稅收上不認定為資產的減值,不允許在計算應納稅所得額時扣除;只有資產實際發生了損失時,符合稅法規定條件的,在稅收上經批準才可以認定為損失,允許在計算應納稅所得額時扣除。
比較會計和稅法之間在資產減值上存在的差異可知,準則規定,固定資產提取的減值準備可以在計算利潤時扣除;而稅法規定,企業計提的固定資產減值準備,不得在稅前扣除。
綜上所述,由于財務會計和稅務會計分屬于不同的領域、基于不同的目的、服務于不同的對象,因此兩者在固定資產的核算處理上存在差異是必然的。只有認清這些差異,才能進行正確的會計和稅務處理,才能使財務會計提供客觀真實的財務信息,使稅收制度得到全面的貫徹執行,確保稅收任務的完成。
(作者單位:長江大學)
主要參考文獻:
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[5]喻景忠,張慧慧.會計準則與稅法中固定資產相關規定之差異分析.財會月刊,2008.19.
[6]王駿.固定資產稅務處理及差異分析.電子財會,2008.12.
[7]企業固定資產的會計處理和稅務處理的差異略析.廈門會計網,2006.10.10.
摘 要 《新企業會計準則》和《企業所得稅稅前扣除辦法》頒布實施后固定資產會計處理與稅務處理規定的差異越來越大。這些差異的存在，使得企業發生的與固定資產相關的經濟業務的稅務調整也越來越多。本文主要從稅務和會計兩個角度分析固定資產的處理問題。
關鍵詞 固定資產 稅務 會計處理
一、固定資產的概念
稅法的固定資產定義與財務會計制度完全相同。按照會計準則的規定：“固定資產是指使用期限在1年以上，單位價值在規定標準以上，并在使用過程中保持原來物質形態的資產，包括房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等”。在稅收實務中，劃分固定資產的具體標準一般為：企業使用期限1年以上的房屋建筑物、機器設備、工具器具等資產；不屬于經營活動主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的。
二、固定資產折舊方法和折舊率比較
會計上企業可以采取分類折舊、綜合折舊和個別折舊法。《辦法》第二十五條規定，企業所得稅原則上采取簡易分類法，將企業全部固定資產分成三大類。會計上企業固定資產折舊可以采取直線折舊法和加速折舊法。
《辦法》第二十七條規定，企業所得稅中固定資產折舊費用的計算原則上采取直線折舊法。對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，《辦法》第二十六條規定，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準。其中，可申請采取加速折舊辦法的促進科技進步的企業，包括在國民經濟中具有重要地位、技術進步快的電子生產企業（包括集成電路產業企業）、船舶工業企業、生產“母機”的機械企業、飛機制造企業、汽車制造企業、化工生產企業、生物醫藥企業等。
另外，根據國務院的《鼓勵軟件產業和集成電路產業發展的若干政策》的規定，企事業單位購置的軟件達到固定資產標準或構成無形資產的，經批準，其折舊或攤銷年限最短可縮短為1年。
企業所得稅采取簡易分類折舊法，這是各國公司所得稅普遍采取的方法。因為企業所得稅計算折舊費用的惟一目的是確定可扣除的折舊費用。主要體現國家的社會經濟政策，沒有必要根據各種資產的不同經濟壽命過細地分類。采用簡易分類折法，在稅法固定資產計價、折舊制度與財務會計制度差別較大的情況下，有利于正確計算折舊費用的納稅調整額。企業將可折舊資產的計稅成本（可能與會計上賬面凈值不同，會計賬面凈值可能因重組等原因進行評估調整）根據稅法規定分類歸集，乘以折舊率，計算出按稅法規定可扣除的折舊費用，與會計財務中已計算的折舊進行對比，可以反映出折舊費用納稅調整數額。
三、固定資產重估的差異比較
資產重估是資產所有者或者使用者為了從事某種事業而委托或組織專門或有關機構和人員對資產的現值進行評定估價的一種經濟行為。在一般情況下，所得稅會計的計量與財務會計的計量一樣都應遵循歷史成本原則。在沒有資產出售、股份入股、中外合資或合作、企業兼并、資產抵押、資產保險等特殊目的的情況下，一般不對資產進行重新估價。但當物價發生劇烈波動、通貨膨脹，以及個別資產因受社會進步、科學技術進步的影響，出現賬面資產價值嚴重背離實際價值時，為了體現會計報表的真實性，使會計報表的使用者了解企業的真實財務狀況，維護資產的所有者、占有者或使用者和合伙經營者的利益，必須對企業的全部資產或部分資產進行重新估價。而資產重估的結果，會引起資產的升值或減值。資產重估后，企業的會計所得（或利潤）計算自然應以評估價作為基礎。而評估價除法定評估外，在多數情形下又不能作為計算企業應稅所得的基礎，于是就形成了會計所得與應稅所得的差異。這種差異，如果不是由法定評估而產生的，即稅法不予承認評估結果，是一種永久性差異，則它可以用應付稅款法進行賬戶處理；反之，如果某種資產重估屬于法定評估，即稅法承認評估結果，則由此產生的差異。
四、固定資產退出的賬務處理
企業使用中的固定資產有時因為對外投資的需要或因為技術上的原因向外有償轉讓，或因意外事故而提前報廢等，在這種情況下，如果企業由于會計折舊與稅法規定的折舊方法不同而采用了納稅影響會計法的話，便造成時間性差異的無法轉回。因此，在上述情況確實發生的時候，應該把由該項資產形成的遞延稅款余額（不論是借方余額還是貸方余額）轉銷結平。
例：某企業采用納稅影響會計法核算所得稅費用，現有設備一臺原價100萬元，按稅法規定5年平均折舊，可是按企業會計規定采用雙倍余額遞減法計提折舊；企業適用稅率所得稅為25%；不考慮設備殘值和清理費用；設該設備在第年開始時對外投資，投資合同規定該設備折價65萬元。這時，遞延稅款的計算和轉銷的賬務處理如下：
分析：該設備的會計折舊額第1年為40萬元、第2年為24萬元，合計為64萬元；而稅法規定的折舊額為每年20萬元，兩年合計為40萬元；時間性差異合計為24萬元，其納稅影響的金額合計為6萬元（24*25%），并且這一差異體現在“遞延稅款”賬戶的借方余額。
（1）確認對外投資并沖銷固定資產賬面價值，評估增值按我國現行規定增記“資本公積”處理的分錄：
借：長期投資 650000
累計折舊 400000
貸：固定資產1000000
資本公積 50000
（2）同時，轉銷該設備折舊方法不同導致的所得稅時間性差異6萬元：
借：遞延稅款 60000
貸：所得稅60000
參考文獻：
[1]張偉紅,馬麗潔.淺談固定資產的核算與管理.吉林商業高等專科學校學報.2006.12.30.
[2]邵凌云.新會計準則下固定資產處置的會計處理和稅法的差異.涉外稅務.2007.06.09.
【關鍵詞】 固定資產更新;折舊;經濟壽命
按照財務管理的傳統觀點,財務管理主要框架中有四大板塊,分別是籌資管理、投資管理、營運管理、分配管理。其中將投資管理作為重點章節是由于其計算量大、過程繁瑣、概念原理眾多顯得地位特殊,而投資管理中的基石是對投資現金流量的確定。此外,作為一項很重要的決策,固定資產更新從戰略上講具有長遠的意義。我國企業固定資產擁有量已形成不小的規模,但技術水平很低,老固定資產多,質量差,效率低,固定資產更新決策需要相應地改進,使之具有科學性、合理性和可操作性。
但是在一些比較權威的教材中對于一些基本的概念和處理方式存在差異。由于每種教材分析既定的假設前提有所不同,也導致理解上存在偏差。一些處理存在疑點,在一定程度上會使投資者混淆投資決策的判斷原則。下面以比較通用的注會教材和中級教材為例加以說明。
一、固定資產更新改造中現金流量確定的疑點
為便于比較兩種處理方式的不同,分別以兩個例子加以說明。例1是中級會計資格考試(以下簡稱中級)試題,來自注會教材(以下簡稱注會)。
【例1】某企業打算變賣一套尚可使用5年的舊固定資產,另購置一套新固定資產來替換它。取得新固定資產的投資額為180 000元,舊固定資產的折余價值為95 000元,其變價凈收入為80 000元,到第5年末新固定資產與繼續使用舊固定資產屆時的預計凈殘值相等。新、舊固定資產的替換將在當年內完成(即更新固定資產的建設期為零)。使用新固定資產可使企業在第1年增加營業收入50 000元,增加經營成本25 000元;從第2～5年內每年增加營業收入60 000元,增加經營成本30 000元。固定資產采用直線法計提折舊。適用的企業所得稅稅率為25%。
要求:估算該更新固定資產項目的項目計算期內各年的差量凈現金流量(ΔNCFt)。①該企業所在行業基準折現率8%;②該企業所在行業基準折現率12%。
解答:更新固定資產比繼續使用舊固定資產增加的投資額=新固定資產的投資-舊固定資產的變價凈收入=180 000
-80 000=10 0000(元);
運營期第1～5每年因更新改造而增加的折舊=10 0000
÷5=20 000(元);
運營期第1年不包括財務費用的總成本費用的變動額=該年增加的經營成本+該年增加的折舊=25 000+20 000=45 000(元);
運營期第2～5年每年不包括財務費用的總成本費用的變動額=30 000+20 000=50 000(元)。
因舊固定資產提前報廢發生的處理固定資產凈損失為:
舊固定資產折余價值-變價凈收入=95 000-80 000=15 000(元);
因舊固定資產提前報廢發生凈損失而抵減的所得稅額=15 000×25%=3 750(元);
運營期第1年息稅前利潤的變動額=50 000-45 000=5 000(元);
運營期第2～5年每年息稅前利潤的變動額=60 000
-50 000=10 000(元)。
建設期差量凈現金流量為:
ΔNCF0=-(180 000-80 000)=-10 0000(元)。
運營期差量凈現金流量為:
ΔNCF1=5000×(1-25%)+20 000+3 750=27 500(元)
ΔNCF2～5=10 000×(1-25%)+20 000=27 500(元)
其中:
(1)固定資產提前報廢凈損失(凈收益)減稅(納稅),在沒有建設期時發生在第一年年末;
(2)“運營期第一年所得稅后凈現金流量”的計算公式中,“該年因更新改造增加的息稅前利潤”中不應包括“舊固定資產提前報廢發生的凈損失”;
(3)因舊固定資產提前報廢發生凈損失而抵減的所得稅額=舊固定資產清理凈損失×適用的企業所得稅稅率;
(4)舊固定資產的年折舊不是按其原賬面價值確定的,而是按更新改造當時舊固定資產的變價凈收入扣除,假定可繼續使用若干年后的預計凈殘值,再除以預計可繼續使用年限計算出來的。
舊固定資產的年折舊=(舊固定資產的變價凈收入-舊固定資產預計凈殘值)/尚可使用年限。
【例2 】某公司正考慮用一臺效率更高的新機器取代現有的舊機器。舊機器的賬面凈值為10萬元,市場價值為6萬元;預計尚可使用4年,預計4年后凈殘值為0;稅法規定的折舊年限尚有4年,稅法規定無殘值。購買和安裝新機器需要50萬元,預計可以使用5年,預計清理凈殘值為2萬元。按稅法規定可分4年折舊,并采用雙倍余額遞減法計算應納稅所得額,法定殘值為原值的1/10。使用該機器每年可以節約付現成本16萬元。公司的所得稅稅率為25%。如果該項目在任何一年出現虧損,公司將會得到按虧損額的25%計算的所得稅抵免。假設公司的必要報酬率為10%,問公司作何決策(如表1、表2所示)。
其中:
(1)舊固定資產變現對所得稅的影響即變現損失減稅或變現收益納稅(抵稅相當于是按照稅法規定來減稅);
初始現金流量=-[舊固定資產變現價值+(稅法賬面價值-變現價值)×稅率]
(2)折舊與折舊抵稅的計算(一律按照稅法規定來做),按照稅法規定計提折舊,即按照稅法規定的折舊年限、折舊方法、凈殘值等數據計算各年的折舊額,折舊抵稅的計算也按照稅法折舊計算;
(3)殘值相關現金流量的確定包括兩部分,實際殘值收入、實際殘值收入與稅法賬面價值不一致對所得稅的影響。
殘值相關現金流量=實際殘值收入+(稅法賬面價值-實際殘值)×稅率
根據兩道例題可以看出,兩種教材的處理方式有一些處理差異,但是都沒有給予完整合理的解釋。
(一)舊固定資產變現的處理
固定資產更新決策中如使用新固定資產替代舊固定資產,舊固定資產需要變賣,當變現凈收入與其賬面價值不等時,則會產生變現損失抵稅或變現收益納稅的問題。在兩種教材中,關于抵稅和納稅在何時處理是不相同的。
中級中,舊固定資產變現損失抵稅或變現收益納稅發生的時點,分為兩種情況:項目存在建設期時,發生在建設期期末(NCF S);不存在建設期則發生在經營期第 1年年末(NCF1)。
注會中現金流量產生的時間也會比中級中的現金流量提前1年,在考慮貨幣時間價值的情況下,兩者的現值必然存在差異。
根據實務中對所得稅的處理習慣,應本著當期發生當期收益的當期處理原則,將舊固定資產變現損失抵稅或收益納稅的相關現金流量放在舊固定資產變賣當期期末考慮。當不存在建設期時,應按中級的處理方法將納稅影響放在第 1年年末考慮,當存在建設期時,應計入舊固定資產變現當年的年末的現金流量。
(二)新舊固定資產殘值的處理
當固定資產報廢時,會計凈殘值可能與稅法凈殘值存在差異,這也會對所得稅產生影響。注會中需要考慮凈殘值差異所引起的現金流量,而在中級上并未涉及,就分析問題的全面性而言,中級是存在缺陷的。因此為保證現金流量分析體系的完整性,應在中級中補充相關內容。如果中級為使問題簡化,不考慮這一點,則應在基本假設中加入會計殘值與稅法殘值相等的假設。
(三)新舊固定資產關于折舊的處理
中級中假設經營期與折舊年限相同,固定資產不存在提前或延遲報廢的情況。而注會需要考慮固定資產提前報廢對所得稅的影響,并且注會中無論折舊方法、折舊年限、凈殘值率的選擇均按稅法規定進行處理。存在所得稅的情況下,折舊的抵稅數額應按稅法規定計算,如果按會計方法處理折舊,在計算所得稅時還必須進行復雜的納稅調整,將會計所得調整為應納稅所得。因此為避免不必要的麻煩,對折舊相關問題的處理方法應采用注會的觀點,即凡是涉及到折舊問題,均應按稅法規定處理(詳見表3)。
二、固定資產合理更新時間確定的疑點
在注會教材中,對于投資壽命期相等時采用差額分析法,對于投資壽命期不等時則采用平均年成本法;而對于何時更新的時機最佳也是通過確定年平均成本最低的時刻即經濟壽命來確定。然而對于為何這樣確定及其具體更新的時間時刻并未作出解釋。而在實務中固定資產更新的決策要區分很多種情況,隨著環境的變化而相應采取不同的更新方法才更科學,可以根據技術經濟學的方法進行分類。
(一)同型固定資產更新
在一個較長的時期內,重復更換同一型號的固定資產,稱為同型固定資產更新,這類固定資產叫原物更換型固定資產。這種更新的最佳時機完全取決于該種固定資產的經濟壽命,當固定資產達到經濟壽命時,就應用同類型的固定資產去更換,以保證使用期內的每一年都以最低的年均費用使用固定資產。
一般來說,隨著固定資產使用年限的增加,其年均資產成本逐漸減少,而年均劣勢成本卻逐漸增加,因此,到一定時期,固定資產應予更新。固定資產經濟壽命的直觀意義應是從其開始使用,到經濟上最有利的更新固定資產使之恢復到初始狀態時刻的使用時間。固定資產的經濟壽命應是從固定資產開始使用,到更新固定資產恢復到初始狀態所追加的年均資產成本被年均劣成本抵銷時的使用時間。
然而在一般的財務管理教材中,都將固定資產的經濟壽命定義為固定資產年均成本最低的使用年限。這個方法暗含的前提是固定資產的經濟壽命與其年均成本有很強的相關度。但是教材中基本沒有涉及到這個假設是否成立,即沒有相應的過程解釋。
事實上,通過數學的推導可以得出:固定資產經濟壽命即固定資產年均成本最低的時刻,與更新固定資產恢復到初始狀態追加的年均資產成本和年均劣勢成本相抵銷的時刻是一致的。
假設在考慮資本成本和殘值變動因素情況下,假設劣勢成本隨時間連續變化,殘值也隨時間變化,且在連續無限期計息的情形下考慮資本成本,經過微分方程的推導可得出(具體過程略):
其中,I:固定資產原值;S:殘值;T:使用時間;K:資本成本;gt:t 時刻發生劣勢成本。
等式左邊:更新固定資產追加的年均資產成本恰好等于等式右邊的年均劣勢成本,即得固定資產年均成本最低的時刻,與更新固定資產追加的年均資產成本和年均劣勢成本相抵銷的時刻是一致的。所以,這樣才能證明固定資產經濟壽命即為年均成本的最低值的時刻。
(二)服務期一定情況下的固定資產更新時期安排
在企業生產中,有時需要固定資產服務的年限是一定的,這個年限大于正在使用固定資產的剩余壽命,而又小于現有固定資產和更新固定資產的壽命之和。此時,確定合理更新時機的依據是:在既定的固定資產需要服務期限內,兩固定資產的總使用成本最低的那一年即為合理更新期。
(三)壽命期內出現新固定資產情況下的更新方法
在技術不斷進步的條件下,由于第二種無形磨損的作用,很可能在固定資產運行成本尚未升高到用原形固定資產替代之前,就已出現工作效率更高和經濟效果更好的固定資產。這時,就要比較在繼續使用舊固定資產和購置新固定資產這兩種方案中,哪一種方案在經濟上更為有利。在有新型固定資產出現的情況下,常用的固定資產更新決策方法有年費用比較法。
年費用比較法是從原有舊固定資產的現狀出發,分析計算舊固定資產再使用一年的總費用和與被選新固定資產在其預計的經濟壽命內的年均總費用,并進行比較,根據年費用最小原則,決定是否應該更新固定資產。
此外,固定資產更新決策還涉及到更新方案的選擇。如:不同固定資產、租賃與購買的更新以及自制與外購等多種更新方案的選擇。這些在注會和中級中均未涉及,基于全面性的考慮應該有所提及,這樣才能保持教材的權威性、完整性和科學性。
【參考文獻】
摘 要 隨著2007年新《企業會計準則》的實施和2008年新《企業所得稅法》的實施，稅務會計與財務會計的關系問題更是成為人們研究的焦點。財務會計與稅務會計在會計目標、確認與計量上具有一些差異，而這些差異又具體的體現在會計的要素上，比如資產、收入、負債、成本費用等的確認與計量上。本文擬通過以點帶面的研究，來探討財務會計與稅務會計的區別與差異，并在借鑒國際經驗的基礎上，對如何協調財務會計與稅務會計提出自己的建議和對策。
關鍵詞 財務會計 稅務會計 差異 資產類
一、財務會計與稅務會計確認、計量差異的理論根源
（一）會計目標不同
1．財務會計目標
財務會計目標是財務會計理論研究的邏輯起點，對財務會計系統整體的構建和企業會計準則的制定都具有十分重要的影響。長期以來人們關于財務目標一直有兩個觀點，一是受托責任觀，二是決策有用觀。2006年2月15日我國的《企業會計準則》基本準則中明確提出財務會計目是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策。使用者包括投資者、債權人、政府及其有關部門和社會公眾等。”可見我國目前的財務會計目標是，強調決策有用性，兼顧受托責任。
2．稅務會計目標
稅務會計從財務會計中分離不但是商品經濟發展的必然結果，也是經濟管理體制、征納雙方的經濟利益和法律制度等因素綜合作用的結果。針對稅務會計的目標，蓋地教授認為，為實現企業的最終財務利益，稅務會計目標應該具體劃分為基本目標和具體目標。基本目標是遵守或不違反稅法，即達到稅收遵從，從而降低遵從成本；具體目標是向稅務會計信息使用者提供有助于其進行稅務決策、實現最大涉稅利益的會計信息。概括來講稅務會計有兩個目的：遵守稅法和盡量合理避稅。”
3．兩者比較
克拉尼斯基定律可以用來解釋財務會計與稅務會計目標的差異。該定律是美國稅制中一條著名的定律，它的基本內容是：如果納稅人的財務會計方法致使收益立即得到確認，而費用永遠得不到確認，稅務部門可能會因所得稅目的允許采用這種會計方法；如果納稅人的財務會計方法致使收益永遠得不到確認，而費用立即得到確認，納稅部門可能會因所得稅目的不允許采用這種會計方法 。克拉尼斯基定律只所以用來解釋財務會計與稅務會計目標的差異，是因為財務會計制度為之服務的對象（投資者、債權人）和稅法的服務對象（政府稅收征管部門）兩者之間存在利益沖突和由此導致的行為差異。
（二）確認、計量原則不同
1．財務會計確認、計量原則
新企業會計準則雖然沒有明確提出確認、計量原則，但是關于確認、計量原則卻處處散見于準則中。比如第一章總則規定，企業應當以權責發生制為基礎進行確認、計量和報告，把權責發生制原則作為了一項會計核算基礎；“會計計量”一章中規定，企業在對會計要素進行計量時，一般應當采用歷史成本，明確指出了歷史成本的基本計量屬性地位。此外，新會計準則還引入了公允價值等計量模式。
2．稅務會計確認、計量原則
稅務會計是以國家現行稅收法規為準繩，運用會計學的理論和方法，連續、系統、全面地對稅款的形成、調整計算和繳納，即企業涉稅事項進行確認、計量、記錄和報告的一門專業會計。稅務會計確認、計量以稅法為準繩，因此，稅務會計確認、計量原則都隱含在稅法中。結合財務會計確認、計量原則，并通過對稅法的抽象概括可以歸納出稅務會計確認、計量原則。
3．兩者比較
結合企業新會計準則和稅務會計相關規定我們制作關于財務會計與稅務會計確認、計量原則對比表，從表中可以看出以下兩點：第一，有些原則名稱相同，如“相關性原則”、“歷史成本原則”等。雖然兩者名稱相同，但是由于目標的差異，導致其內涵亦存在差異；第二，有些原則是特有的，如“謹慎性原則”是財務會計特有的，“法定性原則”是稅務會計特有的（具體見下表）。
二、財務會計與稅務會計差異表現-以資產交易事項為例
（一）計稅基礎差異比較
稅務會計中涉及到的稅種比較多，為了方便將財務會計與稅務會計的差異進行比較，本文以所得稅相關規定來展開本文的研究。原因是所得稅是稅務會計中比較復雜而且非常重要的稅種，采用新會計準則關于所得稅的相關規定進行與稅務會計所得稅相關規定進行比較具有典型性和代表性。
我國新《企業會計準則第18號――所得稅》中規定：“企業在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。”并對什么是資產、負債計稅基礎的定義給予明確：“資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予以抵扣的金額。”而《企業所得稅法實施條例》也在稅務處理中也提到了計稅基礎的概念：“企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。”
新會計準則對資產與負債的計稅基礎給予了明確的定義，但是稅法卻沒有明確給出，只提到了資產以歷史成本作為計稅基礎，對負債計稅基礎沒有涉及。在會計準則中有關資產計稅基礎是指某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。因此在資產存續期間，資產取得成本如果扣除按照稅法規定的金額的余額會隨著資產的折舊不斷的增加而有所減少，顯然這里資產的計稅基礎是會計上的概念，是由于計算性暫時性差異帶來的結果。
（二）資產減值差異比較
資產是企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。能為企業帶來經濟利益，是資產的主要特征，如果帶不來經濟利益，那么就不能確認為資產了。我國企業所得稅法規定：企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。即稅法不允許稅前扣除資產減值準備。這樣造成的結果就是資產的后續計量時賬面價值與計稅基礎的差異。
（三）折舊攤銷差異比較
第一關于折舊范圍差異的比較：新會計準則對固定資產的折舊范圍作出了原則性的規定：企業應當對所有的固定資產計提折舊。但是已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。企業所得稅法詳細列舉了不得提取折舊的固定資產：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租入的固定資產。第二關于攤銷范圍差異的比較：新會計準則規定應當根據無形資產的使用壽命情況，將無形資產劃分為使用壽命確定的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。在后續計量中，對于使用壽命確定的無形資產進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產不攤銷，但持有期間每年應計提資產減值準備。而稅法中并不對無形資產使用壽命的性質加以區分，統一采用直線法進行攤銷。計提的無形資產減值準備不允許稅前列支。
（四）公允價值差異比較
新會計準則對資產的計量除了強調歷史成本的計量屬性外，還引入了公允價值等計量屬性。但是稅法基本上沒有引入公允價值計量屬性，并且對公允價值計量帶來的損益變動也不認可。比如交易性的金融資產和可出售的金融資產，在會計上交易性金融資產取得時的交易費用計入當期損益，而稅法規定應計入資產成本，對于持有期間的公允價值變動，會計上要求計入當期損益并調整其賬面價值，而稅法規定不確認持有期的公允價值變動。對于可供出售金融資產也是如此。
三、財務會計與稅務會計差異的協調
（一）完善會稅制度
首先要完善會計制度體系，主要作好以下三個方面的工作：第一要加快完善我國的財務會計概念框架。財務會計概念框架可以保證會計準則體系的完整性和縝密性；能減少準則制定過程中由于個人偏好或不同學派之間的爭論，從而保證會計準則的科學性。其次，加快構建我國稅務會計理論體系，加快促進稅務會計在我國的實施步伐。財務會計是建立在會計制度的基礎之上，而所得稅會計是建立在所得稅法和財務會計的基礎之上。第三完善稅制：目前我國的所得稅法還存在著不足之處：所得稅法沒有建立起一套獨立的稅前扣除標準和收入、費用的確認標準，基本上還是以會計制度為依據確認；對稅前扣除項目列支標準規定過嚴，如企業廣告性支出的限額，對折舊方法和折舊年限的嚴格規定等，使得為取得應稅收入而發生的許多費用不能在稅前足額列支，不符合市場經濟的要求也不利于企業的發展；稅收優惠政策的實施主觀性、隨意性大，缺乏稅法的統一性和嚴肅性。
（二）設立協調機構
我國會計準則與稅收法規的制訂分別屬于財政部和國家稅務總局，由于兩個政府部門的具體目標不同，各自制訂的政策法規難免出現沖突，但兩個部門的根本目標是一致的，這就決定了企業會計準則與稅收法規之間的一些暫時性差異可以通過兩者的溝通來協調。在制度層面加強兩個部門的溝通和配合，可以設立由兩個機構代表組成的機構，不論在法規出臺前還是執行過程中都加強聯系，有助于會計準則與稅收法規的協調，同時也是加強反避稅立法建設，完善會計準則與稅收法規的重要途徑。
（三）增加涉稅信息披露
目前，從財務報表而言，會計信息對稅收的支持僅體現在在會計利潤的基礎上進行納稅調整確定應納稅所得額。稅務人員對納稅申報表中涉及納稅調整事項的核查需要從大量會計資料中找出該業務發生時的原始憑證，既費時又費力。
稅法嚴格地限制成本費用的可扣除性和扣除額度，從而形成了大量的稅基保全差異。稅基保全差異不可以簡單地消除，對于稅基保全差異，應該對不合理的加以改善，對于應該承認其存在的可以通過建立稅務會計進行協調。比如固定資產折舊、無形資產攤銷等方面的所得稅差異是稅基保全差異，這一部分差異形成的主要是時間性差異，由于這種差異一方面對企業稅負的影響不大，另一方面稅法還能對企業折舊及攤銷起到一定的規范作用，所以這一差異的存在具有合理性，可以作適應的調整，其差異造成的納稅調整問題可以通過建立稅務會計進行協調。
參考文獻：
[1]王倩.我國會計制度與稅法的差異及協調.北京:中央財經大學.2009:25-29.
[2林楓.會計制度與稅法的差異研究.廈門:廈門大學.2009:14-18.
【關鍵詞】 暫時性差異;形式與本質;影響因素;相互關系
一、影響暫時性差異的因素及其相互關系
2006年2月財政部的《企業會計準則第18號――所得稅》會計準則中,對暫時性差異是這樣定義的,暫時性差異,是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。其數量表達式為,暫時性差異=賬面價值-計稅基礎。由此可見,影響暫時性差異的因素有二,一是資產或負債的賬面價值,二是資產或負債的計稅基礎。資產或負債的賬面價值與資產或負債計稅基礎是同一問題的兩個不同方面,是兩種人員依據不同的有關規定對同一項資產或負債價值的認定。會計人員依據會計準則的有關規定所認定的資產或負債的價值叫“賬面價值”,是該項資產或負債在資產負債表上已經有的價值。稅務人員按照稅法的有關規定所認定的資產或負債的價值叫“計稅基礎”。是該項資產或負債在資產負債表上應該有的價值,雙方對同一項資產或負債認定的價值有可能相同,也有可能不同,但雙方所認定的價值不同時,賬面價值與計稅基礎之間就會產生一種差異,此差異就是所得稅會計準則中所講的暫時性差異。
二、暫時性差異的形式與本質
暫時性差異從其形式來講是指資產或負債賬面價值,與資產或負債計稅基礎之間存在的一種差異。如果從其本質來講是指一項收入或一項費用,由于會計與稅法計入利潤總額與計入納稅所得的時期不同,導致會計與稅法對同一項資產或同一項負債所確認的價值不同而產生的一種差異。由于此差異是暫時性的存在于會計與稅務之間,隨著時間的推移此差異將會自動消失,所以叫暫時性差異。
資產或負債的賬面價值與資產或負債的計稅基礎決定和影響著暫時性差異,而收入、收益與費用、損失又決定和影響著資產或負債的賬面價值與計稅基礎。因為一項收入、收益的取得,標志著資產的增加或負債的減少;一項費用、損失的發生,則標志著負債的增加或資產的減少。如果企業發生了一項收入、收益或費用、損失,會計與稅法在發生當期既可以將其計入利潤總額,又允許將其計入納稅所得,則會計確認的與該項收入、費用有關的資產或負債賬面價值與稅法確認的與該項收入、費用有關的資產或負債的計稅基礎是相同的,賬面價值與計稅基礎之間不會產生暫時性差異。只有該項收入、費用在發生當期計入利潤總額,而稅法又允許在以后期間計入納稅所得時,才會使得會計與稅法雙方對同一項資產或負債所確認的賬面價值與計稅基礎不同,從而產生暫時性差異。下面將以舉例的形式闡述收入、收益、費用、損失對資產、負債賬面價值與資產、負債計稅基礎的影響、
(一)收入、費用、損失對應收賬款賬面價值與計稅基礎的影響
甲企業于2008年12月5日向乙企業銷售產品一批,價值100萬元,符合商品銷售確認的條件。款項尚未收到,假定不考慮增值稅,企業確認的應收賬款為100萬元,稅務部門也認可企業確認的應收賬款100萬元。因為在2008年度企業將該收入計入了利潤總額,而稅務部門也允許將該收入計入2008年度的應納稅所得。在此種情況下,應收賬款的賬面價值與計稅基礎均為100萬元,所以不會產生與應收賬款有關的暫時性差異。
仍以上述甲企業的應收賬款為例,假定甲企業在2008年12月31日對該項應收賬款計提了10萬元的壞賬準備,確認了10萬元的資產減值損失。會計上在計算2008年的利潤總額時,會扣除10萬元的資產減值損失,而稅法上在計提當期計算應納稅所得時不允許扣除資產減值損失,該減值損失在實際發生時計算納稅所得才允許扣除。2008年末,會計上確認的應收賬款賬面價值為90(100-10)萬元。而稅法上確認的應收賬款計稅基礎為100(100-0)萬元,應收賬款賬面價值與計稅基礎之間將產生10萬元的暫時性差異。
(二)費用、損失對固定資產賬面價值與計稅基礎的影響
A企業2007年12月20日購入一臺機器設備,原始價值為200萬元,會計與稅法均采用直線法按4年計提折舊,則會計與稅法在2008年度計入利潤總額與計入納稅所得的折舊費用均為50萬元,雙方在2008年末確認的固定資產賬面價值與計稅基礎均為150(200-50)萬元,不會產生暫時性差異。
如果A企業在2008年12月31日,由于固定資產的賬面價值高于固定資產的預計可收回金額計提了15萬元的減值準備時,企業在計算2008年度的利潤總額時會扣除15萬元的資產減值損失,而稅法在確認2008年度應納稅所得時,則不允許扣除15萬元的資產減值損失,該減值損失在實際發生時才允許扣除。2008年末會計上確認的固定資產賬面價值為135(200-50-15)萬元。稅法上確認的固定資產計稅基礎為150(200-50-0)萬元。固定資產賬面價值與計稅基礎之間將產生15萬元的暫時性差異。
假設會計與稅法均采用直線法計提折舊,會計按兩年提折舊,稅法按4年提折舊。由于在2008年會計確認的折舊費用100(200÷2)萬元與稅法確認的折舊費用50(200÷4)萬元存在差異,也就是說會計計算2008年度利潤時扣除了100萬元的折舊費用,而稅法在計算2008年度的應納稅所得時允許扣除的折舊費用為50萬元,從而導致會計與稅法按各自要求與規定確認的賬面價值100萬元與確認的計稅基礎150萬元之間產生了50萬元的暫時性差異。
(三)公允價值變動損益對交易性金融資產賬面價值與計稅基礎的影響
B公司于2008年10月28日認購了乙公司發行的普通股票300萬元,作為交易性金融資產核算,不考慮相關稅費。2008年12月31日該股票的公允價值為325萬元,B公司在2008年末按該股票的公允價值對其賬面價值進行了調整,其公允價值變動損益金額為25萬元,會計上將該公允價值變動損益計入了2008年度的利潤總額,而稅法上在確認2008年度應納稅所得時,卻不允許將25萬元的公允價值變動損益計入應納稅所得,稅法規定在處置該項交易性金融資產當期才允許計入納稅所得,所以2008年末會計上確認的交易性金融資產的賬面價值為325(300+25)萬元,稅法上確認的計稅基礎為300(300+0)萬元,2008將產生與該項交易性金融資產有關的暫時性差異25萬元。
【參考文獻】
一、開辦費的定義與開支范圍
(一)開辦費的定義
開辦費是指企業在籌建期間實際發生的費用,包括籌辦人員的職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產價值的借款費用等。
至于什么是籌建期間,有以下兩種不同的觀點具有一定的代表性。
其一,籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開始生產、經營(包括試生產、試營業之日)的期間。依據是:《外商投資企業外國企業所得稅法實施細則》第四十九條。
其二,籌建期間是指從企業被批準籌建之日起至開業之日,即企業取得營業執照上標明的設立日期。依據是:2003年11月18日國家稅務總局《關于新辦企業所得稅優惠執行口徑的批復》(“國稅函[2003]1239號”)的相關規定。
筆者更加贊同關于“籌建期間”的第二種觀點。這是由于:
(1)第一種觀點,對于不同的行業、不同的企業均有不同的解釋,很難有一個統一的標準,無法準確界定籌建期間,為正確進行財稅處理設置了障礙。
(2)第二種觀點,很清晰地界定了籌建期間,即從企業被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止。適用于各類企業,同時也沒有任何歧義。
(二)開辦費的開支范圍
根據相關規定,筆者將開辦費的開支范圍進行了歸納,一般說來分為允許計入開辦費的支出和不能計入開辦費的支出。
一)允許計入開辦費的支出
1、籌建人員開支的費用
(1)籌建人員的職工薪酬:具體包括籌辦人員的工資薪金、福利費、以及應交納的各種社會保險、住房公積金等。
(2)差旅費:包括市內交通費和外埠差旅費。
(3)董事會費和聯合委員會費。
2、企業登記、公證的費用:主要包括企業的工商登記費、驗資費、評估費、稅務登記費、公證費等。
3、籌措資本的費用:主要是指籌資支付的手續費以及不計入固定資產和無形資產的匯兌損益和利息等。
4、人員培訓費:主要有以下二種情況
(1)引進設備和技術需要消化吸收,選派一些職工在籌建期間外出進修學習的費用。
(2)聘請專家進行技術指導和培訓的勞務費及相關費用。
5、企業資產的攤銷、報廢和毀損。
6、其他費用
(1)籌建期間發生的辦公費、廣告費、業務招待費等。
(2)印花稅、車船稅等。
(3)經投資人確認由企業負擔的進行可行性研究所發生的費用。
(4)其他與籌建有關的費用,例如資訊調查費、訴訟費、文件印刷費、通訊費以及慶典禮品費等支出。
二)不能計入開辦費的支出
1、取得各項資產所發生的費用。包括購建固定資產和無形資產所支付的運輸費、安裝費、保險費和購建時發生的職工薪酬。
2、規定應由投資各方負擔的費用。如投資各方為籌建企業進行了調查、洽談發生的差旅費、咨詢費、招待費等支出。
3、為培訓職工而購建的固定資產、無形資產等支出。
4、投資方因投入資本自行籌措款項所支付的利息,不計入開辦費,應由出資方自行負擔。
5、以外幣現金存入銀行而支付的手續費,該費用應由投資者負擔。
二、房地產開發企業開辦費的財稅處理現狀
籌建房地產開發企業期間所發生的各項費用應該是開辦費。如何界定房地產企業的籌建期間,正確核算其開辦費,對于房地產開發企業開辦費的稅務處理顯得至關重要。
在實際工作中,對新設立房地產開發企業開辦費的會計與稅務處理的目前存在兩種不同的處理方式:
1、將房地產開發企業在籌建過程中(籌建期間指批準籌建之日起至企業取得營業執照上標明的設立日期為止)所發生的費用,一方面按照《企業會計制度》規定計入“長期待攤費用――開辦費”核算,并在公司籌建期結束后將籌建期間的開辦費全額直接轉入當前損益。另一方面根據《企業所得稅暫行條例實施細則》規定,開辦費不得直接在稅前扣除,而是在不少于5年的期限內攤銷。
2、將房地產開發企業從籌建開始至取得第一筆商品房銷售收入為止的相關費用(含管理費用、財務費用、銷售費用),在會計核算上全部計入“長期待攤費用――開辦費”科目核算,而稅務處理則是從取得商品房銷售收入后在不少于5年的期限內攤銷其開辦
費。 筆者認為,第一種處理方式不僅符合《企業會計制度》規定,而且與當時稅收規定(《企業所得稅暫行條例實施細則》)一致。而第二種處理方式則存在以下弊端:
(1)對開辦費的會計處理既不符合行業會計制度的規定,也與《企業會計制度》相悖。把開辦費與期間費用的會計處理混為一談,影響了會計信息披露的準確性。
(2)對開辦費的稅務處理與《企業所得稅暫行條例實施細則》的規定并不一致,擴大了開辦費的攤銷額。
(3)影響了房地產開發企業的稅收利益。在開發過程中未取得商品房銷售收入以前,把本應該計入當期損益的期間費用計入了“長期待攤費用”,減少了企業的虧損金額,進而形成房地產企業預先多交了部分企業所得稅,加劇了房地產企業的資金緊張,增加了利息負擔,嚴重影響了房地產開發企業的稅收利益。
三、新準則下開辦費的會計處理
從2007年1月1日開始,新會計準則體系(以下簡稱新準則)在我國的上市公司執行,許多企業(證券公司、保險公司、中央國營企業、深圳市的企業等)也執行了新準則。新準則對開辦費的會計處理相對于行業會計制度、企業會計制度而言,發生了一定的變化。
從《企業會計準則――應用指南》附錄――“會計科目與主要帳務處理”(“財會[2006]18號”)中關于“管理費用”會計科目的核算內容與主要帳務處理可以看出,開辦費的會計處理有以下特點:
1、改變了過去將開辦費作為資產處理的作法。開辦費不再是“長期待攤費用”或“遞延資產”,而是直接將費用化。
2、新的資產負債表沒有反映“開辦費”的項目,也就是說不再披露開辦費信息。
? 3、明確規定,開辦費在“管理費用”會計科目核算。
4、統一了開辦費的核算范圍,即開辦費包括籌辦人員職工薪酬、辦公費、培訓費、差旅費、印刷費、注冊登記費以及不計入固定資產成本的借款費用等。
5、規范了開辦費的帳務處理程序,即開辦費首先在“管理費用”科目核算,然后計入當期損益,不再按照攤銷處理。
實施新準則后,新設立的房地產開發企業應該嚴格按照新準則的規定進行開辦費的帳務處理。這樣不僅簡化了會計核算,更準確反映了會計信息。對籌建期間的界定,房地產企業應該以從被批準籌建之日起至取得營業執照上標明的設立日期為止較為妥當。
四、新稅法下開辦費的稅務處理
《中華人民共和國企業所得稅法》及其《實施條例》(以下簡稱新稅法)從2008年1月1日開始在我國實施。新稅法不僅統一了內外資均適用的所得稅法、降低了所得稅稅率,而且在資產處理、稅前扣除等與會計核算密切相關的諸多方面有了重大變化與突破。
原《企業所得稅暫行條例實施細則》第三十四條規定,企業在籌建期發生的開辦費,應當從開始生產、經營月份的次月起,在不短于5年的期限內分期扣除。
而新稅法完全沒有關于開辦費稅前扣除的表述,是否表明對開辦費沒有稅前扣除限制?
《企業所得稅法》第十三條規定:在計算應納稅所得額時,企業發生的下列支出作為長期待攤費用,按照規定攤銷的(《企業所得稅法實施條例》第七十條明確規定,攤銷期限不少于三年),準予扣除:
(一)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;
(二)租入固定資產的改建支出;
(三)固定資產的大修理支出;
(四)其他應當作為長期待攤費用的支出。
從上述可以看出,在“長期待攤費用”中并沒有包括開辦費。
而《企業所得稅法實施條例》第六十八條是對《企業所得稅法》第十三條的解釋與說明的,從中也沒有看出關于開辦費稅前扣除的任何表述。由此可見,新稅法對開辦費的稅前扣除沒有限制了。
2008年4月25日國家稅務總局在其網站上,權威解答了網友提出的新所得稅法實施過程中的相關問題。所得稅司副司長繆慧頻在回答網友關于“開辦費稅前扣除”問題時,這樣答復:“新稅法不再將開辦費列舉為長期攤費用,與會計準則及會計制度的處理一致,即企業可以從生產經營當期一次性扣除。”
