發布時間：2023-11-16 10:40:48
序言：寫作是分享個人見解和探索未知領域的橋梁，我們為您精選了8篇的公司審計案例樣本，期待這些樣本能夠為您提供豐富的參考和啟發，請盡情閱讀。
公司治理（corporate governance）明確地作為一個“概念”出現在經濟學文獻中最早是在20世紀80年代初期，但要從思想淵源上看，最早可以追溯到亞當?斯密。他在1776年出版的《國民財富的性質和原因的研究》中指出，由于股份公司的財產屬于外在于公司的所有者，因此“要想股份公司董事們監視錢財用途，像私人合伙公司伙員那樣用意周到，那是很難做到的。……這樣，疏忽和浪費，常為股份公司業務經營上多少難免的弊竇。”
但迄今為止國內外文獻并沒有給公司治理下一個統一而公認的概念。多數學者認為公司治理是一個與制度有關的問題，制度設計的科學，權力安排的合理就能平衡各方利益，達到公司的目標――企業價值最大化，否則就會出現逆向選擇與道德風險。公司治理的提出也是基于經營者控制、股東與經營者之間存在事實上的信息不對稱，這也引出了關于公司治理價值取向的兩種觀點，一種認為，公司治理的中心在于確保股東的利益，確保出資者可以得到其應得到的投資回報，因而股東在公司治理中占有主導地位，另一種觀點認為，公司治理應考慮包括員工、供應商、政府和客戶等在內的利益相關者的利益，公司治理研究的應是包括股東在內的利益相關者之間的關系，以及對他們關系作出規定的安排。對于這兩種價值取向，筆者認為，在美國等發達國家，應偏向第一種價值取向，而以我國目前的實際情況，則應偏向第二種價值取向。這是因為在我國的股權結構很不合理，現實中中小股東總是處于劣勢，一股獨大現象成了公司治理的頑癥。所以本文從保護中小股東的利益出發，闡述公司治理過程中的審計制度安排問題。
內部審計制度安排――審計委員會制度
1939年紐約股票交易所（NYSE）提出，上市公司應在董事會下設立一個主要由獨立董事組成的專門委員會，負責聘請外部審計師和協商審計事宜，以保證外部審計的獨立性。為在委托關系中引入監督機制，審計委員會應運而生。西方國家審計委員會都是在公司內部設立的從屬于董事會處理有關財務與會計監督等專門事項的職能機構。可以說，審計委員會已經成為公司內部最為重要的機構，其對保證審計的可信度、實現董事會對公司的有效控制以及提高公司的治理水準，都起著至關重要的作用。
在西方發達國家，有著不同的公司治理模式，審計委員會有著不同的制度安排。總體來說，有著以下三種制度安排：
英美的治理模式是單層董事會制，董事會內設立執行委員會、審計委員會、提名委員會、薪酬委員會、公共政策委員會等專業委員會來分別履行不同的職責。審計委員會是必設的專業委員會之一，而且強調獨立董事在審計委員會中的地位和作用。
德國采用的是雙層董事會模式，由股東大會和工會選舉出第一層監事會，再由監事會提名組成管理董事會。監事會和管理董事會分別履行監督職能和執行職能。監事會內設審計委員會、薪酬委員會、提名委員會等專業委員會。監事會完全獨立于管理董事會，并且層次高于管理董事會，居于領導和監督地位。監事會里的審計委員會作為上市公司的監督機構來發揮作用。
日本的上市公司不設立審計委員會，而是設立監事會和董事會，兩者具有平行的地位，都對股東大會負責，各自行使監督和經營的職能。實際運行中，日本監事會的人選常由大股東提名，因此，監事會實際上從屬于董事會，監督職能弱化。
在我國，《公司法》明確規定上市公司必須設立股東大會、董事會和監事會。這實際上是采納了日本的做法，而中國證監會于2002年1月的《上市公司治理準則》則要求董事會下設審計委員會，這實際上是采納了英美的做法。證監會之所以要求上市公司設立審計委員會，可能與實踐中的監督弱化有關，因為日本的治理模式在其本國也受到了很大的沖擊，以致于日本企業治理結構論壇在1997年3月30日公布的中期報告《企業治理結構論的原則――關于新日本型企業治理結構的思考》中，計劃5年內啟用外部監事制度，最后逐漸由外部董事組成的審計委員會來替代監事會制度。
從《上市公司治理準則》中規定的審計委員會的職責我們可以斷定，設置審計委員會的目的就是用來監督管理層的行為，最終維護全體股東的利益。但審計委員會仿照英美的做法設在董事會下并不能達到預期目的。其原因是：
中國目前公司的經理層與董事會同屬于管理層，他們有著一致的目標函數。滬交所與深交所的上市公司可以劃為這么幾類：國有獨資上市公司、國有控股上市公司、民營制上市公司。在前兩類上市公司中，董事會成員都是由國資主管部門委派，經理人員也是政府行政任命，董事會對經理層沒有監督的動機。企業業績是他們目標函數共同的自變量，所以，為了個人薪酬與晉升的利益而產生合謀。后一類上市公司，到目前為止還沒有擺脫“老板＋經理人”及家族經營的模式。職業經理人不能發揮其應有的作用，下面是在滬交所隨機抽取的10個樣本中其高管人員的分布狀況（見上表）：
以上的抽樣結果支持了上面的分析，在這樣的狀況下，公司董事會成員沒有足夠的能力與獨立性來阻止機會主義管理行為，設在董事會下的審計委員會也就不能發揮其應有的監督作用，而成為高管人員的“服務機構”，當審計人員或審計委員會變得無效時，投資者和債權人經常會滯后觀察到問題，比如由于公司實質性的錯誤或欺騙性陳述、實質性的遺漏而導致的許多欺騙性案例。
流通股所占比例太小，流通股股東不能左右公司的決策，非流通股大股東撐控著董事會與經理層。
以上分析說明了在董事會下設審計委員會不符合中國的國情。筆者認為，我們應借鑒德國的做法，在董事會與監事會平行的前提下，在監事會下設審計委員會，強調監事會的獨立性。這樣就會減少董事會與經理層的合謀，保護投資者及利益相關者的利益。
外部審計制度安排――CPA事務所審計
完整的公司治理包括內部治理和外部治理，任何公司的治理都是這兩種治理的統一。表現在審計制度上，內部治理就是前文所述的審計委員會，外部治理則是獨立審計。
審計已成為“商品”
當CPA事務所實力增強了，許多小事務所通過合并組成大事務所以戰略性的、低成本的獲得新的客戶。對審計客戶的競爭就變成了會計職業的一個新特征。象許多競爭性行業一樣，成本是決定成敗的關鍵。所以許多事務所一方面競相降低成本提供審計服務，另一方面則爭相進入有利可圖的咨詢業務。
上市公司與事務所進行合謀也加速了審計的商品化。事務所按照委托人的意愿去提供審計意見，把監管部門賦予事務所提供審計意見的權利作為一項“商品”出售給上市公司，而上市公司購回這項“商品”就可以滿足管理者的各種機會主義行為。
從成本效益原則看，目前國內事務所的制度安排也促使了審計的商品化。不管事務所具體采取何種組織結構，但基本上是有限責任制，在法律上這種制度無法對投資回報進行追索。在有限的注冊資本與巨大的合謀利益相比之下，公允的天平就會傾斜。
審計環境降低了審計質量
審計聘任制度的表面上獨立審計機構是由股東大會聘請的，但實際上是由上市公司的人聘用的，所以CPA不得不向上市公司的人“尋租”與“合謀”，在有限責任制下，取得雙方利益的最大化。前文已述，中國公司的董事會與管理層有著復雜的關系，本應由審計委員會來聘請審計機構，實際上是由管理層來操作。管理層聘請審計機構來審計管理層的業績，主動權便掌握在管理層手上。使得審計喪失了其應有的獨立性，從而降低了審計質量。
當委托公司的經理或董事會成員與注冊會計師有著復雜的聯系時，注冊會計師就會發現他們的工作與公司的經理們是利益相關的，他們必定要考慮到如果沒有審計服務管理當局要為此支付多少，而在同時，他們又要調查“焦點”，為他們進行獨立審計的遺漏負責。對此，審計人員就不能堅持獨立性。
CAP事務所的雙重角色
CPA事務所在執業過程中扮演了雙重角色，一方面扮演的是獨立審計師，另一方面扮演的是委托公司的管理咨詢。當事務所一方面要對委托公司進行獨立審計，另一方面又要對委托公司進行管理咨詢與稅務等非審計服務時，委托人的損失使得審計人員不能很好地進行職業判斷，必然會有失公允。在國內對于事務所是否應該進行非審計服務，在理論界存在著爭論，如呂國祥、汪寧等認為管理咨詢有利于事務所獲取規模經濟，分散風險，并最終獲得范圍經濟等好處。但筆者認為事務所發展管理咨詢、稅務等非審計服務時至少應回避“同一主體原則”，即管理咨詢和稅務等服務應交給那些沒有審計人員參與委托公司目前審計的事務所。
CPA事務所當然不僅僅只存在上面分析的問題，筆者只是從以往學者已研究的基礎上提出一些新的思考。要解決這些新的問題，也提出兩點新的建議與思考。
對事務所的聘任應采取公開招標的方式。這樣使得委托人選擇事務所的“自由”受到限制，也促進了事務所之間的良性競爭，最合理地配置了雙方的有限資源。通過公開招標，增加社會的監督，使委托人與事務所之間的博弈地位對等。
關鍵詞：深基坑；支護工程；方案；推理機制；優化設計
一、深基坑支護工程的組合方案優化設計
在深基坑支護工程中，所涉及到的因素有很多，如力學、施工場地環境、施工工藝以及施工技術等的。由于深基坑開挖工程和支護工程的方案種類相對較多，通過各種方案的互相匹配，不僅能夠演變出不同整體支護工程方案，同時還可演變出細部結構的各種優化設計方案。因此，在組合各種施工方案時，應基于各種方案自身的特征來實施優化組合。
（一）深基坑支護工程的系統優化設計原則
第一，將定性規則和量化計算有機結合，按照工程條件來進行基坑邊坡土體作用力的計算，在計算過程中，所用計算理論為郎金理論與庫倫理論。同時，將圍護結構與支撐體系的設計可否使土體作用力達到平衡來作為設計依據。
第二，在土體作用力計算結果中應包含開挖方式以及降水效果，將用料的數量或者所用材料造價成本作為優選的參考依據，而各施工方案僅為定性優選所需的參考依據。施工方案的選擇工作可從工程的資料庫來實施。
第三，在明確支護方式時，可事先給定任意一個支護方式，對于土體作用力不可達到平衡的支護方式剔除，循序漸進地來選擇支護方式。可借助于三級選優這一方式來實施優化設計。
（二）組合流程與方式
基于系統優化理論這一角度，對于深基坑支護工程系統所涉及到各因素實施歸類，并劃分為成為相對應的各研究層次，接著又將每一個層次劃分為N個子系統，這些子系統互相獨立且互相聯系。把系統運行的這一初級子系統得到的結果看作二級子系統的邊界條件或者相對應的輸入量，以此使系統進入至二級優化，循環上述步驟，一直到完成整個系統的優化分析為止，通常情況下，基坑支護系統所需的第一級要素一般為土方開挖、支擋結構體以及降排水所構成，這三個方面內容之間的整體作用關系如圖1所示。從圖1中可知，基坑支護工程系統中的一級子系統就為土方施工、降排水以及支擋結構所構成，基于此，可進一步將這三個子系統實施劃分，將其劃分成為二級子系統。
三級優化目標與組合的模式主要表現為以下三點： 第一，一級：這一級為系統優化總目標，其優化的過程主要是對完成二級優化以后且已經達到了最優目標的這三個輸入量實施方案組合，這三個輸入量就是土方開挖系統、支護結構體以及降排水，并將造價最低看作為優化目標，以此來實施一級選優。第二，二級：即對完成了三級優化以后，且已經達到了最優目標的擋土體結構、土體補強以及支撐體系這三個子系統實施方案優化組合，并且將支護結構體的最低造價看作于優化目標來實施二級選優。第三，三級：將擋土體的最低造價當作目標，針對不同擋土結構的特點來實施三級優化，其中土體補強與支撐體系這兩個系統同樣也按照這種方式來實施三級優化。
經過優化目標的明確與深基坑工程系統的綜合分析，借助于計算機的應用，確定優化流程，即首先實施方案的初選，接著細部優化，最后實施綜合評判，通過造價最低這一原則來選優。在深基坑支護工程系統的優化設計過程中，細部優化是非常重要的一個環節，必須要引起足夠的重視與關注。在優化設計中，為便于計算求解，可把工程的設計參數看作于離散變量常見值來實施組合，加大組合數量的控制力度，簡化優化模型。影響工程優化方案最終決策的一個關鍵因素就是造價比較選優，造價評估是基于各地所編制的具體預算定額，通過工程總造價以及工程量的估計所獲得的。基于上述內容，在本次研究中借助于各種編程軟件編制了相應的優化分析程序，該程序具備比較、分析、出圖以及計算等各種功能，其核心計算模塊為VC++，即Microsoft Visual C++，具備集成開發環境的特點，能夠提供各種編程語言，如C語言、C++以及C++/CLI等，且數據的輸入與輸出前端均采用的是VB，即包括協助環境的一種事件驅動編程語言，該語言具有快速應用程序開發系統與圖形用戶界面，便于和數據庫的連接。
二、案例應用分析
（一）工程概述
該大廈位于該市二環周圍，其建筑的總面積為66180m2，其占地面積為3741m2，建筑的總高度為103.7m，且建筑的平面形式為方形布置，地下總共為四層，基坑底部最深處，標高-22.7m，其基礎是鋼筋混凝土稀梁板閥基。由于該工程處于繁華地帶，在施工運輸上述較為困難，同時環境標準要求也相對較高，土方的開挖難度較大，基礎的埋深較大，二次搬運量相對較大。鑒于此，利用所編制的優化分析程序，基于工期性能指標、方案經濟性以及施工工藝復雜程度對該方案實施排序與篩選，通過不同方案的對比分析，基于該工程地質情況和周圍建筑實際情況，在本工程中，基坑支護采取的是擋土墻、混凝土灌注樁、錨噴護壁以及錨桿等聯合型支護結構體系。
（二）具體措施
第一，基坑土方的開挖采取分布實施的方式，通過暴露坡面自身的直立能力來明確分布開挖的實際深度，為保證錨噴網正常的施工，為其提供一個良好且合理的施工環境，每一層開挖的深度保持在1.5-2m區間，堅決不可超深開挖。同時開挖的長度應該基于交叉施工時坡面穩定性的保持來明確，通常情況下，在同軸線上，其開挖長度在15-20m區間。此外，在開挖過程中，為避免對支護土層產生影響，必須要嚴格按照標準要求來修坡，以免因開挖所產生的誤差使得基坑尺寸受到影響。
第二，在錨桿施工過程中，首先應該明確錨桿成孔，按照要求來鑿孔。接著安裝錨桿，根據設計所明確的各錨桿長度與直徑，進行錨桿的加工。在加工過程中，為確保錨桿處于孔核心位置，在間隔大約1.2-2m位置處焊接一個相應的居中支架，緊接著再把錨桿放于孔內。
為確保錨桿和周圍土體能夠緊密粘和，要特別加強注漿作業的控制，在本次工程中，注漿采取的從里向外的注漿方式，把注漿管插入至距離孔底大約0.5m位置處，同時在孔口處還應綁扎相應的止漿布袋，以免漿液的流出。
第三，設置相應的測點，采取動態監測的方式。在報警值出現以后，應加大監測的頻率，監測的重點主要為地面下沉值與坡面位移值，對施工現場周圍環境變化以及基坑自身變形情況實施動態監測，及時進行施工流程的調整，以此為工程的設計以及施工等提供合理且科學的信息，從而實現設計與施工的最優化。
第四，超過-16.5米應采取半圓旋噴樁和支護樁來共同形成為止水帷幕，低于-16.5米則采取擺噴樁止水帷幕。首先利用鉆探機來實施引孔，接著在成孔井內進行樁機噴管的旋噴以及擺噴。其中在提升時，若孔口未返漿，必須要噴射到返漿為止才可繼續進行提升。噴射過程中，要注意噴槍口和受噴面之間的距離應控制在1-1.2米區間，以免因距離過大對混凝土密實度造成影響。
結束語
綜上所述，在深基坑支護工程設計與建設過程中，應充分發揮基坑邊坡土體自身所具備的這種支撐潛力，通過支護類型、施工方案、環境適用性以及降水技術等情況的綜合考慮，基于造價最低這一原則來實施三級優化，從而確保優化設計方案滿足工程建設需求。
參考文獻
原告：上海大華化輕工業公司（以下簡稱大華公司）。
被告：孔德凱，男，50歲，無錫六合微電子技術研究院院長。
1987年6月，大華公司與孔德凱經中介人介紹，雙方簽訂了一份“轉讓安全節能電鍍循環過濾加熱器專利申請權合同”。合同約定：孔德凱將自己的非職務發明“安全節能電鍍循環過濾加熱器”的專利申請權轉讓給大華公司，由大華公司自主辦理專利申請，孔德凱永遠放棄本產品實用新型專利申請權，即使大華公司只實施，未申請專利，孔德凱也不提出申請；大華公司同意支付給孔德凱專利申請權轉讓費10萬元，付款方式是：合同簽約后預付5萬元，合同公證后補付5萬元；合同簽字生效后，即由大華公司到公證機構辦理公證手續。合同還約定，以后不論大華公司在生產中的經濟效益如何，孔德凱無權再要求大華公司支付報酬，亦不承擔經濟退回風險。
合同簽訂后，大華公司分二次支付給孔德凱轉讓費6萬元（一次1萬元，一次5萬元），但未按合同規定辦理公證手續。孔德凱認為大華公司未按約支付轉讓費，便于1987年7月23日向中國專利局提出專利申請。1988年6月1日，孔德凱申請的專利經中國專利局公告。據此，大華公司向上海市中級人民法院起訴，要求孔德凱返還轉讓費6萬元，并賠償違約金1萬元。
被告辯稱：合同規定合同簽字生效后，即由大華公司到公證機構辦理公證手續，然而大華公司既未去辦理公證手續，也未按照合同約定的方式支付轉讓費，已構成違約在先。其向專利局申請專利的行為，不影響轉讓合同的履行。
「審判
一審法院經審理后認為：原告大華公司與被告孔德凱于1987年6月簽訂的專利申請權轉讓合同有效，原、被告雙方應恪守履行。被告孔德凱在簽約后又自行申請專利，屬違約行為。故其根據合同收取的專利申請權轉讓費應全數退還。合同未規定違約金，故原告起訴要求被告賠償1萬元違約金不予支持。本案系被告違約引起訴訟，訴訟費應由被告負擔。根據《中華人民共和國經濟合同法》第六條、第三十二條第一款之規定，判決：
一、原、被告1987年6月簽訂的“轉讓安全節能電鍍循環過濾加熱器專利申請權”合同予以解除；
二、被告應返還原告專利申請權轉讓費6萬元。
被告承擔本案訴訟費640元。
被告孔德凱不服，向上海市高級人民法院提出上訴。
二審法院經審理后認為：專利申請權依法可以轉讓，但必須訂立書面合同，經專利局登記和公告后方能生效。上訴人孔德凱與被上訴人大華公司簽訂轉讓專利申請權合同后，未向中國專利局提出登記和公告，不符合合同生效的形式要件，應認定該合同未依法成立。依照《中華人民共和國專利法》第十條第四款和《中華人民共和國民事訴訟法》第一百五十三條第一款第（二）項之規定，判決：
一、維持上海市中級人民法院民事判決第二項；
二、撤銷上海市中級人民法院民事判決第一項。
本案二審訴訟費640元，由上訴人孔德凱負擔。
上訴人孔德凱不服，向上海市高級人民法院提出申訴。
上海市高級人民法院審判委員會經過討論認為：一、二審法院對于本案大華公司有無違約在先等主要事實沒有查清，一、二審判決認定事實的主要證據不足。二審判決適用法律錯誤。據此裁定中止原判決執行，由上海市高級人民法院對本案再審。
上海市高級人民法院再審認為：大華公司未按約支付轉讓費，已違約在先。在新情況下，孔德凱將該技術申請專利，防止他人搶先申請，是對該技術權益采取的保護措施。專利法第十條所稱的專利申請權轉讓，是指已經提出專利申請而尚未授予專利階段內的技術轉讓。而本案轉讓合同所涉及的技術，并未向中國專利局提出過專利申請，因此不是專利申請權轉讓合同，而是普通的非專利技術轉讓合同，該條款對本案不適用。至于某項技術在提出專利申請之前，當事人即將他們之間訂立的非專利技術轉讓合同稱之為“專利申請權轉讓合同”，是當事人對法律的誤解，不影響合同的性質和實際履行。因此，二審適用《中華人民共和國專利法》第十條第四款認定為專利申請權轉讓合同未成立，系適用法律錯誤，應予糾正。在法律適用上，本案合同性質為非專利技術轉讓合同，本應適用《中華人民共和國技術合同法》，但由于該法是1987年11月1日施行的，而轉讓合同是1987年6月簽訂的，該法對此沒有溯及力。因此，本案應適用《中華人民共和國經濟合同法》，該轉讓合同系有效合同。經再審法院主持調解，雙方當事人自愿達成協議：
一、原審上訴人與原審被上訴人之間對“轉讓安全節能電鍍循環過濾加熱器專利申請權合同”不再存在任何權益爭議；原審被上訴人不再使用該安全節能電鍍循環過濾加熱器技術；
二、原審被上訴人同意不再要求原審上訴人退還有關技術轉讓費用6萬元；
三、原一、二審訴訟費由原審被上訴人與原審上訴人各自承擔。
上文已經提過，審計人員要想準確把握企業重大錯報風險，必須首先從了解被審計單位及其環境入手，了解企業所處的發展戰略時期、經濟環境、行業狀況、經營風險等會對會計報表產生重大影響的因素，從而形成對被審計單位可能出現的經營風險、財務風險進行整體評估。因此，在審計教學中，為了培養學生的綜合分析能力，應多采用以案例分析為主，理論講述為輔的教學方法。案例要選取綜合性案例，且有典型性。建議在講授時，可選用一個公司為代表，在不同審計階段，可采用不同側重點，不同方式圍繞該案例進行教學，有助于提高學生的綜合分析能力。例如在分析被審計單位及其環境時，多采用引導式教學，引導學生對企業所處行業背景、企業發展階段、宏觀經濟環境等進行主動分析，使學生有初步的風險意識和了解被審計單位及環境對審計工作所起的關鍵作用。案例可直接選取上市公司為對象，讓學生主動進行資料查詢與搜集，分析該公司及其所處環境，初步評估該公司可能存在的重大錯報風險。通過真實的案例，提高學生的學習興趣和自主學習、自主思維的意識。此種教學方式也是國外審計課堂中所常采用的。在具體分析各事項可能產生的重大錯報風險時，主要采用啟發式、討論式教學方式。可讓學生圍繞某一個或幾個事項，討論該事項可能產生的重大錯報風險，最后由教師進行總結。討論案例目的不是在于給出正確答案，而是在討論過程中培養學生養成積極的審計思維方式，最終目的仍是提高學生綜合分析能力。
（二）應更加注重培養學生的風險識別能力
善于識別和發現風險，是風險導向審計對審計人員的一項基本要求。要求審計人員從更廣闊的視角，形成對被審計單位經營風險、財務風險的整體評價。它強調審計人員審計工作重心前移，重視審計計劃，重視重大錯報風險的識別和評估，重視針對重大錯報風險的實施程序，從而減少審計失敗的風險。因此，在教學過程中，首先要不斷為學生強調識別風險對審計成敗的重要性，甚至可以通過審計失敗案例的介紹，引起學生對風險的關注。其次，為了幫助學生有效發現風險，可從發現被審計單位“壓力、機會、借口”入手，培養學生善于發現、識別風險的能力。即凡是被審計單位可能存在壓力、機會、借口的地方，就是潛在的風險點。例如提醒學生注意企業是否存在上市的壓力，是否存在非公允關聯交易的機會，是否為其非正常往來賬目尋找不正當借口等，幫助學生提高發現風險能力。在選用案例時，可以選用與分析被審計單位及其環境審計程序時相同的企業，通過讓學生采用詢問、分析程序、觀察和檢查等風險評估程序了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險，為風險評估提供充分審計證據。
（三）應更加注重培養學生誠實守信的職業道德
一、案例討論的準備與組織
（一）案例知識點的講解
在進行正式案例分析之前，首先對案例分析所涉及到的知識點進行了闡述和講解，主要涉及以下內容：
1.盈利預測報告披露的基本動機和歷史演進。
主要從信息觀的視角分析了披露盈利預測的動機，并分析了贊成和反對強制披露盈利預測者的基本觀點。分析了我國盈利預測披露的歷史演進，讓學生對我國上市公司盈利預測披露的歷史過程有深刻了解，既要了解不同歷史階段對盈利預測的要求，同時又要了解歷史上盈利預測披露中存在的問題和不足。
在盈利預測歷史演進的分析中，具體給學生介紹了紅光實業的盈利預測情況。該公司1997年5月23日，為擴建彩色顯像管生產線項目，以每股60.5元的價格向社會公眾發行7 000萬股社會公眾股，在發行A股的招股說明書中披露，公司1997年盈利預測為凈利潤7 055萬元（所得稅稅率15％），每股稅后利潤（全面攤薄）0.3063元／股，每股稅后利潤（加權平均）0.3515元。1998年4月30日，年報中披露1997年公司實際凈利潤為－19 840萬元，每股收益－0.363元。這與盈利預測凈利潤7 055萬元相距甚遠。導致盈利預測與實際完成業績產生重大差異的主要項目是“主營業務收入”和“營業成本”。原預計主營業務收入為59 326萬元，但實際完成額為27 066萬元，實際完成額僅為預計額的45.62％。而營業成本的實際發生額與預計額基本持平（實際發生額為36 476萬元，預計額為39 184萬元）。這樣，主營業務利潤與預測數之間形成很大的差異，導致實際實現凈利潤與預測凈利潤的巨大差異。并簡要引導學生思考實際凈利潤與預測凈利潤之間的重大差異的產生，能否用公司提出的下述兩個理由予以解釋：（1）由于近幾年因電視大幅度降價導致行業內的競爭激烈，使公司處于非常不利的位置；（2）由于未能通過不斷熱修保證已超齡的彩管玻殼屏爐和錐爐維持正常生產狀態，造成公司產品合格率降低，成本加大。如果不能用上述理由解釋，那么重大差異產生的真正原因又是什么？為什么審計師未能關注到盈利預測審核中存在的問題，是過失還是合謀？
2.盈利預測編制的現行有關規定。
主要是證監會有關盈利預測披露的內容與格式要求，新股發行公司盈利預測報告編制指南等文件內容。通過這些內容的講解，讓學生掌握盈利預測編制的基本內容和要求，懂得盈利預測報告包括盈利預測基準、盈利預測基本假設、盈利預測表和盈利預測說明四個部分。并熟練掌握和理解盈利預測基準是公司盈利預測編制的基礎，包括經具有證券相關業務許可證的注冊會計師審計的公司前三年經營業績，預測期間公司的生產經營能力、投資計劃、生產計劃和營銷計劃和公司采用的會計政策等。盈利預測基本假設是公司根據經濟形勢和行業特點對預測期間的一般經濟環境、經營條件、相關的金融與稅收政策、市場情況等盈利預測的編制前提所作出的合理假設，盈利預測報告中應說明編制盈利預測所依據的法律、法規、利率、匯率、稅率、能源和原材料供應、產品價格等假定條件。盈利預測表是反映預測期間利潤來源和構成的預測報表，凡有控股子公司并需要編制合并會計報表的，應分別編制母公司盈利預測表與合并盈利預測表。盈利預測表各預測項目應分別編制解釋性附表。盈利預測說明是對預測期間利潤形成的原因、計算依據、計算方法所做出的詳細分析。編制合并盈利預測表的新股發行公司，應著重對合并盈利預測進行詳細說明，對母公司盈利預測所涉及的重要事項進行必要的說明。
這些有關盈利預測編制的現行規定是審計師判斷盈利預測單位編制的盈利預測報告是否適當的重要依據之一，因此，作為案例分析者的學生要對此有完整的理解和把握。
3.預測性財務信息審核準則。
審計師對預測性財務信息的審核必須遵守《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號――預測性財務信息的審核》的要求，因此，案例分析前學生必須掌握此準則的相關內容，盡管在《審計學》的教學中學生可能對此內容有所掌握，但為了讓學生更好地進行案例分析，對此做了重新講解。講解時著重強調了預測和規劃的基本概念，充分、適當的證據、保證程度、了解被審核單位基本情況、涵蓋期間、評價假設關注的重點、列報、審核報告的出具等內容。
（二）分組與案例資料發放
案例討論模式可以分為三種，一是個人學習模式（individual study），即每個學習者單獨就案例進行分析和發表見解；二是小組討論（small－group study），由3～5個成員組成一個小組進行討論，相互之間可以溝通合作；三是大組討論（large－group study），由比較多的成員，甚至是一個班，組成一個大組對案例進行分析討論（Graham和Cline，2001）。本人采用的是第二種案例討論模式，即將全班按每組5人分組進行討論。分組時主要考慮男女生搭配和平時學習成績。
案例資料的發放是安排在講解完案例相關知識點之后，案例分析報告前一周。發放給學生的案例資料包括：涉及與新能源所在行業相關的行業發展信息、新能源最近連續多年的年度報告、盈利預測報告、盈利預測審核報告。除此外值得一提的是，為了引導學生對案例的思考，還另外給學生提出了幾個引導性的思考問題。本人結合新能源公司盈利預測報告的情況，給學生思考的問題有四個：（1）仔細閱讀新能源盈利預測審核報告，分析新能源盈利預測的基本假設的合理性；（2）分析合并新能源盈利預測的編制范圍是否適當；（3）注冊會計師在對新能源公司編制的盈利預測進行審核時需要關注哪些問題；（4）閱讀《中國注冊會計師審計準則第1501號――審計報告》、《中國注冊會計師審計準則第1502號――非標準審計報告》，以及《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3111號――預測性財務信息的審核》，分析審計報告與盈利預測審核報告在性質、格式、責任等諸方面的差異。
發放案例資料的時間之所以選擇在案例分析報告前一周，主要是考慮到學生的學習任務比較重，小組內的討論又安排在課后，由各小組的組長組織完成，故提前一周發放材料能讓學生有充分的時間學習和研讀案例，寫出較好的小組案例分析報告。
二、案例討論的實施
課堂案例討論分為兩個階段：第一個階段是小組發言。要求各小組推薦一個成員在講臺使用PPT進行講解，時間在10～15分鐘，當小組成員講解完成后，其他小組成員有需要補充的內容，可以繼續補充；第二階段是組間討論。即其他組的成員對進行報告的小組案例分析報告進行討論，分析其優缺點，并進行適當評論。
在學生完成了所有報告和討論后，本人再結合各小組的案例分析報告和討論情況進行綜合分析和點評。點評意見從層面上來說，既有針對某一具體小組的案例分析報告，也有就整體案例分析情況的評價。從內容上來說，主要包括以下幾個方面：（1）學生在案例分析中已經涉及的點，指出其分析的深度和廣度是否適當，所指出的問題是否適當；（2）對案例背景資料的使用，分析其應用是否得當，有否正確理解盈利預測報告所依據的基本假設，盈利預測報告的編制是否符合相關政策的規定；（3）提醒學生案例中可能還存在的其他相關問題；（4）提醒學生案例討論后，對《預測性財務信息的審核》準則及其指南的相關規定是否有了更為深刻的認識，對于重要的體會應提煉總結；（5）肯定學生在案例分析中突出表現。通過案例分析，可以發現每個班級總會有小組能夠提出一些以前尚未關注到的問題。
在這個環節，注意兩個關鍵問題：一是教師的點評要適可而止，既要指出學生討論中存在的不足，但也要讓學生知道，教師給出的信息也是一己之見，案例討論可能沒有標準的答案；二是要控制好組間討論，要對討論的內容進行引導，防止出現偏題，比如討論新能源公司盈利預測審核，結果出現討論新能源公司是否違規等問題。同時還要控制要討論的時間，如果任由學生發言討論，可能課堂上就無法完成案例討論的任務，因此，還要藝術地控制好討論的時間。
三、案例討論后的總結、思考與完善
每當完成一次案例教學后，作為教師進行適當的總結、思考是必要的，有助于改善未來的教學質量。每次案例討論完畢后，我都要求各小組提交案例分析報告和講演用的PPT，在案例討論完畢后，對各小組的分析報告進行認真閱讀，這不僅僅是作為評定成績的依據，更為關鍵的是作為完善案例教學的手段。通過認真閱讀案例分析報告，可以發現案例資料的準備是否充分。比如，為什么在案例資料中，發放給了學生公司連續多年的年報，原因就在于過去的案例討論中發現，學生未能把握公司的經營環境、無法對假設的合理性做出判斷，經分析和詢問學生，發現是缺乏相關暗示性資料，而作為一名本科生缺乏檢索資料的習慣，故而無法獲知公司的歷史信息，也難以分析哪些基本假設可能存在問題。
關鍵詞:存貨審計;審計對策;浪奇案件
1案例重現
9月28日，股市開盤，廣州浪奇一字跌停，原因是因為前一天晚，該公司被爆出約5．7億的存貨憑空消失。下面本文將對這個事件的脈絡進行整理。從利潤表還有現金流量表的數據來看，浪奇公司的存貨突然消失給公司的財務帶來了巨大的打擊。
2案例分析:浪奇存貨審計難點
(1)存貨的流動性極強，周轉快，形式極易發生變化。在會計核算時，存貨所對應的會計科目很多，它的真實性與準確性會直接影響到其他重要的會計科目。因為存貨的衡量標準比較容易認為改變，所以其中最容易發生舞弊。(2)存貨內部控制是存貨審計中比較重要的環節，存貨內部控制薄弱或失效、人員之間的職責分離以及相互牽制原則、存在相互傳統舞弊現象等，存貨財務賬以及倉庫保管賬混亂、虛假、丟失、庫存真實與否無據可查。在案例中就有這樣的體現，如“簽署的合同，實際上沒有實質性的貨物儲存這一塊，只是一些表面上或者紙面上的交割入庫方式，筆者覺得就是個‘虛擬倉庫’”。(3)不管是哪一家企業，業務都是復雜的，企業中存貨的品種十分繁雜，計量單位業各不相同，審計人員能夠監管的只是一部分的存貨信息。審計人員對品質難以把控，大多是時候都是憑借主管去判斷，難以避免誤差。(4)在途存貨，更是不在審計人員能夠盤點的范圍內，審計人員若是想要盤查該種存貨，花費大成本高，若是對方單位不給予配合或是隱瞞事實，將會加大審計人員的工作量。存貨要求的審計技巧以及技術水平很高，審計人員應當配備豐富的工作經驗，除此之外，他們仍需具有相應的專業判斷以及綜合分析能力。
3案例分析:浪奇公司存在的疑點
3．1鴻燊公司
鴻燊公司在當時一致經營困難，2018年度已經呈現停業狀態，所有的社保狀態顯示為“0”，更有甚者，該公司卷入了多起司法案件中，多種情況看來，該公司不適宜合作，但是浪奇公司仍然選擇與其進行合作。
3．2輝豐公司
輝豐公司否認該存貨丟失與他們相關，并已經立案調查。
3．3奇化化
工奇化化工是這幾所公司中最值得探究的一所。浪奇公司是奇化化工公司的大股東。在該公司涉及的領土中，最為奇怪的就是融資服務領域，盡管奇化網溢價300%，仍然無人問津，并且還投資過較大額度的失信公司。但是最為可疑的一點是，奇化公司的盈利能力非常不錯。3．4江蘇琦衡農化科技有限公司該公司是浪奇公司溢價300%占有25%股份的公司，并且它通過鴻燊公司作為中介為零七公司提供了倉庫管理，該租用倉庫并沒有收取鴻燊公司的貨款，但是關于其中存貨的出庫入庫管理也是尤為可疑，根據鴻燊公司負責人黃勇軍的說法就是“虛擬倉庫”。
4案例啟示:降低存貨審計風險的對策
4．1提高審計人員的專業素養，加強培訓
作為企業的審計人員，應當充分了解被審計存貨的基本情況以及審計單位。在進行抽查工作時，審計人員應該親臨場地進行抽查，而不是聽取別人的匯報，或者只是按照賬面記錄來進行填報，來排除虛報和謊報的可能性，除此之外，對于已經進行的抽查工作，審計人員更是需要對逐筆登陸，不能委托他人，以防止有人惡意修改抽查結果。對于上述情況，可以總結出審計人員的重要性，我們需改修改法律條例，規范審計人員的考評要求，智能化的當下，更是應該推行智能化審計，加強計算機功能的應用。但是現下，最重要的還是對審計人員進行嚴格的培訓，比如說證書的取得以及證書的吊銷。審計人員更應當嚴于律己，保守機密，嚴謹做賬，客觀公正，依法審計。
4．2請教相關專家，提高審計工作的質量
事務所需要根據實際情況來定，考量多方面的因素，聘請相關方面的專家。除此之外，聘請專家進行工作上的協助，需要磨合專家與審計人員直接按的審計意見，需要制定出一套合理的方案。對于一些特殊形式的存貨，必要時可以采取社會審計的方法，嚴格遵守會計準則而定嚴謹性展開工作。
4．3加強內控管理
一般情況下，企業為了某種原因，會選擇對財務部門進行謊報以及瞞報，增添財務部門的工作難度。因此，審計人員應當時刻注意審計材料的真假，對于發現問題的材料，審計人員應該立即披露。做好內控測試，規范存貨審計的范圍以及重點。對原有的內部控制制度進行定期的考察，以規范其正確性、完整性、有效性以及合理性，找出控制薄弱的環節，并積極對其進行修改。對于出現的重大違法亂紀行為，應即時要求監察部門介入調查。
4．4審計工作做到全面
眾所周知，對于生產成本和在產品的審計在存貨審計中屬于較為繁雜的，有時審計人員會因為審計公所的繁雜，對這一部分含糊了事。關于生產成本的審計，審計人員要審核企業相關的工藝流程、管理制度、產品成本的核算方式是否合理，使用生產費用的歸集與分配是否合理。完工產品與在產品關于生產費用的分配是否合理。在該過程中，審計人員不能含糊處理任何其中一個環節，并且運用自己的專業知識做出合理的判斷。
參考文獻
［1］邱澤薈．我國上市公司信息披露問題研究———以獐子島集團股份有限公司為例［J］．經營與管理，2019，(06):38-41．
［2］錢燕．生物性資產審計問題的研究———以獐子島扇貝為例［J］．財會學習，2018，(15):143-144．
案例
一、未到期收入和虛假收入
在審計某上市公司2002年度年報時發現：
a.年末存在確認收入時已經收到訂貨單但尚未發貨的情況（共計800萬元，利潤300萬元）。即該公司年末對一批客戶進行了一次有效的銷售，然而，由于在確認收入時訂購的產品并未完全交付給客戶，因此它是未到期的。
審查了該上市公司的銷售公司的銷貨合同、公司的發貨記錄、運輸部門的起運發票，客戶的回執等，發現公司有十幾筆貨物是12月29－30日發出的，合同是真實有效的，有鐵路運單，但合同中規定到目的地交割驗收，顯然在時間上不滿足收入確認的原則，公司解釋系年度滾動，有點站不住腳。
b.公司6月存在大宗銷售涉及金額1500萬元，利潤700萬元，主要發往異地中轉庫－廣州、成都、福建，由中轉庫再銷售給客戶。有銷售合同，發貨記錄，但跟蹤客戶記錄，這些客戶應收余額未變化，發詢證函不回，無法實施正常的審計程序，這情況下實施替代程序，直接與客戶聯系等方式，證實系虛假銷售。
案例一分析：在我國，應按照《企業會計準則－收入》的要求，實施適當的審計程序。不能過分依賴被審計單位提供的會計資料，避免國內審計工作常見的通病——重實質性審計，輕符合性審計。案例一我們就可通過分析性復核和重點審計發現問題，一般期末經濟業務通常是審計的重點，被審單位為粉飾會計報表，常常期末集中處理，A，就是情況之一。B，我們通過均衡分析，不難發現企業的大宗交易，跟蹤追查便可水落石出。
符合性測試不僅表現在審計程序上，實施不同的手段可能達到更好效果。與管理當局交談，了解他們處境，就可找出相關動機。最后在與公司高層管理人員交談中，注意到，由于公司董事會中制定了股權激勵方案，即每年銷售及利潤遞增10%，將有一定獎勵措施，因此公司雖然業績不錯，但仍鋌而走險，故有上述行為。
案例
二、美國施樂財務舞弊案
施樂公司有時也以全額現金的方式出售復印機等辦公室設備，但多數情況是與客戶簽訂租賃協議，客戶按月支付設備租金、維護和融資費用。依照《企業會計準則－租賃》規定，符合銷售型租賃條件的，出租方可在租賃協議生效時立即確認屬于設備銷售的收入，至于融資和設備維護收入，應當在租賃期限內分期確認。根據租賃準則的要求，施樂公司對于“捆綁租賃”，必須選擇合理的標準，將租賃協議中的收入總額在設備銷售收入、融資收入和維護收入之間分攤。
為了迎合華爾街的盈利預期，施樂公司通過武斷確定融資權益回報率，人為壓低融資收入，夸大復印機銷售收入。
通過先確定設備維護和設備融資的公允價值，將租賃協議總價減去這兩個租賃要素公允價值之間的差額作為設備銷售收入的公允價值。而公認會計準則的規定，設備銷售收入的確認不應當采用“倒軋法”，而應當采用“直接法”，根據同類復印機設備的市價等因素確定復印機設備的公允價值，以此作為確認銷售收入的基礎。為了在采用“倒軋法”時低估融資收入，施樂公司的高管人員不顧其子公司所處經營環境對租賃業務回報率的影響，武斷的確定“復印機設備融資業務的回報率不應超過15%”。1997至2000年，通過操縱融資業務的回報率，施樂公司在沒有多銷售一臺復印機或其他產品的情況下，提前確認了22億美元的設備銷售收入和3.01億美元的收益。
案例二分析：施樂公司主要從事復印機的生產和租賃業務，其主要舞弊手法在很多方面主要是圍繞著如何規避租賃準則的規定。這其中很重要的一點就是會計處理的量化標準。量化標準是會計準則的雙刃箭，既可提高準則的可操作性，同時也使準則更容易縱和規避。注冊會計師應吃透相關準則的精髓，結合被審單位的具體情況，重點關注，重點分析。
施樂案中主審的會計師事務所—畢馬威，過于看重施樂公司這一星級客戶，即使知道施樂公司的財務報告嚴重失實，他們仍樂意給施樂公司提供“干凈”的審計意見，并默許施樂公司繼續使用一些嚴重違規的會計手段。可見，在施樂公司的審計項目上，畢馬威的質量控制流于形式，專業判斷和職業道德讓位于“客戶關系”。
【關鍵詞】 生產成本； 分析性程序； 反應釜
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）17-0098-03
制造業中生產成本核算涉及憑證和記錄單據較多，在對生產成本實質性測試過程中需要采用詢問、分析性程序、檢查、核對、計算等審計程序，一般來說耗費審計時間較長，也是審計發現差錯和舞弊的高發區域。本文擬對A公司生產成本實質性測試的實際案例進行分析，提出審計建議，希望有助于企業日后規范生產成本的核算和管理。
一、案例背景
2014年2月某會計師事務所接受A公司的委托，對其2013年度財務報表進行審計。事務所首先了解該公司生產方面基本情況：A公司是自然人投資的民營企業，年產值接近5億元，產品主要原料為大豆油，投入到產出時間大約8小時左右，該企業有14個反應釜，車間工人實行“三班倒”制度，除法定的節假日和設備檢修外，生產設備日夜不停。每種原材料存放地點不在同一倉庫，生產產品要領用三種原材料（一種主料，兩種輔料），產品成本中材料所占的比重達到95%以上，因而每天涉及的領料單較多。另一方面每天每個反應釜至少可以產出兩批次的產品，產品入庫單據也較多。存貨按實際成本核算，原材料領用計價方法采用加權平均法。在審計過程中，審計人員對生產成本進行分析性程序時，產品入庫成本走勢與采購主料大豆油單價走勢在2月份和7月份出現背離，原材料采購單價下降而生產產品的單個成本不降反升的現象引起審計人員的注意。
二、審計目標和范圍
審計目標是判斷生產成本會計處理的合法性與公允性，通過采取適當的審計程序來確定：生產成本的發生、用途、性質和數額是否正確合理；生產成本的核算對象、分類、歸屬是否適當；生產成本分配、成本計算方法是否合理且全年沒有變化；生產成本期末余額是否正確，生產成本的披露是否恰當。
審計范圍是2013年1月1日至12月31日期間的生產成本核算以及涉及的相關財務資料和非財務資料。
三、審計過程及審計發現
（一）獲取生產成本分配匯總明細表
核算加計正確，并與總賬、明細賬合計數相核對是否相符。表1是A公司2013年7月份生產成本分配匯總明細表。
審計結論：審計人員復核了7月份生產明細匯總的正解性，將直接材料與材料耗用匯總表、材料明細賬、材料總賬相核對，直接人工總額與工資匯總表、員工工時記錄表、人力資源提供在職人員表、應付職工薪酬明細賬、總賬相核對，制造費用總額與制造費用明細表、制造費用明細賬、制造費用總賬相核對，沒有發現異常，賬賬一致、賬表一致。
（二）執行實質性分析程序
審計人員對生產成本進行了分析，首先將主料的采購單價與每月入庫產品單個成本利用折線圖的方法分析產品入庫單價走勢是否合理，發現2月份和7月份兩個月出現背離，采購單價下降，產品入庫成本反而上升。表2和圖1顯示了產品XB001在2月份和7月份與主料大豆油采購單價背離現象，接著審計人員又將每個月原材料領用表中每個產品的領用原材料的數量進行絕對額比較，每個月單個產品消耗主料的數量上下浮動不大，但7月份單個產品消耗輔料的數量上漲較多，采用分析程序得出的結論需要進一步抽查憑證和進行核對、計算才能確認差異是否正常。
另外還對各期直接人工總額和制造費用總額進行分析性程序，沒有發現明顯異常現象。
（三）查實分析程序所發現的異常
審計人員通過詢問、核對、審閱、計算等程序后，重點抽查了2月份和7月份有關成本歸集與分配的憑證，查實2月份單個產品的入庫成本存在背離的現象是因為2月份我國春節期間，企業生產的產量較低，約是其他月份產量的三分之一，導致生產車間固定資產折舊費用分攤到單個產品的費用較高，沒有其他異常。查實7月份背離現象是單位在該月接收一筆加工業務，領用了輔料進行加工，總共領用輔料價值180 790.93元，該企業收取委托方450 000元加工費（含輔料）沒有確認收入（收到的貨款作為“小金庫”），而是將領用的輔料計入當月XB001的直接材料中，導致XB001產品單個成本上升78.51元。審計人員建議A公司賬外450 000元加工費確認為其他業務收入，輔料成本180 790.93元確認為其他業務成本，并確認應補交的增值稅、營業稅金及附加和企業所得稅，審計人員在審計底稿中記錄調整分錄如下（企業所得稅稅率為25%，城市維護建設稅7%，教育費附加3%）：
借：其他應收款――某某 450 000.00
貸：其他業務收入――委托加工 384 615.38
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）65 384.62
借：其他業務成本――委托加工 180 790.93
貸：主營業務成本 180 790.93
借：營業稅金及附加 6 538.46
貸：應交稅費――應交城市維護建設稅 4 576.92
應交稅費――應交教育費附加 1 961.54
借：所得稅費用――當期所得稅費用
94 519.23（378 076.92×25%）
貸：應交稅費――應交企業所得稅 94 519.23
審計結論：該公司沒有對委托加工事項確認收入，該事項對財務報表相關事項產生影響，其中應調整資產負債表的項目：調增其他應收款科目余額450 000.00元，調增應交稅費科目余額166 442.31元，調增利潤分配――未分配利潤科目余額283 557.69元；應調整利潤表的項目：調增營業收入384 615.38元，調增營業稅金及附加6 538.46元，調增營業利潤378 076.92元，調增利潤總額378 076.92元，調增所得稅費用94 519.23元，調增凈利潤283 557.69元。
（四）生產成本計價方法的測試
1.了解A公司的生產工藝流程和成本核算方法，檢查成本核算方法與生產工藝流程是否匹配，前后期是否一致并作出審計記錄，得出審計結論為相一致。
2.抽查成本計算單，檢查直接材料、直接人工及制造費用的計算和分配是否正確，前后期是否保持一致，通過抽查得出：直接材料領料時有明確的用途，直接歸屬，不用分配，直接人工及制造費用的分配原則前后期是保持一致的，按當月生產量的比重進行分配，所選分配原則也符合企業實際。對材料領用的抽查如下：從1月、5月、11月領料單據中隨機抽取50份，追查至對應的明細賬和總賬并進行核對；又從3月、6月、12月明細賬記錄中隨機抽取50筆業務，追查到領料單據并進行核對，抽查記錄記入審計底稿，審計結論沒有發現異常。對直接人工費用的抽查：選擇1月、8月、12月三個月工資匯總表進行抽查，核對生產工時記錄、職工手冊、職工上班打卡記錄、工資明細表之間是否相符，并按小時工資率進行計算，以判斷是否正確。審計結論沒有發現異常。
（五）制造費用的測試
1.編制制造費用明細表，復核加計是否正確，并與總賬、明細賬合計數核對是否相符，審計結論相符。
2.對制造費用各明細進行絕對額比較，詢問并分析波動的原因，需要重點核實審計底稿中低值易耗品的消耗和維修費用各月增減變化情況。
3.選擇重要或異常的制造費用項目，檢查其原始憑證是否齊全，會計處理是否正確。經審計，發現A公司對低值易耗品的攤銷原則前后不一致，當維修費用高時，低值易耗品攤銷就少一些，反之亦然，存在調節生產成本的現象。查實維修費用6月發生額中一筆70 256.00元的支出和10月一筆26 886.38元的支出是屬于購買機械設備（固定資產性質的資本性支出），不應直接計入維修費用，應當計入固定資產科目核算，以折舊的方式反映在制造費用中，這兩臺設備與固定資產盤盈兩臺設備結果相一致。也查實該公司低值易耗品管理手續不健全，只對單價較高的低值易耗品辦理入庫、出庫手續，其他低值易耗品購買后就直接堆放在車間管理辦公室，車間管理人員不需要經過任何手續就可以領出，審計人員利用低值易耗品盤點結果，倒算出2013年應攤銷低值易耗品的金額，與賬面上攤銷金額相比，查出2013年多攤銷低值易耗品75 433.93元。審計人員記錄整個審計過程，并在審計底稿中記錄建議調整分錄（預計固定資產凈殘值率5%，預估機械設備折舊年限10年，該公司低值易耗品單獨作為一級會計科目核算，鑒于當年生產的產品全部銷售，調整時直接調減主營業務成本）。
借：固定資產――機械設備類 97 142.38
貸：累計折舊 3 762.86
主營業務成本 93 379.52
借：低值易耗品 75 433.93
貸：主營業務成本 75 433.93
借：所得稅費用――當期所得稅費用
42 203.36（168 813.45×25%）
貸：應交稅費――應交企業所得稅 42 203.36
審計結論：該公司存在著制造費用核算中沒有分清資本性支出與收益性支出以及低值易耗品管理不規范，多攤銷低值易耗品的問題，這些事項都對財務報表產生影響，其中應調整資產負債表項目：調增固定資產項目97 142.38元，調增累計折舊項目3 762.86元，調增低值易耗品項目75 433.93元，調增應交稅費項目42 203.36元，調增利潤分配――未分配利潤126 610.09元；應調整利潤表項目：調減主營業務成本168 813.45元，調增營業利潤和利潤總額168 813.45元，調增所得稅費用42 203.36元，調增凈利潤126 610.09元。
四、審計建議
（一）對需要調整事項的建議
審計人員取得審計證據后將上述確定需要調整的不符事項，以書面方式及時與A公司管理層溝通，征求A公司對需要調整會計報表事項的意見。取得管理層書面同意調整的確認函后，審計人員取得經審計的財務報表。
（二）針對舞弊事項和其他不當事項給予管理層的建議
1.建議公司經營要在合法的基礎上，及時履行納稅義務，不得偷逃稅款。按我國稅收征收管理法的規定，對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。因而管理層要高度重視企業經營過程中不要設置“小金庫”，要按國家稅法的相關規定，及時申報納稅，履行納稅人的義務，以免給企業造成不必要的損失。
2.規范低值易耗品實物管理制度，將低值易耗品歸于倉庫管理，按正常入庫、出庫程序進行填報入倉單和出庫單，及時登記在用、在庫的低值易耗品，避免企業會計核算處理過程中對低值易耗品攤銷的隨意性以及錯誤分攤的現象，嚴格遵循我國企業會計準則的要求進行賬務處理。
3.提高財務人員的業務能力，正確劃分資本性支出與收益性支出，不得將資本性支出直接列入當期制造費用中，而應當確認為固定資產，以折舊的方式在日后攤銷到成本費用中。
五、該案例對審計人員的啟示
生產成本項目涉及企業自制原始單據較多，在料、工、費的歸集和分配過程中涉及到大量的單證和賬表，審計人員不僅要注重這些單證與賬面之間存在的勾稽關系和這些證據的收集和復核工作，而且要特別注意采用分析性程序，這對于確定審計重點和發現差異和異常波動非常有用。
【參考文獻】
[1] 劉華.審計案例[M].上海：上海財經大學出版社，2013.
