發(fā)布時(shí)間：2023-07-19 17:11:42
序言：寫作是分享個(gè)人見解和探索未知領(lǐng)域的橋梁，我們?yōu)槟x了8篇的貨幣資金循環(huán)審計(jì)案例樣本，期待這些樣本能夠?yàn)槟峁┴S富的參考和啟發(fā)，請(qǐng)盡情閱讀。
[關(guān)鍵詞] 貨幣資金；內(nèi)部控制；營運(yùn)
[中圖分類號(hào)] F239.45 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2013）20- 0002- 02
貨幣資金是企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，是企業(yè)的命脈，企業(yè)的營運(yùn)、籌資與投資等業(yè)務(wù)循環(huán)中都會(huì)涉及到，是流動(dòng)性最強(qiáng)、控制難度最大、控制風(fēng)險(xiǎn)最高的，能夠隨時(shí)隨地轉(zhuǎn)換為其他任何類型資產(chǎn)的資產(chǎn)。企業(yè)要進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都必須持有貨幣資金，這是企業(yè)進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的基本條件。但近年來，由于貨幣資金控制不到位而引發(fā)的企業(yè)資金鏈斷裂，攜巨額公款外逃、挪用公款賭博、用公款炒股謀取個(gè)人私利的種種案例，不勝枚舉。下面主要從企業(yè)營運(yùn)方面剖析其原因，找出規(guī)避其風(fēng)險(xiǎn)的有效措施。
1 企業(yè)營運(yùn)過程中貨幣資金內(nèi)部控制問題剖析
1.1 貨幣資金流入問題解析
貨幣資金是企業(yè)的“血液”，對(duì)企業(yè)的發(fā)展起著舉足輕重的作用。既然是“血”就必須有造血功能的器官，對(duì)企業(yè)來說，途徑之一是通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)獲得。
企業(yè)通過銷售產(chǎn)品或提供服務(wù)造“血”，這是企業(yè)運(yùn)營的主要渠道。如果對(duì)貨幣資金入賬的完整性審批不嚴(yán)，就會(huì)給部分部門私設(shè)“小金庫”（此處非一般意義的“小金庫”）提供活動(dòng)的空間。比如，某公司的經(jīng)營方式是通過在生產(chǎn)基地生產(chǎn)產(chǎn)品，各大城市設(shè)立分公司掌管銷售，生產(chǎn)基地給銷售公司發(fā)貨視同銷售，各生產(chǎn)基地、銷售分公司實(shí)行獨(dú)立核算，最終資金匯往總部財(cái)務(wù)統(tǒng)一分配的方式運(yùn)轉(zhuǎn)。而某些分公司，部分產(chǎn)品入庫、出庫不經(jīng)過相關(guān)人員簽字，違規(guī)銷售。或生產(chǎn)基地與銷售分公司聯(lián)手，雙方都不入賬，貨款直接存入“小金庫”，以公謀私，致使公司蒙受損失，陷入困境。反思其原因，主要有以下幾點(diǎn)。
1.1.1 管理決策者對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制不夠重視
管理決策者內(nèi)部控制意識(shí)薄弱，缺乏對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)，從而忽視貨幣資金內(nèi)部控制，導(dǎo)致貨幣資金內(nèi)部控制失效。高級(jí)管理人員經(jīng)營理念和對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)知偏好，都將給企業(yè)的運(yùn)營打下烙印。管理層的態(tài)度將影響到會(huì)計(jì)人員和其他部門的工作態(tài)度，有什么樣的老總，就有什么樣的企業(yè)，有什么樣的企業(yè)，就有什么樣的員工，這就是老總決定企業(yè)，企業(yè)決定員工。如果管理層不重視財(cái)務(wù)部門，那么財(cái)務(wù)人員工作就沒有積極性，敷衍了事。在問題分析中，基地工廠發(fā)貨，產(chǎn)品必然要出庫。銷售公司購貨、銷貨，一定要經(jīng)過入庫、出庫環(huán)節(jié)。財(cái)務(wù)人員如果精心檢查，即使基地、分公司經(jīng)理的行為不經(jīng)過財(cái)務(wù)，此類事情也會(huì)被發(fā)現(xiàn)，財(cái)務(wù)人員發(fā)現(xiàn)問題后及時(shí)匯報(bào)，基地、分公司經(jīng)理的此類行為將會(huì)避免。另一方面，管理層只重視生產(chǎn)、銷售，疏于內(nèi)部控制，基地、分公司經(jīng)理也有了可趁之機(jī)，最終導(dǎo)致銷售貨款分流。
1.1.2 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不合理
企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)是為公司活動(dòng)提供計(jì)劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架。在組織結(jié)構(gòu)方面企業(yè)要把握的工作內(nèi)容中，有一項(xiàng)是“當(dāng)環(huán)境改變時(shí)企業(yè)配合改變其組織結(jié)構(gòu)的程度”。財(cái)務(wù)部是不可缺少的部門，是公司的要害，那么企業(yè)基地工廠、銷售分公司的財(cái)務(wù)人員歸誰管，這是一個(gè)非常重要的問題。“吃人的嘴短、拿人的手短”是一句老話，也是不變的真理。財(cái)務(wù)人員吃誰的餉為誰服務(wù)，“小金庫”的事件就會(huì)隨機(jī)發(fā)生。
1.1.3 會(huì)計(jì)人員素質(zhì)較低
會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)、法律意識(shí)不強(qiáng)，缺乏職業(yè)道德，執(zhí)行國家各項(xiàng)財(cái)經(jīng)法規(guī)的能力較低，導(dǎo)致會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作不規(guī)范，貨幣資金內(nèi)部控制制度流于形式。
1.2 貨幣資金流出問題解析
企業(yè)營運(yùn)過程貨幣資金的流出點(diǎn)很多，但管理費(fèi)用在管控中容易被利用，致使貨幣資金流出，這是所有企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。由于管理費(fèi)用包括一些特殊支出以及極其容易以假亂真的票據(jù)，致使審批程序混亂，不按規(guī)定簽字報(bào)銷，越級(jí)審批的現(xiàn)象層出不窮，比如洽談費(fèi)，外部人員費(fèi)用的報(bào)銷等。值得關(guān)注的是“白條頂庫”，財(cái)經(jīng)法規(guī)明確規(guī)定白條不得頂庫，所有財(cái)務(wù)人員都明白這個(gè)道理，但大部分企業(yè)都存在“白條頂庫”現(xiàn)象，最終以合法的手續(xù)轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用，導(dǎo)致大額資金流出。
以上種種現(xiàn)象，分析其原因有以下幾點(diǎn)：
（1）企業(yè)沒有對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)建立嚴(yán)格的授權(quán)批準(zhǔn)制度，明確審批人對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)方式、權(quán)限、程序、責(zé)任和相關(guān)控制措施，規(guī)定經(jīng)辦人辦理貨幣資金業(yè)務(wù)的職責(zé)范圍和工作要求。
（2）人為犯錯(cuò)。貨幣資金內(nèi)部控制制度是由人設(shè)計(jì)建立的，也是由人來進(jìn)行操作的，理解偏差、放松警惕或主觀故意就會(huì)在執(zhí)行過程中出現(xiàn)誤解、誤判和人為犯錯(cuò)，導(dǎo)致貨幣資金內(nèi)部控制制度發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。
（3）內(nèi)部審計(jì)存在缺陷。內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，檢查企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制制度實(shí)施好壞的有效方法，對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制具有監(jiān)督作用，但目前還存在著很大的缺陷，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：①流于形式，失去應(yīng)有的實(shí)質(zhì)作用；②內(nèi)部控制的權(quán)限受限，難以發(fā)揮其應(yīng)有的職能。
1.3 設(shè)有內(nèi)部銀行企業(yè)存在的問題
大部分集團(tuán)、上市公司都設(shè)立了銀行存款統(tǒng)一管理的內(nèi)部銀行，公司所有銷售款全部匯入內(nèi)部銀行，總部根據(jù)各單位的需求統(tǒng)一劃撥，這種形式符合貨幣資金使用效益性原則，有利于貨幣資金的統(tǒng)一調(diào)度。在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題主要集中在各銷售單位，銷售單位的貨款不及時(shí)回籠，私自壓款現(xiàn)象屢禁不止，使貨幣資金不能得到充分利用，影響公司資金合理調(diào)度，甚至影響管理者的決策，使公司受損。
公司本身有此種事情生長的土壤，①有些公司領(lǐng)導(dǎo)對(duì)財(cái)務(wù)知識(shí)匱乏或?qū)ω?cái)務(wù)的重要性沒有得到充分認(rèn)識(shí)，不能配合財(cái)務(wù)總監(jiān)及財(cái)務(wù)部長的工作，導(dǎo)致不能有效治理壓款事件；②內(nèi)部審計(jì)沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，監(jiān)管不到位，不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)銷售分公司的其他賬戶；③財(cái)務(wù)人員與相關(guān)管理人員串通作弊。
2 強(qiáng)化貨幣資金內(nèi)部控制的對(duì)策建議
根據(jù)以上貨幣資金內(nèi)部控制問題及原因的分析，歸納總結(jié)，大部分企業(yè)主要是貨幣資金內(nèi)部控制環(huán)境、運(yùn)營、監(jiān)督等環(huán)節(jié)的不健全、執(zhí)行不力，促使事件發(fā)生，以下針對(duì)上述問題提出幾點(diǎn)建議。
2.1 優(yōu)化貨幣資金內(nèi)部控制環(huán)境
2.1.1 改善管理者的經(jīng)營哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格
管理者的經(jīng)營哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格表現(xiàn)為管理者的各種不同偏好，其表現(xiàn)雖然是無形的，但它會(huì)對(duì)一個(gè)組織的有效運(yùn)行起著積極或消極的影響。這是因?yàn)槠髽I(yè)的管理制度是企業(yè)管理者群體意志的體現(xiàn)，必然因管理者不同的經(jīng)營哲學(xué)、經(jīng)營風(fēng)格而不同，這些管理哲學(xué)及經(jīng)營風(fēng)格的體現(xiàn)之一為“管理當(dāng)局對(duì)數(shù)據(jù)處理和會(huì)計(jì)職能的態(tài)度以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性和安全性的關(guān)心程度”。有什么樣的領(lǐng)導(dǎo)就有什么樣的員工，管理者對(duì)財(cái)務(wù)的重視程度直接影響財(cái)務(wù)人員的工作態(tài)度。例如，某公司管理層認(rèn)為財(cái)務(wù)只不過是動(dòng)動(dòng)手指頭、用用爛筆頭，毫無技術(shù)含量，僅重視生產(chǎn)與銷售，這種理念反映到經(jīng)營上，就是輕視財(cái)務(wù)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員的工資全公司最低、年終沒有獎(jiǎng)金。在這種環(huán)境下工作，財(cái)務(wù)人員的態(tài)度可想而知，相關(guān)事件發(fā)生也就順理成章。
2.1.2 提高企業(yè)員工的素質(zhì)和職業(yè)道德水平
企業(yè)員工作為企業(yè)管理活動(dòng)的具體執(zhí)行者，其文化素質(zhì)和職業(yè)道德必然對(duì)企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生重大影響。按照我國《公司法》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)的經(jīng)理階層負(fù)責(zé)執(zhí)行董事會(huì)的有關(guān)決定和決策，負(fù)責(zé)制定企業(yè)的具體規(guī)章制度。企業(yè)員工按照制度執(zhí)行，尤其是財(cái)務(wù)人員更要認(rèn)真執(zhí)行。財(cái)會(huì)人員是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理工作的主要承擔(dān)者，其素質(zhì)的高低直接關(guān)系到貨幣資金的安全和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的完整，因此，財(cái)會(huì)人員必須有較高的思想素質(zhì)、道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)。
2.1.2.1 加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的職業(yè)道德教育，提高員工素質(zhì)，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)
在貨幣資金內(nèi)部控制方面，既要注重員工業(yè)務(wù)素質(zhì)，也要注重道德素養(yǎng)。因?yàn)橹贫仍偻晟疲绻麤]有合格的人來執(zhí)行或者執(zhí)行不到位，遲早是要出問題的。企業(yè)要通過文化建設(shè)，注重員工的心理感受，充分考慮員工的需求，愛護(hù)他們，企業(yè)要做“家長”，使員工有安全感，把企業(yè)當(dāng)做自己的“家”，在這一點(diǎn)上要吸取日本的做法。另外，要讓他們對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制有更深層次的認(rèn)識(shí)，不能只停留在將其視作一種表面的形式，要讓他們深刻了解到其在規(guī)范企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)、防錯(cuò)防弊上的重要作用以及與自身的利益關(guān)系，要喚起財(cái)會(huì)人員高度的責(zé)任感和使命感，提高其自身素養(yǎng)和自律能力。
2.1.2.2 加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)教育
隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、科技的進(jìn)步，財(cái)會(huì)行業(yè)的專業(yè)性和技術(shù)性日趨復(fù)雜，對(duì)財(cái)會(huì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)要求越來越高。財(cái)會(huì)人員只有掌握更多、更新的專業(yè)知識(shí)和技能，具備管理的知識(shí)結(jié)構(gòu)，在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)才能得心應(yīng)手，有能力辨別正誤，使貨幣資金營運(yùn)通暢，減少貨幣資金在流入、流出等環(huán)節(jié)出現(xiàn)差錯(cuò)，防患于未然，避免風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。企業(yè)應(yīng)具備有效的員工培訓(xùn)體系，使財(cái)會(huì)人員不斷豐富會(huì)計(jì)理論知識(shí)，提高業(yè)務(wù)工作能力和職業(yè)判斷能力，使其不僅稱職于現(xiàn)有崗位，還能掌握其他相關(guān)崗位的操作技巧。同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)具備體現(xiàn)人文精神的企業(yè)文化，關(guān)注財(cái)會(huì)人員的個(gè)人發(fā)展，調(diào)動(dòng)其積極性，使其擁有積極參與企業(yè)管理的熱情，真正將貨幣資金內(nèi)部控制制度落實(shí)好、執(zhí)行好，將各項(xiàng)活動(dòng)做到靈活有序，達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)。
2.1.3 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)
（1）按照對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制的要求，內(nèi)部審計(jì)部門不僅事后監(jiān)督，查錯(cuò)防弊，而且對(duì)整個(gè)貨幣資金的流入、流出以及貨幣資金運(yùn)營的全過程進(jìn)行監(jiān)督，把可能的不符合企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制的行為杜絕在萌芽狀態(tài)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)能夠?qū)ω泿刨Y金內(nèi)部控制制度的有效性作出評(píng)價(jià)，在外部環(huán)境和有關(guān)條件發(fā)生變化時(shí)，能夠根據(jù)客觀變化對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制制度的改進(jìn)和完善提出意見。內(nèi)部審計(jì)部門履行其職能的首要條件必須是公司要賦予一定的權(quán)利，沒有權(quán)利審計(jì)就會(huì)流于形式，起不到應(yīng)有的效果。
（2）審計(jì)部門在人員構(gòu)成上要聘用一些有經(jīng)驗(yàn)的退休人員，優(yōu)點(diǎn)可突出表現(xiàn)為：①外聘人員業(yè)務(wù)水平高，有一定的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在短時(shí)間內(nèi)可以有效發(fā)現(xiàn)問題，毫無頭緒的審計(jì)是相當(dāng)耗時(shí)的，如果企業(yè)規(guī)模大，審計(jì)部門不僅應(yīng)接不暇，而且費(fèi)用也是可觀的；②外聘人員無需顧忌人際關(guān)系，可以大膽去查，增加了審計(jì)的力度，提高其有效性。
（3）隨著內(nèi)部審計(jì)部門職責(zé)的拓展，內(nèi)部審計(jì)部門人員不僅應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)補(bǔ)充，更為重要的是員工應(yīng)當(dāng)進(jìn)行必要的學(xué)習(xí)，提高自身有關(guān)內(nèi)部控制的理論知識(shí)，以便提升業(yè)務(wù)水平與技能。
2.2 建立良好高效的組織結(jié)構(gòu)
企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供了組織保障，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)建設(shè)的好壞直接影響企業(yè)經(jīng)營成果和控制的效果。因此，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)能否良好高效地運(yùn)轉(zhuǎn)，直接決定著在其框架下運(yùn)行的貨幣資金內(nèi)部控制制度的效果。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)及貨幣資金內(nèi)部控制制度的要求建立適合本企業(yè)實(shí)際的組織結(jié)構(gòu)。例如企業(yè)財(cái)務(wù)部，實(shí)行扁平化管理，企業(yè)只有一個(gè)財(cái)務(wù)部，事業(yè)部、分公司或基地工廠的財(cái)務(wù)人員全部隸屬于財(cái)務(wù)部，財(cái)務(wù)部有人員調(diào)度、工資級(jí)別的決定權(quán)，實(shí)行財(cái)務(wù)人員派出制。也可以實(shí)行下屬各單位會(huì)計(jì)主管服務(wù)于總部財(cái)務(wù)部，下屬單位其他財(cái)務(wù)人員歸本單位管理，這樣既可以節(jié)約審計(jì)成本又可以解決串通作弊等貨幣資金內(nèi)部控制的困惑，但前提條件是財(cái)務(wù)主管的待遇要高，當(dāng)然懲處力度也要大。
2.3 完善企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制制度
企業(yè)只有制定一套科學(xué)合理的貨幣資金內(nèi)部控制制度，在貨幣資金營運(yùn)控制時(shí)有章可尋，規(guī)避貨幣資金營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)要根據(jù)國家法律、法規(guī)的規(guī)定及內(nèi)部控制相關(guān)指引，結(jié)合企業(yè)自身的特點(diǎn)，制定適合本企業(yè)的貨幣資金內(nèi)部控制制度。當(dāng)然對(duì)企業(yè)來說，建立健全貨幣資金內(nèi)部控制制度是一個(gè)漸進(jìn)的過程，必須同步建立其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，根據(jù)情況的變化和出現(xiàn)的問題，對(duì)貨幣資金內(nèi)部控制制度作出相應(yīng)及時(shí)的修正或建立新的內(nèi)部控制制度，并根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行一定的創(chuàng)新，以填補(bǔ)我國在企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制制度上的空白，實(shí)行有效控制，減少經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。
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關(guān)鍵詞：審計(jì)課程；案例教學(xué)；實(shí)用性；典型性；針對(duì)性
中圖分類號(hào)：G64文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
審計(jì)課程是中等專業(yè)學(xué)校財(cái)會(huì)專業(yè)的一門主干專業(yè)課程，同時(shí)也是一門理論性和實(shí)踐性都很強(qiáng)的學(xué)科。該課程分兩部分，分別介紹審計(jì)的基礎(chǔ)理論和具體的實(shí)務(wù)操作方法。基礎(chǔ)理論部分包括審計(jì)的特征和作用、審計(jì)種類和職能、審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)責(zé)任、審計(jì)程序和審計(jì)報(bào)告等基礎(chǔ)；實(shí)務(wù)操作部分包括貨幣資金審計(jì)、銷售與收款循環(huán)審計(jì)、采購與付款循環(huán)審計(jì)、生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)審計(jì)、籌資與投資循環(huán)審計(jì)以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。對(duì)于缺乏專業(yè)知識(shí)和社會(huì)實(shí)踐的學(xué)生來說，傳統(tǒng)的教學(xué)方法導(dǎo)致審計(jì)課程嚴(yán)肅性有余而活潑性不足、抽象性有余而形象性不足，不利于調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)熱情和學(xué)習(xí)積極性，也不利于培養(yǎng)學(xué)生的思維和創(chuàng)新能力。筆者多年的教學(xué)實(shí)踐，通過教學(xué)反思，得出案例教學(xué)法是一種成功的教學(xué)方法。
一、案例教學(xué)法的意義
（一）案例教學(xué)法的含義。案例教學(xué)法是指在老師的指導(dǎo)下，運(yùn)用多種形式啟發(fā)學(xué)生獨(dú)立思考，對(duì)案例所提供的材料和問題進(jìn)行分析研究，提出見解，做出判斷和決策，借以提高學(xué)生分析問題和解決問題能力的一種教學(xué)方法。在分析過程中，學(xué)生自己提出問題，并自己找出解決問題的途徑和手段，從而培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立分析問題的能力和獨(dú)立處理問題的能力。由此可見，案例教學(xué)法是一種啟發(fā)學(xué)生研究實(shí)際問題，注重學(xué)生智力開發(fā)及能力培養(yǎng)的現(xiàn)代教學(xué)方法，它有著傳統(tǒng)教學(xué)方法所不具備的特殊功能。案例教學(xué)與傳統(tǒng)教學(xué)有著以下幾方面區(qū)別：
1、教學(xué)目的：案例教學(xué)培養(yǎng)能力，傳統(tǒng)教學(xué)傳授知識(shí)。
2、教學(xué)載體：案例教學(xué)的教學(xué)載體是案例，傳統(tǒng)教學(xué)的教學(xué)載體是課本。
3、教學(xué)方式：案例教學(xué)的教學(xué)方式是啟發(fā)式，傳統(tǒng)教學(xué)的教學(xué)方式是講授式。
4、溝通渠道：案例教學(xué)是多向流動(dòng)，傳統(tǒng)教學(xué)是單向流動(dòng)。
5、學(xué)習(xí)積極性：案例教學(xué)下學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性高，傳統(tǒng)教學(xué)下學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性低。
6、學(xué)習(xí)效果：案例教學(xué)為第一手知識(shí)，傳統(tǒng)教學(xué)為第二手知識(shí)。
7、教學(xué)效果：案例教學(xué)能力培養(yǎng)效果高，學(xué)習(xí)系統(tǒng)知識(shí)效率高，傳統(tǒng)教學(xué)則相反。
（二）案例教學(xué)法的作用
1、有利于激發(fā)學(xué)生的學(xué)習(xí)興趣。審計(jì)課程如果采用傳統(tǒng)的課堂教學(xué)模式，對(duì)于連會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)接觸都不多的學(xué)生來說，確實(shí)存在很多困難。由于案例教學(xué)能把現(xiàn)實(shí)生活中大家熟知的企業(yè)操作實(shí)務(wù)帶入課堂，很容易激發(fā)學(xué)生的好奇心和求知欲。在整個(gè)案例教學(xué)中，學(xué)生始終處于主體地位，教師只起引導(dǎo)作用，充分滿足了學(xué)生的求知欲、參與欲和表現(xiàn)欲，使學(xué)生的學(xué)習(xí)變得主動(dòng)、積極和饒有興趣。
2、有利于加深學(xué)生對(duì)理論知識(shí)的理解。職業(yè)學(xué)校的學(xué)生有一個(gè)普遍特點(diǎn)，那就是對(duì)感性知識(shí)的接受強(qiáng)于對(duì)理性知識(shí)的接受。在審計(jì)課程的教學(xué)中，選擇提供給學(xué)生的案例包含很多審計(jì)的基本理論。如果就理論講理論，容易陷入抽象和乏味，學(xué)生是難以理解和接受的。而案例教學(xué)通過具體案例，從個(gè)別到一般，透過現(xiàn)象探索審計(jì)的基本理論，既生動(dòng)形象，又好懂易記，有利于學(xué)生把握和深化審計(jì)課程的基本理論。
3、有利于培養(yǎng)學(xué)生的綜合能力。在案例教學(xué)過程中，存在著教師個(gè)體與學(xué)生個(gè)體的交往，教師個(gè)體與學(xué)生群體、學(xué)生個(gè)體與學(xué)生個(gè)體、學(xué)生群體與學(xué)生群體交往，也就是師生互動(dòng)、生生互動(dòng)。這就要求學(xué)生要有團(tuán)隊(duì)合作精神，大家分工協(xié)作，共同學(xué)習(xí)，相互交流，共同進(jìn)步。學(xué)生的這種集體意識(shí)和團(tuán)隊(duì)合作精神是今后在任何工作崗位上都是必不可少的。同時(shí)，采用案例教學(xué)法，不存在絕對(duì)正確的答案，目的在于啟發(fā)學(xué)生獨(dú)立自主地去思考、探索，注重培養(yǎng)學(xué)生獨(dú)立思考能力，啟發(fā)學(xué)生建立一套分析、解決問題的思維方式。案例教學(xué)法下這樣能力的培養(yǎng)是在傳統(tǒng)教學(xué)中無法實(shí)現(xiàn)的。
二、案例教學(xué)法在審計(jì)課程教學(xué)中實(shí)施應(yīng)注意的問題
（一）選擇的案例要有實(shí)用性。實(shí)用性要求所選案例都是來自經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的現(xiàn)象，貼近學(xué)生的現(xiàn)實(shí)生活。由于大多數(shù)學(xué)生的生活一直是在學(xué)校中度過的，很少有機(jī)會(huì)接觸社會(huì)，進(jìn)行社會(huì)實(shí)踐，因此平日生活中缺少接觸的行業(yè)、企業(yè)及賬務(wù)處理方法，同學(xué)們沒有感性認(rèn)識(shí)，對(duì)案例中涉及的資料理解起來比較困難，分析起來不知如何下手。因此，在案例的選擇上應(yīng)盡可能選擇同學(xué)們所熟悉的企業(yè)和賬務(wù)處理方法，實(shí)現(xiàn)從理論到實(shí)踐的轉(zhuǎn)化。例如，在進(jìn)行壞賬準(zhǔn)備審計(jì)教學(xué)時(shí)，可以某公司“壞賬準(zhǔn)備”賬戶記錄及相關(guān)會(huì)計(jì)憑證上有關(guān)壞賬準(zhǔn)備增減的記錄等資料為案例，讓學(xué)生分析該公司對(duì)壞賬準(zhǔn)備的處理存在哪些問題并提出改進(jìn)建議。學(xué)生結(jié)合《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》課程中所學(xué)知識(shí)及《審計(jì)》課程中學(xué)習(xí)的審計(jì)技巧與方法，是能夠找出所提供的案例資料中存在的問題和提出相關(guān)的處理意見的。
（二）選擇的案例要有典型性。典型性要求所選案例具有同類事物變化規(guī)律，讓學(xué)生通過一個(gè)或幾個(gè)典型的案例，做到觸類旁通。因此，教師要選擇典型的審計(jì)案例，讓學(xué)生熟悉和掌握審計(jì)流程和方法。
（三）選擇的案例要有針對(duì)性。針對(duì)性要求所選案例能緊緊圍繞教學(xué)內(nèi)容中所涉及的原理、觀點(diǎn)和方法，并且符合學(xué)生現(xiàn)有的知識(shí)基礎(chǔ)，使學(xué)生不僅能解決當(dāng)前問題，深刻地掌握審計(jì)理論，而且能激發(fā)其開拓創(chuàng)新能力，有效促進(jìn)學(xué)生發(fā)展。例如，在進(jìn)行貨幣資金審計(jì)的教學(xué)時(shí)，教師可安排審計(jì)人員對(duì)某公司庫存現(xiàn)金突擊盤點(diǎn)后記錄的相關(guān)資料這樣的案例，讓學(xué)生分析該公司對(duì)庫存現(xiàn)金管理存在的問題及存在的舞弊手法，進(jìn)而分析該如何進(jìn)行調(diào)賬，從而達(dá)到貨幣資金審計(jì)的目的。
三、案例教學(xué)法的實(shí)踐探索及意義
審計(jì)教學(xué)的實(shí)踐證明，審計(jì)作為一門專業(yè)應(yīng)用課程，不僅理論性、政策性強(qiáng)，而且內(nèi)容龐雜、靈活性大。案例教學(xué)法作為一種新型的現(xiàn)代教學(xué)方法，是以真實(shí)案例提供的問題，幫助學(xué)生將所學(xué)的內(nèi)容與真實(shí)生活連接，從而引發(fā)學(xué)生內(nèi)在的學(xué)習(xí)動(dòng)機(jī)，強(qiáng)化學(xué)生主動(dòng)參與的意識(shí)，增進(jìn)學(xué)生自我引導(dǎo)的學(xué)習(xí)技巧，使學(xué)生能學(xué)以致用。因此，案例教學(xué)法是注重學(xué)生創(chuàng)新能力和實(shí)踐能力培養(yǎng)、適應(yīng)素質(zhì)教育理念、切合時(shí)展要求的新型教學(xué)方法。審計(jì)課程的實(shí)踐性、理論性和與多門學(xué)科的滲透性強(qiáng)的特點(diǎn)，決定了在審計(jì)課程的教學(xué)中實(shí)施案例教學(xué)法是可行的，也是十分必要的。
（作者單位：江蘇省無錫立信中等專業(yè)學(xué)校）
主要參考文獻(xiàn)：
[1]戴士弘.職業(yè)教育課程教學(xué)改革.清華大學(xué)出版社，2007.6.
“賬外賬”的運(yùn)行方式
以工業(yè)企業(yè)為例，在日常經(jīng)營活動(dòng)中，存在銷售貨物不給購貨方開具發(fā)票的行為，利用這一點(diǎn)，某些公司將銷售貨物分為開具發(fā)票部分(包括增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票)和不開具發(fā)票部分分別設(shè)置內(nèi)、外兩套賬，即：將對(duì)外開具的增值稅專用發(fā)票和普通發(fā)票部分計(jì)入外部賬，將沒有開具發(fā)票的無票收入記入內(nèi)部賬。
外部賬主要用于納稅申報(bào)和接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查。有的公司為了讓外部賬“好看一些”，增加迷惑性和隱蔽性，有時(shí)也會(huì)做少量的無票收入。某些公司根據(jù)銷售貨物開具發(fā)票的部分先確定用于納稅申報(bào)的銷售收入，再以此來推算當(dāng)月應(yīng)該抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，最后確定本期認(rèn)證多少份增值稅專用發(fā)票，發(fā)票不夠用則向銷售方索取，發(fā)票過多則暫不認(rèn)證，因此當(dāng)期的應(yīng)納增值稅額是人為操作的結(jié)果，而并非企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營結(jié)果，這樣單純從企業(yè)的稅負(fù)上是很難發(fā)現(xiàn)異常問題的。這就是某些公司存在購進(jìn)貨物不索取專用發(fā)票或者購進(jìn)貨物專用發(fā)票不認(rèn)證的現(xiàn)象產(chǎn)生的原因。
內(nèi)部賬主要由存貨收發(fā)和應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款等資料組成，反映納稅人真實(shí)的貨物進(jìn)銷存情況和實(shí)際利潤情況。某些公司在購進(jìn)貨物時(shí)將進(jìn)貨數(shù)據(jù)錄入計(jì)算機(jī)，在銷售貨物時(shí)將銷貨數(shù)據(jù)也錄入計(jì)算機(jī)并登記應(yīng)付賬款和應(yīng)收賬款賬，通過計(jì)算機(jī)將數(shù)據(jù)匯總后進(jìn)行核算，形成內(nèi)部賬。這些不開具發(fā)票部分的銷售額，有的以現(xiàn)金方式收取，有的存入以個(gè)人名義開設(shè)的銀行存折和銀行卡，記入內(nèi)部賬，使資金進(jìn)行體外循環(huán)，隱匿了這部分銷售收入，不進(jìn)行納稅申報(bào)，從而達(dá)到逃避繳納稅款的目的。這部分內(nèi)部賬通常由專人在專門一臺(tái)計(jì)算機(jī)上記錄，并且設(shè)置密碼，一般人員是無法接觸這套賬外賬的。
在這些通過設(shè)置兩套賬的方式逃避繳納稅款的企業(yè)中，盡管內(nèi)部賬和外部賬被企業(yè)會(huì)計(jì)人員分開做賬，但是作為一個(gè)整體運(yùn)作的企業(yè)，很難做到內(nèi)部賬和外部賬完全沒有一絲關(guān)聯(lián)，只要查賬人員認(rèn)真、細(xì)致，總能夠發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡――“賬外賬”的“小尾巴”總會(huì)露出來，然后，順藤摸瓜，一查到底，往往會(huì)取得重大突破，使“賬外賬”暴露在陽光之下。怎樣揪住“賬外賬”的“小尾巴”呢?請(qǐng)看下面的幾個(gè)案例。
下面是筆者曾參與的審計(jì)案例，這些案例都有一個(gè)共同的特點(diǎn)渚B與公司“賬外賬”有關(guān)聯(lián)。通過以下的分析綜述，但愿能對(duì)審計(jì)人員有所幫助。
有關(guān)“賬外賬”的九個(gè)審計(jì)案例
[案例一]從銀行存款賬戶核算發(fā)現(xiàn)隱藏賬外收入
某公司2008年3月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款――A賬戶86000
貸：銀行存款――B賬戶86000
附件：一張現(xiàn)金支票頭，用途是提取現(xiàn)金，日期為2008年3月12日，還有幾張現(xiàn)金存款單，存款人為甲某、乙某等，日期為2008年3月12日。
兩個(gè)銀行賬戶轉(zhuǎn)款一般使用轉(zhuǎn)賬的方式，既簡單又安全，為什么企業(yè)先使用現(xiàn)金支票從B賬戶取出現(xiàn)金，然后又再填寫存款單存入銀行，這種方式比轉(zhuǎn)賬麻煩而且不安全。這引起了審計(jì)人員的懷疑，于是對(duì)公司會(huì)計(jì)人員進(jìn)行詢問，會(huì)計(jì)人員解釋說，取出現(xiàn)金是為了購貨付款，對(duì)方用現(xiàn)金結(jié)算，取出現(xiàn)金后，對(duì)方突然以價(jià)格太低為由違約，所以把錢又存到了銀行。這種解釋顯然不能自圓其說。即便是對(duì)方違約原因成立，存款單寫一份就行了，為什么寫多份?公司會(huì)計(jì)人員不能對(duì)此做出合理解釋。根據(jù)推測，審計(jì)人員認(rèn)為，存款單上寫明的存款額可能是單位收到的銷售貨款，為了達(dá)到銷售收入不入賬的目的，偽造了從銀行中取現(xiàn)金再存現(xiàn)金這筆業(yè)務(wù)，這樣該公司既做到了銷售不入賬又做到銀行余額賬實(shí)相符，據(jù)推測，存款人也很有可能不是公司人員而是購貨方人員。果然，核對(duì)3月31日工資表，也未發(fā)現(xiàn)甲、乙等人。
從這幾方面聯(lián)系來看，公司此筆分錄隱藏收入的嫌疑越來越大，審計(jì)人員揪住了“賬外賬”的“小尾巴”，基本確定公司存在賬外賬。審計(jì)人員將這些疑點(diǎn)向會(huì)計(jì)人員講明，在耐心說服下，會(huì)計(jì)人員終于承認(rèn)這86000元確實(shí)是銷售收入，證實(shí)了審計(jì)人員的推測：公司會(huì)計(jì)為了資金安全、結(jié)算方便，讓幾個(gè)購貨方將現(xiàn)金86000元存入A賬戶，購貨方憑存款單證明已經(jīng)付款可以提貨，然后公司會(huì)計(jì)再用現(xiàn)金支票從B賬戶取走現(xiàn)金86000元進(jìn)入賬外循環(huán)，作上述賬務(wù)處理，隱藏了收入。
通過這個(gè)案例我們可以看到，單從分錄(不看附件)和銀行對(duì)賬單余額上審查是很難發(fā)現(xiàn)這筆賬外收入的。在審計(jì)過程中，要時(shí)刻保持職業(yè)懷疑態(tài)度，不放過每一處疑點(diǎn)，也不能輕信會(huì)計(jì)人員解釋，要獲得充分的證據(jù)才能下結(jié)論。
[案例二]從現(xiàn)金日記賬登記查出賬外有賬
某公司2008年4月有這樣一筆分錄：
借：庫存現(xiàn)金40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 34188.03
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5811.97
附件：銀行進(jìn)賬單，日期為2008年4月30日，記賬日期為2008年4月30日。
我們知道，一般情況進(jìn)賬單應(yīng)該是款項(xiàng)從購買方賬戶打人銷售方賬號(hào)的，理應(yīng)借記銀行存款賬戶，公司也并沒用現(xiàn)金支票提取這筆銷售款項(xiàng)，那為什么要記入現(xiàn)金呢?難道僅僅是會(huì)計(jì)人員記賬失誤嗎?審計(jì)人員覺得并非那么簡單，于是翻開現(xiàn)金日記賬看看有什么線索。表1是現(xiàn)金日記賬(部分)。
從現(xiàn)金日記賬能夠發(fā)現(xiàn)下一筆業(yè)務(wù)是發(fā)放工資，從工資表上看發(fā)放工資日期為2008年4月28日，金額為50000元，兩筆業(yè)務(wù)均是在4月30日入賬，但是入賬時(shí)間從憑證號(hào)看與業(yè)務(wù)發(fā)生日期恰好相反，這可能是會(huì)計(jì)人員記賬不及時(shí)造成的，我們暫且不管。如果公司將此筆業(yè)務(wù)正確計(jì)人銀行存款，而不計(jì)入現(xiàn)金，則現(xiàn)金日記賬應(yīng)是表2這樣的。
可以看出現(xiàn)金余額出現(xiàn)紅字，這是不符合邏輯的。由此可見，為什么要將銀行存款誤記作現(xiàn)金和發(fā)放工資為什么要記賬在后了，原來是避免賬面出現(xiàn)紅字。要是將發(fā)放工資及時(shí)入賬，在4月30日之前就會(huì)出現(xiàn)紅字。到這里我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了疑點(diǎn)：現(xiàn)金出現(xiàn)了紅字，那么這37580元的紅字是怎么回事呢?賬外有賬就此暴露。審計(jì)人員經(jīng)過與單位會(huì)計(jì)人員座談，最終會(huì)計(jì)人員承認(rèn)4月27日單位收到了某單位的違約賠償款10000元和處理一項(xiàng)半成新設(shè)備收入30000元未計(jì)入賬，造成了少交企業(yè)所得稅和營業(yè)稅及其附加稅。
通過這個(gè)案例我們可以看到，對(duì)現(xiàn)金的審計(jì)不只應(yīng)該審查現(xiàn)金余額，因?yàn)楸P點(diǎn)現(xiàn)金余額與現(xiàn)金賬面余額相符，也并非沒有問題，在存在賬外賬和小金庫的企業(yè)，出納員可以輕而易舉地做到賬
實(shí)相符。對(duì)大額的現(xiàn)金收付應(yīng)該逐筆核對(duì)其真實(shí)性，因?yàn)閷?duì)于大額的收支，公司為了方便、快捷和資金安全，一般都會(huì)用銀行存款結(jié)算，像有的公司收到貨款200萬元計(jì)入現(xiàn)金科目，這就應(yīng)該對(duì)該筆業(yè)務(wù)引起警惕。
[案例三]從匯款手續(xù)費(fèi)的關(guān)聯(lián)性查出賬外賬
某公司2008年6月有這樣一筆分錄：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用――手續(xù)費(fèi) 10.50
貸：銀行存款 10.50
附件為銀行匯款手續(xù)費(fèi)單據(jù)，銀行手續(xù)費(fèi)單據(jù)上顯示匯款額為50000元，然而，我們翻遍了所有憑證也未能發(fā)現(xiàn)這筆匯款。
審計(jì)人員又注意到這樣一個(gè)憑證：摘要為存現(xiàn)金，分錄為：
借：銀行存款 10000
貸：庫存現(xiàn)金 10000
附件為銀行進(jìn)賬單，付款人為甲公司，收款人為該公司，這筆分錄也是不正常的，賬務(wù)處理是否真實(shí)?當(dāng)然，顯而易見是不真實(shí)的，借方為銀行存款，貸方為庫存現(xiàn)金，一借一貸貨幣資金沒有變化，該公司收到了甲公司的匯款怎么會(huì)貨幣資金沒有增加呢?是否為銷售貨款呢?
結(jié)合以上兩筆分錄(類似分錄還有好幾筆)看，公司可能存在賬外賬，匯款不入賬可能就是購買產(chǎn)品不入賬，那購買的這些產(chǎn)品銷售后也就不會(huì)入賬，附件為進(jìn)賬單的摘要寫作“存現(xiàn)金”的分錄可能就是收回的銷售貨款，之所以這樣做分錄，是為了和銀行存款對(duì)賬單相符，而現(xiàn)金由于存在賬外賬(也就必然存在小金庫)可以人為調(diào)節(jié)成賬面與庫存相符。
通過以上三個(gè)案例，可以看出，公司正是利用收取現(xiàn)金不開發(fā)票作虛假會(huì)計(jì)憑證的形式將貨幣資金私自挪用設(shè)立小金庫、設(shè)置賬外賬，偷逃國家稅款的，因此，對(duì)貨幣資金業(yè)務(wù)審計(jì)中遇到的疑點(diǎn)不能輕易放棄，因?yàn)樗赡茈[含著偷逃稅款等違法行為，由于其具有一定的迷惑性和隱蔽性，它要求審計(jì)人員具備較高的審計(jì)技能。
[案例四]期初余額的審查發(fā)現(xiàn)發(fā)出存貨而銷售未入賬
審計(jì)人員通過核對(duì)期初余額和上年度期末余額發(fā)現(xiàn)，上年度末存貨余額為2065263.99元，預(yù)收賬款余額為762000元，年初存貨余額為2005263.99元，預(yù)收賬款余額為702000元，存貨、預(yù)收賬款余額同時(shí)減少了60000元，顯然，這不是因?yàn)闀?huì)計(jì)人員疏忽而發(fā)生的錯(cuò)誤，而是有意識(shí)的舞弊。直接作憑證減少存貨和預(yù)收賬款很容易引起審計(jì)人員的懷疑，所以企業(yè)就直接把期初余額故意結(jié)錯(cuò)，自認(rèn)為上年度的賬務(wù)已經(jīng)過去，一般不會(huì)再查，而平時(shí)查賬，審計(jì)人員一般只查當(dāng)年度賬，對(duì)以前年度若非特別原因一般不會(huì)追溯。通過本案例，廣大審計(jì)人員對(duì)期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)審查有必要進(jìn)一步重視，特別是對(duì)于那些能夠引起偷漏稅收的科目更要審查。
[案例五]其他應(yīng)付款隱藏銷售收入
某公司2008年6月現(xiàn)9號(hào)，
借：庫存現(xiàn)金 292543.69
貸：其他應(yīng)付款――A公司
292543.69
附件為收據(jù)，摘要為借款，是否真的是借款呢?從數(shù)字上來看，不像，一般單位之間借款額都是整數(shù)，比如100萬、200萬、3萬、5萬，借款怎么可能會(huì)借到有元角分，不合常規(guī)。向A公司函證確認(rèn)此筆借款正是該公司銷售款。
某公司2008年8月6日銀26號(hào)，
借：銀行存款 200000m
貸：應(yīng)付賬款――B公司200000
附件為銀行進(jìn)賬單，摘要為收款，這筆業(yè)務(wù)也不符合常規(guī)，收到B公司銀行存款怎么反而欠B公司的錢了?也不可能是借款，因?yàn)楣矩泿刨Y金充足，根本沒有必要借款，再說企業(yè)間借款應(yīng)該使用“其他應(yīng)付款”而不是使用“應(yīng)付賬款”核算。后來，從公司銷售部門提供的銷售合同上得知：這是一筆分期收款銷售商品業(yè)務(wù)，按照我國稅法規(guī)定，分期收款銷售商品以合同約定的收款日期為收入確認(rèn)時(shí)間，公司因該確認(rèn)收入?yún)s掛在往來賬上，遲遲不入賬，形成一筆賬外賬。
通過這個(gè)案例我們可以看到，往來賬往往是隱藏收入的一個(gè)科目，特別是“其他應(yīng)收款”和“其他應(yīng)付款”兩個(gè)科目，對(duì)這兩個(gè)科目的核算要仔細(xì)審查，另外也要注意“應(yīng)收、應(yīng)付款”科目，碰到這種核算異常的分錄更應(yīng)該提高警惕。
[案例六]串戶現(xiàn)象隱藏銷售不入賬
在對(duì)某公司往來賬審查時(shí)，并沒有發(fā)現(xiàn)明顯異常，在對(duì)部分往來款項(xiàng)抽查時(shí)卻發(fā)現(xiàn)，有幾筆業(yè)務(wù)憑證記錄事項(xiàng)與附件不符。
比如：2月有這樣一筆分錄：
借：銀行存款 50000
貸：預(yù)收賬款――王某50000
附件為銀行進(jìn)賬單，付款人為A公司，當(dāng)時(shí)并未引起審計(jì)人員注意，審計(jì)人員認(rèn)為可能是記賬人員疏忽記錯(cuò)的賬，或者是王某是A公司的業(yè)務(wù)員，A公司與該公司的往來款項(xiàng)的結(jié)算由王某一人負(fù)責(zé)。然而，在4月份有這樣一筆分錄，引起了審計(jì)人員注意：
借：預(yù)收賬款――王某40000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 34188.03
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5811.97
附件為增值稅普通發(fā)票，購貨方單位名稱是B公司。
A公司和B公司怎么都是走王某這個(gè)賬戶呢?王某不可能和兩家公司都有關(guān)聯(lián)吧?這引起了審計(jì)人員的疑問，隨后又發(fā)現(xiàn)幾筆同樣的分錄和幾個(gè)公司客戶，更加深了對(duì)王某和這些個(gè)公司關(guān)系的懷疑，看來問題不像是記賬人員疏忽記錯(cuò)賬或者王某是公司業(yè)務(wù)員那么簡單。最后通過向幾個(gè)公司詢問調(diào)查，幾個(gè)公司根本就不認(rèn)識(shí)什么王某，原來，王某只是一個(gè)虛擬賬戶。最后查明，該公司銷售給A公司產(chǎn)品，沒有開具發(fā)票，以銀行存款結(jié)算入賬后，虛構(gòu)一筆預(yù)收王某的賬款，等以后發(fā)生開票收入時(shí)再伺機(jī)沖回。
[案例七]工資表暴露賬外賬
通過審查公司應(yīng)付工資明細(xì)賬，審計(jì)小組發(fā)現(xiàn)1～2月份和4～11月份發(fā)放工資總額440000元左右，而3月份發(fā)放工資總額604690元，12月份發(fā)放工資總額525260元。工資總額怎么差距這么大呢?這引起了審計(jì)人員的疑問，對(duì)照明細(xì)賬找到憑證，發(fā)現(xiàn)12月份工資經(jīng)審查是由于發(fā)放年終獎(jiǎng)金造成的，沒有問題。有問題的是3月份：1～2月份和4～12月份職工人數(shù)一般都在300人左右，而3月份職工人數(shù)卻有396人，從銷售收入看，3月份又不是公司旺季，也不可能是臨時(shí)工，那是不是虛增職工人數(shù)，虛做工資表，增大成本、減少利潤以此達(dá)到少交企業(yè)所得稅的目的呢?然而，仔細(xì)審查工資表后，并非虛增職工人數(shù)，因?yàn)橛袔资畟€(gè)人名在工資表中出現(xiàn)了兩次，難道這是分紅嗎?后來在對(duì)公司車間實(shí)地考察的時(shí)候，審計(jì)人員和車間主任談起了車間的新設(shè)備，生產(chǎn)能力，繼而又談到了公司的效益，車間主任并不懂財(cái)務(wù)，只是很自豪的告訴審計(jì)人員公司效益挺不錯(cuò)的，今年公司還分了紅，沒有入股的都后悔的很。顯然，3月份工資有一部分就是分紅款，只有公司有利潤才會(huì)分紅，而上一年度公司賬面利潤卻顯示虧損，賬外賬的“小
尾巴”就此暴露。
[案例八]發(fā)票數(shù)量與入賬數(shù)量不附
某公司2007年3月份賬面顯示購入234.64噸庫存商品，金額為928603.56元，而審計(jì)人員對(duì)公司本月所有增值稅專用發(fā)票上面的數(shù)量相加匯總得出的數(shù)量為254.64噸，金額為928603.56元，金額相同，數(shù)量相差20噸，賬面比實(shí)際少購入20噸，而結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的憑證也只是結(jié)轉(zhuǎn)了234.64噸。這種情況在好幾個(gè)月里都出現(xiàn)過，顯然不是會(huì)計(jì)人員偶爾發(fā)生的計(jì)算錯(cuò)誤，而是有意為之的舞弊。發(fā)票數(shù)量與入賬數(shù)量不符，賬外賬的“小尾巴”露了出來。最后查明，這20噸庫存商品以4209.60元／噸(不含稅)的價(jià)格銷售，未入賬。
這筆業(yè)務(wù)的結(jié)果是，由于購入數(shù)量少而金額不變，造成了賬面平均單價(jià)大于實(shí)際平均單價(jià)，從而賬面多結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本=234.64×(928603.56／234.64928603.56／254.64)=72935.50(元)。另外，這20噸庫存商品賬外銷售利潤為=(4209.60-928603.56／254.64)×20=11257.40(元)，僅此一筆業(yè)務(wù)利潤共減少=72935.50+11257.40=84192.90(元)，少交企業(yè)所得稅=84192.90×33％=27783.66(元)(該公司2007年賬面利潤為正，企業(yè)所得稅率為33％)。賬外收入還造成少交增值稅=4209.60×20×17％=14312.64(元)，相應(yīng)少交城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、文教基金和印花稅等近1600元。僅此筆業(yè)務(wù)共少繳稅款43000多元。
類似這種情況的是，某公司購入庫存商品的數(shù)量、金額都和增值稅銷售發(fā)票上的數(shù)量、金額相符，但是在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的時(shí)候，結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量比銷售發(fā)票上的數(shù)量多30噸，這就造成賬面多結(jié)轉(zhuǎn)成本，減少賬面利潤，少交企業(yè)所得稅，多結(jié)轉(zhuǎn)的數(shù)量30噸的庫存商品銷售時(shí)不開發(fā)票不入賬，造成賬外賬，對(duì)所得稅增值稅等稅種的影響和上例相同。
[案例九]投入產(chǎn)出比率是工業(yè)企業(yè)稅收檢查常用的重要方法
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)管理；漏洞；防范；制度
1.財(cái)務(wù)管理漏洞現(xiàn)象
經(jīng)濟(jì)學(xué)中有一種現(xiàn)象，即把許多長方體的骨牌排列成行，然后隨意推倒其中的一塊，結(jié)果所有骨牌緊隨其后的跟隨前者，依次嘩然倒下，這就是多米諾骨牌效應(yīng)。它延伸至生活：細(xì)微的容易忽視的漏洞往往會(huì)導(dǎo)致事物最終劇烈的反應(yīng)，結(jié)果牽一發(fā)而動(dòng)全身。在企業(yè)的財(cái)務(wù)管理中，工作上的紕漏就有可能成為財(cái)務(wù)漏洞的根源，慢慢擴(kuò)延，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)最終的破產(chǎn)，就像香檳塔底層的杯子破碎，則整個(gè)香檳塔就會(huì)轟然倒塌，再無修復(fù)的可能。所以現(xiàn)代企業(yè)應(yīng)該審時(shí)度勢(shì)，保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)有效與良好暢通，為財(cái)務(wù)信息使用者提供更多良好有效的決策指導(dǎo)，以便識(shí)別認(rèn)定財(cái)務(wù)漏洞，提高警惕，防范財(cái)務(wù)漏洞的隱蔽發(fā)生，為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益打下夯實(shí)的基礎(chǔ)。
2.財(cái)務(wù)管理漏洞的分類
關(guān)于財(cái)務(wù)管理漏洞的類型主要有日常會(huì)計(jì)處理漏洞和虛假經(jīng)濟(jì)交易信息漏洞。
2.1日常會(huì)計(jì)處理漏洞
2.1.1貨幣資金核算管理的漏洞
（1）現(xiàn)金類貨幣資金核算管理漏洞。由于現(xiàn)金作為商品交換的媒介，流動(dòng)性最強(qiáng)，能最直接、最有效的滿足人們對(duì)生活的需求，因而最容易成為會(huì)計(jì)舞弊的目標(biāo)，成為資產(chǎn)漏洞的重災(zāi)區(qū)。常常表現(xiàn)為通過少列現(xiàn)金收入或多列現(xiàn)金支出、涂抹憑證金額、使用空白發(fā)票或收據(jù)向客戶開票、隱瞞企業(yè)實(shí)際收入、混亂使用“現(xiàn)金”和“銀行存款”科目、侵吞未入賬借款等手法來貪污現(xiàn)金；通過少加現(xiàn)金收入的合計(jì)或多加現(xiàn)金支出的合計(jì)、利用白條抵庫等手法來挪用現(xiàn)金。
（2）銀行存款業(yè)務(wù)漏洞。雖然每個(gè)企業(yè)應(yīng)按銀行開戶方法的規(guī)定，向當(dāng)?shù)劂y行申請(qǐng)開立存款賬戶，將大部分貨幣資金存入開戶銀行，但由于銀行存款的特殊性，極易出現(xiàn)漏洞，通常表現(xiàn)為會(huì)計(jì)人員私自簽發(fā)現(xiàn)金支票后提取現(xiàn)金、將“現(xiàn)金”和“銀行存款”科目混亂使用、將各種現(xiàn)金收入以個(gè)人名義存入銀行、用“預(yù)付賬款”的名義從單位銀行賬戶轉(zhuǎn)匯到個(gè)人銀行賬戶、業(yè)務(wù)活動(dòng)中的回扣等以業(yè)務(wù)部門或個(gè)人名義存入銀行、涂改銀行對(duì)賬單、會(huì)計(jì)人員擅自簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票、只登記銀行存款日記賬而不登記現(xiàn)金日記賬、故意漏記銀行存款收入賬、支取存款利息不記賬、涂改銀行存款進(jìn)賬單日期等手法。
（3）其他貨幣資金業(yè)務(wù)的漏洞。由于存放地點(diǎn)和用途不同于現(xiàn)金類和銀行存款貨幣資金，因此在會(huì)計(jì)上是屬于分別核算的。常見的此類漏洞形式為賬戶設(shè)置不合理、未將剩余的或由于其他原因需要退回的專戶存款及時(shí)結(jié)清、非法開設(shè)外埠存款賬戶、受理無效的銀行匯票、非法轉(zhuǎn)讓和貪污銀行匯票、收到存款或在途貨幣資金不作轉(zhuǎn)賬處理等。
2.1.2主營業(yè)務(wù)收入核算管理的漏洞
主營業(yè)務(wù)收入是指企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等取得的營業(yè)收入，可能造成的財(cái)務(wù)漏洞表現(xiàn)形式為有些企業(yè)不按發(fā)票管理辦法嚴(yán)格管理發(fā)票以致給偷稅漏稅留有余地、入賬金額不實(shí)、白條出庫、預(yù)收賬款提前轉(zhuǎn)作銷售收入、將銷售半成品的收入直接沖減生產(chǎn)成本以使得企業(yè)少交稅費(fèi)、產(chǎn)品“以舊換新”用差價(jià)計(jì)收入、補(bǔ)收的銷售額直接計(jì)入營業(yè)外收入、企業(yè)將工業(yè)性勞務(wù)收入直接記入“生產(chǎn)成本”以沖減勞務(wù)成本等。
2.1.3流動(dòng)負(fù)債核算管理的漏洞
其中短期借款核算管理漏洞包括虛提銀行借款利息和期間費(fèi)用賬戶轉(zhuǎn)入當(dāng)年損益兩種形式。應(yīng)付賬款核算管理漏洞通常表現(xiàn)為有些企業(yè)為了調(diào)控利潤，采用虛列應(yīng)付賬款的方法，增制加造費(fèi)用，減少實(shí)際利潤；常有采購人員利用職務(wù)方便，與供貨方合謀弄虛作假，由供貨方多列采購金額，增大企業(yè)的應(yīng)付賬款。預(yù)收賬款核算管理漏洞是通過虛增商品銷售收入，偷逃稅金以及不計(jì)提應(yīng)計(jì)提的費(fèi)用等方式來提供虛假流動(dòng)負(fù)債數(shù)額的。應(yīng)付工資核算管理的漏洞出現(xiàn)在利用工資費(fèi)用來調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本、出納虛列工資項(xiàng)目、將支付利息計(jì)入“應(yīng)付職工薪酬”科目等方面。
2.2虛假經(jīng)濟(jì)交易信息漏洞
2.2.1會(huì)計(jì)憑證信息漏洞
編造虛假的用以記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生或完成的情況、明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任的會(huì)計(jì)憑證，是虛假的經(jīng)濟(jì)交易信息漏洞的主要方面。其中偽造、變?cè)煸紤{證；以收據(jù)代替發(fā)票；不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票和開具發(fā)票；偽造經(jīng)濟(jì)合同、銀行賬單、稅務(wù)發(fā)票等法律憑證；統(tǒng)一發(fā)票，發(fā)票聯(lián)金額大于存根聯(lián)和抵扣聯(lián)，是購買方增加成本費(fèi)用，以便抵扣增值稅等手法都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)憑證信息虛假。
2.2.2會(huì)計(jì)賬簿信息漏洞
以虛假的經(jīng)濟(jì)交易信息及偽造的會(huì)計(jì)憑證進(jìn)行登記會(huì)計(jì)賬簿的行為，包括涂改憑證以及銷毀會(huì)計(jì)賬簿；一個(gè)企業(yè)不只建立一套賬，一套用于應(yīng)付相關(guān)部門檢查，一套用于企業(yè)自身內(nèi)部管理；對(duì)會(huì)計(jì)賬簿中的錯(cuò)誤不按規(guī)定的改錯(cuò)方法進(jìn)行改錯(cuò)；故意將借貸科目做反，使對(duì)應(yīng)關(guān)系混亂等方式都是實(shí)際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)中會(huì)出現(xiàn)的漏洞。
2.2.3財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表信息漏洞
資產(chǎn)負(fù)債表中的未分配利潤科目的數(shù)額應(yīng)該與利潤表中的未分配利潤科目的數(shù)額保持一致、利潤分配表中的凈利潤金額應(yīng)與損益表中的凈利潤金額保持一致，保證表表一致；增加成本費(fèi)用，隨意調(diào)整利潤數(shù)額；多記管理費(fèi)用和應(yīng)收賬款，造成賬表不符；合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)不按規(guī)定合并等都是在財(cái)務(wù)報(bào)表上可能出現(xiàn)的漏洞。
3.財(cái)務(wù)管理漏洞防范制度
防范財(cái)務(wù)漏洞的關(guān)鍵環(huán)節(jié)是內(nèi)部牽制和內(nèi)部稽核。企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查的理解上忽略了實(shí)質(zhì)內(nèi)容的清查，導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營管理者對(duì)自身財(cái)產(chǎn)物資的信息缺乏足夠的了解，企業(yè)在對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行決策時(shí)很可能會(huì)出現(xiàn)生產(chǎn)、銷售的盲目性，結(jié)果大量資金沉淀，進(jìn)而導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營步履維艱。同時(shí)還要建立有效地內(nèi)部審計(jì)制度，審計(jì)作為公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的一部分，對(duì)保證公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效運(yùn)行、公司資產(chǎn)的安全完整、財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)可信都有著重要的作用。激勵(lì)約束機(jī)制的合理科學(xué)性安排是完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要內(nèi)容，通過業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)制度改革，是社會(huì)對(duì)企業(yè)家的評(píng)價(jià)從單純的經(jīng)濟(jì)效益轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)效益與社會(huì)效益的綜合評(píng)價(jià)，使企業(yè)家專心專注發(fā)展企業(yè)，不必再為粉飾業(yè)績和弄虛作假而鋌而走險(xiǎn)。企業(yè)的稽核制度是企業(yè)遠(yuǎn)航的有利條件，企業(yè)有必要制定科學(xué)的、人性化的稽核管理制度，使企業(yè)的員工能夠自覺地遵守各種規(guī)章制度，產(chǎn)生自律意識(shí)。
4.防范財(cái)務(wù)管理漏洞的意義
健康良好的財(cái)務(wù)管理，對(duì)企業(yè)的持續(xù)發(fā)展有決定性的作用，不但可以有效避免破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，還可以提高企業(yè)的資金使用率和使用質(zhì)量，促進(jìn)企業(yè)健康快速發(fā)展，保證企業(yè)資金籌集、資金運(yùn)用、資金收回和資金分配的有效循環(huán)，維持企業(yè)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，所以對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)漏洞的防范，我們有必要對(duì)其進(jìn)行嚴(yán)密的監(jiān)控，以防財(cái)務(wù)控制漏洞的出現(xiàn)和不斷擴(kuò)大。防范財(cái)務(wù)管理漏洞有利于財(cái)務(wù)信息的真實(shí)有效，為財(cái)務(wù)信息使用者的投資決策提供優(yōu)良信息，有利于行業(yè)整體的健康發(fā)展，并與國家產(chǎn)業(yè)政策的制定和法律法規(guī)的制定提供良好的參考標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)企業(yè)的良好發(fā)展。財(cái)務(wù)管理漏洞的防范關(guān)乎著企業(yè)的國際競爭能力，企業(yè)各種能力的不斷提升，有助于為企業(yè)樹立良好的經(jīng)營管理形象以及企業(yè)有更好的發(fā)展。
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摘要：審計(jì)專業(yè)教學(xué)是向社會(huì)輸送審計(jì)工作專業(yè)人才的主要渠道。我國當(dāng)前的審計(jì)教學(xué)存在各層次教學(xué)目標(biāo)不清，教學(xué)內(nèi)容與實(shí)際工作脫節(jié)，部分課程內(nèi)容交叉重疊等問題。需要重新定位各層次審計(jì)教學(xué)的不同目標(biāo)，重構(gòu)高職審計(jì)教學(xué)內(nèi)容體系。
關(guān)鍵詞 ：高職；審計(jì)專業(yè)；課程體系及教學(xué)內(nèi)容體系；重構(gòu)
一、我國審計(jì)活動(dòng)、審計(jì)教學(xué)現(xiàn)狀及存在的問題
我國審計(jì)活動(dòng)“源遠(yuǎn)流長”。具有“獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督”特征的“國家（政府）審計(jì)”審計(jì)起源于西周時(shí)期，二十世紀(jì)初、中期，又從國外借鑒、引入“民間審計(jì)”和“內(nèi)部審計(jì)”。我國當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中，“傳統(tǒng)審計(jì)”與“現(xiàn)代審計(jì)”并存。“政府審計(jì)”、“民間審計(jì)”與“內(nèi)部審計(jì)”等審計(jì)形式共存。
審計(jì)專業(yè)教學(xué)是向社會(huì)輸送審計(jì)工作專業(yè)人才的主要渠道。自20 世紀(jì)80 年代初，隨著我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)立、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)組織的恢復(fù)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立。各層次的審計(jì)教學(xué)的蓬勃發(fā)展，專業(yè)課程相繼設(shè)置，審計(jì)類專業(yè)通常開設(shè)“審計(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、專項(xiàng)審計(jì)、審計(jì)案例及審計(jì)理論專題”等課程。會(huì)計(jì)類相關(guān)專業(yè)通常開設(shè)“審計(jì)學(xué)基礎(chǔ)、財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)、審計(jì)案例”等課程。審計(jì)教學(xué)內(nèi)容多有重疊、交叉。且不同層次審計(jì)教學(xué)課程體系幾乎相同。
我國現(xiàn)行的審計(jì)教學(xué)，從碩士研究生、大學(xué)本科、到職業(yè)教育的高職、中職各層次均有開設(shè)。但開設(shè)課程與教學(xué)內(nèi)容大同小異。由于教學(xué)體系及教學(xué)內(nèi)容的趨同性。不能滿足社會(huì)對(duì)不同層次“專業(yè)知識(shí)及職業(yè)能力”人才的需要。
從社會(huì)的審計(jì)實(shí)際工作角度看，需要不同層次，不同職業(yè)能力的人員。高職審計(jì)教學(xué)基本目標(biāo)，是由審計(jì)工作需要及其應(yīng)具備的知識(shí)能力要求決定的。教學(xué)目標(biāo)取決于人才培養(yǎng)目標(biāo)。高職人才培養(yǎng)目標(biāo)應(yīng)定位于培養(yǎng)“掌握一定的審計(jì)專業(yè)理論知識(shí)及基本操作技能，能在會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)從事初級(jí)審計(jì)工作或助理審計(jì)工作的人員”。教學(xué)內(nèi)容應(yīng)定位于“審計(jì)基礎(chǔ)知識(shí)”與“企業(yè)財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)”與“審計(jì)實(shí)訓(xùn)技能”等部分，不宜再過多過寬。可開設(shè)，“審計(jì)基礎(chǔ)”、“財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)”、“審計(jì)實(shí)務(wù)”等課程。
“審計(jì)基礎(chǔ)”應(yīng)包括：“認(rèn)知審計(jì)種類、理解審計(jì)基礎(chǔ)理論、熟悉審計(jì)基本方法及工作流程”等教學(xué)內(nèi)容。“財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)”應(yīng)包括“以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為載體，主要的操作程序、操作內(nèi)容、操作方法及常見錯(cuò)避問題分析處理”等教學(xué)內(nèi)容。“審計(jì)實(shí)訓(xùn)”應(yīng)包括“實(shí)務(wù)訓(xùn)練，即以財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)為主要內(nèi)容的仿真性模擬訓(xùn)練，全過程的實(shí)務(wù)作業(yè)，達(dá)到熟悉、掌握必備的審計(jì)實(shí)務(wù)技能的目的”。
各層次教學(xué)目標(biāo)不清，教學(xué)內(nèi)容與實(shí)際工作脫節(jié)，部分課程內(nèi)容交叉重疊，加之有理論，無實(shí)踐的教學(xué)，使培養(yǎng)出的學(xué)生走上工作崗位后，需要很長時(shí)間的適應(yīng)期，難以適應(yīng)現(xiàn)代社會(huì)對(duì)審計(jì)人才的需要。
二、重構(gòu)審計(jì)課程體系及審計(jì)教學(xué)內(nèi)容體系
（一）根據(jù)社會(huì)對(duì)審計(jì)人才的需求，重新定位審計(jì)教學(xué)目標(biāo)
由于我國現(xiàn)階段傳統(tǒng)審計(jì)與現(xiàn)代審計(jì)并存。“政府審計(jì)”、“民間審計(jì)”與“內(nèi)部審計(jì)”共存。因而，對(duì)審計(jì)人才的需求是全方位、多層次的。“政府審計(jì)”側(cè)重于“查錯(cuò)糾弊”，“民間審計(jì)”側(cè)重于“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與經(jīng)濟(jì)鑒證”，“內(nèi)部審計(jì)”側(cè)重于“改善經(jīng)營管理”。他們對(duì)審計(jì)專業(yè)人才有著不同的“能力”與“知識(shí)”方面的要求。
“美國會(huì)計(jì)教育委員會(huì)”對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)人員的專業(yè)能力的要求表述為：①辨認(rèn)目標(biāo)、問題與機(jī)會(huì)的能力。②識(shí)別、匯總、計(jì)量、總結(jié)、分析、解釋那些對(duì)處理目標(biāo)、問題與機(jī)會(huì)有用的財(cái)務(wù)審計(jì)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的能力。③應(yīng)用數(shù)據(jù)、作出判斷、估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及解決現(xiàn)實(shí)問題的能力。
我國的審計(jì)教學(xué)的目標(biāo)就是通過審計(jì)專業(yè)教學(xué)，向社會(huì)提供具有審計(jì)專業(yè)知識(shí)及專業(yè)能力的人才。借鑒美國的經(jīng)驗(yàn)，我國的審計(jì)教學(xué)目標(biāo)可定位于培養(yǎng)具有“全面的審查能力、系統(tǒng)的分析能力、流暢的表達(dá)溝通能力”的審計(jì)專業(yè)人才。審計(jì)專業(yè)人才應(yīng)具備的基本知識(shí)應(yīng)包括“法律法規(guī)知識(shí)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)知識(shí)；審計(jì)實(shí)務(wù)知識(shí)；應(yīng)用寫作知識(shí)”，除一般的職業(yè)能力與知識(shí)要求外，不同層次的審計(jì)教學(xué)目標(biāo)應(yīng)有所側(cè)重、有所區(qū)別。碩士研究生應(yīng)培養(yǎng)審計(jì)理論及審計(jì)實(shí)務(wù)的研究型人才。教學(xué)內(nèi)容除審計(jì)基礎(chǔ)、審計(jì)實(shí)務(wù)外，應(yīng)側(cè)重于審計(jì)理論專題。本科應(yīng)培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師等審計(jì)中、高級(jí)應(yīng)用型人才，教學(xué)內(nèi)容應(yīng)側(cè)重于中、高級(jí)審計(jì)實(shí)務(wù)。高職應(yīng)培養(yǎng)審計(jì)初級(jí)應(yīng)用型人才。教學(xué)內(nèi)容應(yīng)側(cè)重于初級(jí)審計(jì)實(shí)務(wù)技能與知識(shí)。
（二）根據(jù)審計(jì)教學(xué)目標(biāo)，重構(gòu)審計(jì)課程體系及審計(jì)教學(xué)內(nèi)容體系
高職審計(jì)教學(xué)內(nèi)容體系應(yīng)以《財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)》內(nèi)容的構(gòu)建為中心，向《審計(jì)基礎(chǔ)》追溯和向《審計(jì)實(shí)訓(xùn)》延伸。《財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)》內(nèi)容應(yīng)包括①初步審計(jì)活動(dòng)：包括“認(rèn)知審計(jì)流程、了解委托人的基本情況、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及評(píng)估、制審計(jì)計(jì)劃”等。②業(yè)務(wù)循環(huán)審計(jì)：包括“銷售與收款循環(huán)審計(jì)、購貨與付款循環(huán)審計(jì)、生產(chǎn)與費(fèi)用循環(huán)審計(jì)、籌資與投資循環(huán)審計(jì)、貨幣資金審計(jì)”等。③審計(jì)業(yè)務(wù)完成階段工作：包括“審計(jì)報(bào)告編制前的工作、編制審計(jì)差異調(diào)整表、編制試算平衡表、取得管理當(dāng)局聲明書和律師聲明書、進(jìn)行總體性復(fù)合、審計(jì)總結(jié)、確定審計(jì)報(bào)告的意見類型、評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果、發(fā)表審計(jì)意見”等。
《審計(jì)基礎(chǔ)》課程為“審計(jì)實(shí)務(wù)”的開展提供基礎(chǔ)知識(shí)、方法。內(nèi)容包括：①審計(jì)概述：具體包含“審計(jì)的定義、審計(jì)的必要性；審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展；審計(jì)的職能、作用、特征；審計(jì)對(duì)象；政府審計(jì)機(jī)關(guān)、民間審計(jì)組織、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員及其條件；審計(jì)職業(yè)道德的涵義、職業(yè)道德規(guī)范”等。②審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)流程：具體包含“我國會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)的具體目標(biāo)、會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定；審計(jì)的基本分類；審計(jì)流程、審計(jì)重要性、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及評(píng)估、審計(jì)計(jì)劃編制、審計(jì)各階段的工作項(xiàng)目”等。③審計(jì)方法與審計(jì)抽樣：具體包含“審計(jì)一般方法和審計(jì)技術(shù)方法的區(qū)別、順查法與逆查法、錯(cuò)賬查找的方法、審計(jì)技術(shù)方法及運(yùn)用技巧。審計(jì)抽樣的涵義及種類；樣本的設(shè)計(jì)與選取；分析樣本誤差，推斷總體誤差，重估抽樣風(fēng)險(xiǎn)，形成審計(jì)結(jié)論”等。④審計(jì)準(zhǔn)則與審計(jì)依據(jù)：具體包含“國家審計(jì)準(zhǔn)則體系、獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系、內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則體系、獨(dú)立審計(jì)的過程；審計(jì)依據(jù)的特點(diǎn)、種類”等。⑤審計(jì)證據(jù)與審計(jì)工作底稿：具體包含“審計(jì)證據(jù)的定義、作用、種類、特點(diǎn)，審計(jì)證據(jù)的收集，審計(jì)工作底稿的定義、種類、格式及編制”等。⑥審計(jì)報(bào)告與管理建議書：具體包含“審計(jì)報(bào)告的編制、管理建議書的編制”等。
《審計(jì)實(shí)訓(xùn)》按《財(cái)務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)》的體系安排具體的實(shí)訓(xùn)內(nèi)容。
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【關(guān)鍵詞】 資金管理; 營運(yùn)資金管理; 資金
隨著社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,加強(qiáng)內(nèi)部管理、提高經(jīng)濟(jì)效益,是企業(yè)發(fā)展的必由之路。企業(yè)管理的目標(biāo)是生存、發(fā)展、獲利,財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的重要組成部分。貫穿于企業(yè)管理全過程的是資金,缺乏資金企業(yè)將喪失最基本的生存權(quán)利,更談不上企業(yè)發(fā)展和獲利。因此,推行以資金管理為核心的財(cái)務(wù)管理工作更有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)管理目標(biāo)。資金是企業(yè)生存發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ),也是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的血液和命脈,更是企業(yè)管理的主題。抓住資金管理,一切問題就迎刃而解,水到渠成。強(qiáng)化企業(yè)資金管理,對(duì)貫徹落實(shí)企業(yè)戰(zhàn)略方針、實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)任務(wù)都具有重大的戰(zhàn)略意義。
一、企業(yè)資金管理的概述
資金管理有廣義和狹義之分。廣義地講,資金管理的內(nèi)容包括籌資管理(即資金的來源管理)、投資管理(即資金的投向管理)、營運(yùn)資金管理(即采購資金、存貨資金、應(yīng)收賬款等的管理),現(xiàn)金流管理、資金運(yùn)作與資金運(yùn)營等。國外先進(jìn)的資金管理不僅局限于現(xiàn)金管理領(lǐng)域,而且還涵蓋了頭寸流動(dòng)管理、債務(wù)管理、銀行賬戶管理、利率風(fēng)險(xiǎn)管理等方面。狹義地講,資金管理僅指資金的籌集與調(diào)劑、貨幣資金的計(jì)劃調(diào)度與監(jiān)控,重點(diǎn)是現(xiàn)金流的管理。主要包括:銀行存款的管理、應(yīng)收賬款的管理、存貨管理和固定資產(chǎn)的管理。本文以案例來重點(diǎn)討論狹義的資金管理。
二、案例分析
(一)公司簡介
山西晉中天宇合成炭有限公司屬于環(huán)保科技型民營企業(yè),在其基礎(chǔ)上公司在太原高新開發(fā)區(qū)又建起了太原環(huán)保天宇技術(shù)有限公司。主營環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品,潔凈燃料的生產(chǎn)及應(yīng)用技術(shù)、型煤專用鍋爐、脫疏除塵器、型煤生產(chǎn)設(shè)備。公司下設(shè)年產(chǎn)15萬噸型煤的晉中生產(chǎn)廠和年產(chǎn)30萬噸型煤的太原生產(chǎn)廠。年產(chǎn)“鍋爐型煤給煤器及給煤裝置”400套,型煤專用鍋爐100臺(tái),脫硫除塵器200臺(tái)的環(huán)保設(shè)備廠一座。
天宇公司以科技創(chuàng)新為發(fā)展之本,以科技力量投入為生存之道,組建了強(qiáng)大的科研隊(duì)伍。公司現(xiàn)有正式員工125人,外聘專家技術(shù)加工產(chǎn)品人員16人,從事高新技術(shù)開發(fā)人員25人。“天宇牌型煤”及鍋爐改造技術(shù)是山西省環(huán)保認(rèn)證產(chǎn)品,公司是環(huán)境保護(hù)先進(jìn)集體,并通過ISO9001:2000國際質(zhì)量管理體系認(rèn)證。TY-III潔凈型煤技術(shù)示范項(xiàng)目,列入山西省科技部火炬計(jì)劃,并且被列為山西省首戶進(jìn)入世界銀行全球環(huán)境基金,中國節(jié)能促進(jìn)項(xiàng)目二期貸款擔(dān)保計(jì)劃EMC的重點(diǎn)單位。
(二)文章背景
1.市場環(huán)境。型煤,是一種將原煤通過現(xiàn)代手段進(jìn)行再加工而成的新型環(huán)保節(jié)能產(chǎn)品。早在2004年,山西省大部分城市為改善環(huán)境質(zhì)量陸續(xù)開始調(diào)整燃料結(jié)構(gòu),尤其是太原市禁止在市區(qū)內(nèi)燃燒原煤,開始“強(qiáng)制”使用清潔燃料。而在清潔燃料中,對(duì)于缺電、少氣、短油,而煤炭資源豐富的山西省來說,型煤以其技術(shù)成熟、投資少見效快、節(jié)能、環(huán)保、效益顯著等優(yōu)勢(shì)在無形之中成了市場“新寵”,而煤炭在可預(yù)見的未來,將依然成為主要能源,型煤市場的前景不可限量。據(jù)太原市相關(guān)部門較為保守的預(yù)測,到2007年太原市型煤需求量已達(dá)到86萬噸以上,市場價(jià)值約兩億多元。
2.法律環(huán)境。2008年我國舉行奧運(yùn)會(huì)之際,國家對(duì)空氣污染指數(shù)提出了更高的要求,《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》第三章第二十四條規(guī)定國家推行煤炭洗選加工,降低煤的硫份和灰份,限制高硫份、高灰份煤炭的開采。新建的所采煤炭屬于高硫份、高灰份的煤礦,必須建設(shè)配套的煤炭洗選設(shè)施,使煤炭中的含硫份、含灰份達(dá)到規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)已建成的所采煤炭屬于高硫份、高灰份的煤礦,應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院批準(zhǔn)的規(guī)劃,限期建成配套的煤炭洗選設(shè)施。禁止開采含放射性和砷等有毒有害物質(zhì)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的煤炭。第二十五條國務(wù)院有關(guān)部門和地方各級(jí)人民政府應(yīng)當(dāng)采取措施,改進(jìn)城市能源結(jié)構(gòu),推廣清潔能源的生產(chǎn)和使用。第二十六條國家采取有利于煤炭清潔利用的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)政策和措施,鼓勵(lì)和支持使用低硫份、低灰份的優(yōu)質(zhì)煤炭,鼓勵(lì)和支持潔凈煤技術(shù)的開發(fā)和推廣。第二十八條城市建設(shè)應(yīng)當(dāng)統(tǒng)籌規(guī)劃,在燃煤供熱地區(qū),統(tǒng)一解決熱源,發(fā)展集中供熱。在集中供熱管網(wǎng)覆蓋的地區(qū),不得新建燃煤供熱鍋爐。
(三)具體分析
主要是對(duì)企業(yè)的存貨、流動(dòng)資金、應(yīng)收賬款等進(jìn)行流動(dòng)性分析。
1.應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率反映了企業(yè)應(yīng)收賬款變現(xiàn)速度的快慢及管理效率的高低,應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高,說明其收回越快。反之,說明營運(yùn)資金過多呆滯在應(yīng)收賬款上,影響正常資金周轉(zhuǎn)及償債能力。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率=銷售收入/[(期初應(yīng)收賬款+期末應(yīng)收賬款)/2]。
應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)。表示企業(yè)從取得應(yīng)收賬款的權(quán)利到收回款項(xiàng)、轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金所需要的時(shí)間。應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率越高,說明其收回越快。反之,說明營運(yùn)資金過多呆滯在應(yīng)收賬款上,影響正常資金周轉(zhuǎn)及償債能力。
應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)=360/應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率=(期初應(yīng)收賬款+期末應(yīng)收賬款)/2]/產(chǎn)品銷售收入
從表1可看出,該公司2007年的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率比2006年降低了2.26,應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率增加了124.86,這表明在2007年公司應(yīng)收賬款變現(xiàn)速度變慢,即管理效率變低。收賬速度變慢,賬齡變長,資產(chǎn)流動(dòng)性弱。營運(yùn)資金過多呆滯在應(yīng)收。
2.存貨周轉(zhuǎn)率。存貨的周轉(zhuǎn)率是存貨周轉(zhuǎn)速度的主要指標(biāo)。存貨周轉(zhuǎn)速度反映存貨管理水平,存貨周轉(zhuǎn)率越高,存貨的占用水平越低,流動(dòng)性越強(qiáng),存貨轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或應(yīng)收賬款的速度越快。它不僅影響企業(yè)的短期償債能力,也是整個(gè)企業(yè)管理的重要內(nèi)容。提高存貨周轉(zhuǎn)率,縮短營業(yè)周期,可以提高企業(yè)的變現(xiàn)能力。
存貨周轉(zhuǎn)率=產(chǎn)品銷售成本/[(期初存貨+期末存貨)/2]
存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)。企業(yè)購入存貨、投入生產(chǎn)到銷售出去所需要的天數(shù)。存貨周轉(zhuǎn)速度反映存貨管理水平,存貨周轉(zhuǎn)速度越快,存貨的占用水平越低,流動(dòng)性越強(qiáng),存貨轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金或應(yīng)收賬款的速度越快。它不僅影響企業(yè)的短期償債能力,也是整個(gè)企業(yè)管理的重要內(nèi)容。提高存貨周轉(zhuǎn)率,縮短營業(yè)周期,可以提高企業(yè)的變現(xiàn)能力。
存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)=360/存貨周轉(zhuǎn)率=[360*(期初存貨+期末存貨)/2]/產(chǎn)品銷售成本
從表2可以看出,該公司2007年存貨周轉(zhuǎn)率比2006年降低了1.98,存貨周轉(zhuǎn)期增加了140.20天,這表明在2007年存貨占用水平變高,流動(dòng)性越弱,企業(yè)的短期償債能力及獲利能力弱
3.營業(yè)周期。營業(yè)周期是從取得存貨開始到銷售存貨并收回現(xiàn)金為止的時(shí)間。一般情況下,營業(yè)周期短,說明資金周轉(zhuǎn)速度快;營業(yè)周期長,說明資金周轉(zhuǎn)速度慢。營業(yè)周期,一般應(yīng)結(jié)合存貨周轉(zhuǎn)情況和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)情況一并分析。營業(yè)周期的長短,不僅體現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)管理水平,還會(huì)影響企業(yè)的償債能力和盈利能力。
營業(yè)周期=存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)+應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)={[(期初存貨+期末存貨)/2]×360}/產(chǎn)品銷售成本+{[(期初應(yīng)收賬款+期末應(yīng)收賬款)/2]×360}/產(chǎn)品銷售收入。企業(yè)設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)值:200
從表3可以看到2007年的經(jīng)營周期比2006年的經(jīng)營周期多出一倍還多。這表明2007年公司的資金周轉(zhuǎn)速度減慢了好多,一般企業(yè)設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)值為:200,而公司在2007年的經(jīng)營周期是461.08,說明資產(chǎn)管理水平太差,而且償債能力和盈利能力急劇下降。
4.流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率反映流動(dòng)資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度,周轉(zhuǎn)速度越快,會(huì)相對(duì)節(jié)約流動(dòng)資產(chǎn),相當(dāng)于擴(kuò)大資產(chǎn)的投入,增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力;而延緩周轉(zhuǎn)速度,需補(bǔ)充流動(dòng)資產(chǎn)參加周轉(zhuǎn),形成資產(chǎn)的浪費(fèi),降低企業(yè)的盈利能力。流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率要結(jié)合存貨、應(yīng)收賬款一并進(jìn)行分析,和反映盈利能力的指標(biāo)結(jié)合在一起使用,可全面評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力。
流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=銷售收入/[(期初流動(dòng)資產(chǎn)+期末流動(dòng)資產(chǎn))/2]。企業(yè)設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)值:1。
從表4中可以看到2007年的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率比2006年的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率減少了一倍多。這表明2007年公司的流動(dòng)資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度越來越慢,形成了資產(chǎn)的浪費(fèi),企業(yè)的盈利能力降低了。
5.總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率。該項(xiàng)指標(biāo)反映總資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度,周轉(zhuǎn)越快,說明銷售能力越強(qiáng)。企業(yè)可以采用薄利多銷的方法,加速資產(chǎn)周轉(zhuǎn),帶來利潤絕對(duì)額的增加。總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)指標(biāo)用于衡量企業(yè)運(yùn)用資產(chǎn)賺取利潤的能力。經(jīng)常和反映盈利能力的指標(biāo)一起使用,全面評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力。
公式:總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率=銷售收入/[(期初資產(chǎn)總額+期末資產(chǎn)總額)/2]。企業(yè)設(shè)置的標(biāo)準(zhǔn)值:0.8。
6.對(duì)2007年出現(xiàn)問題的月份收入成本比較分析
從表6中可以看出3到7月份的營業(yè)成本率普遍高,尤其是4、5月份,這兩個(gè)月退貨過多,主要原因有:一是判斷失誤。過度銷售常常使得顧客的庫存積壓過多,顧客為了緩減庫存積壓,要求退貨單憤然是顧客最好的選擇。退貨對(duì)于廠家來講就是應(yīng)收賬款的抵銷,這樣公司會(huì)無利可圖。不但如此,公司實(shí)際上還會(huì)造成很多不應(yīng)有的損失,比如管理成本的損失,還有業(yè)務(wù)員信心成本的損失,這些損失都是非常大的。二是爭取業(yè)績。業(yè)務(wù)人員為了爭取更大的業(yè)績,過度銷售產(chǎn)品,結(jié)果不是顧客把付款期限拉長就是貨物退回,所以為爭取業(yè)績而過度銷售產(chǎn)品也是導(dǎo)致退貨太多的原因。三是產(chǎn)品質(zhì)量不合格。主要原因是技術(shù)人員缺少制作大型鍋爐的經(jīng)驗(yàn)和缺少專業(yè)的技術(shù)指導(dǎo)。
7.濫用費(fèi)用
由表7中可以看出,公司位的業(yè)務(wù)招待費(fèi)比計(jì)劃增加了0.43,辦公費(fèi)比實(shí)際增加了0.17。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)中的費(fèi)用加大了,說明單位有濫用費(fèi)用的事項(xiàng)。
8.固定資產(chǎn)所占比例
從表8中可以看到固定資產(chǎn)和在建工程在2007年增加了109萬元,這對(duì)于一個(gè)小型企業(yè)來說是一不小的數(shù)目,成為公司資金周轉(zhuǎn)不靈的主要原因。
三、結(jié)論及建議
(一)天宇公司資金管理的主要問題
1.企業(yè)的貨幣資金占流動(dòng)資產(chǎn)的比例都較低,其原因是企業(yè)規(guī)模較小、資信不足,在進(jìn)行貿(mào)易活動(dòng)中,供貨商一般不愿意給予一中小企業(yè)貿(mào)易賒賬的待遇,而沒有貿(mào)易賒賬的支持,企業(yè)就不得不用現(xiàn)金或銀行存款來付款。這就使得企業(yè)貨幣資金的持有比例較低,貨幣資金常常處于短缺狀態(tài),對(duì)貨幣資金的需求往往較大。
2.資金的周轉(zhuǎn)能力不強(qiáng)。企業(yè)應(yīng)收賬款的比例很大。在市場競爭激烈、產(chǎn)品銷售疲軟、庫存積壓等情況下企業(yè)為了擴(kuò)大銷售,增強(qiáng)競爭力而不得不采取賒銷的方式,這種方式會(huì)刺激企業(yè)銷售額的快速增長,但是,高額的應(yīng)收賬款也會(huì)直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流入。導(dǎo)致應(yīng)收款項(xiàng)不能兌現(xiàn)或造成呆賬,造成企業(yè)利潤下降。
3.存貨占用額較大。企業(yè)原材料采購沒有計(jì)劃,庫存物資的收、發(fā)、結(jié)存缺乏嚴(yán)格的控制,使得會(huì)計(jì)期末存貨占用資金較大。
4.資金籌集渠道狹窄。其原因是目前企業(yè)還不具備向公眾發(fā)行債券和償還的能力,而向金融機(jī)構(gòu)借款也相當(dāng)困難,一般銀行對(duì)大中型企業(yè)爭相放貸,而對(duì)中小企業(yè)貸款較少,主要因?yàn)橹行∑髽I(yè)效益低、風(fēng)險(xiǎn)高、企業(yè)誠信度低,致使很多銀行不愿向中小企業(yè)貸款。
5.內(nèi)源融資為主。企業(yè)主要通過投資者投入以及企業(yè)內(nèi)部積累、內(nèi)部挖潛等內(nèi)源融資方式形成資金,如企業(yè)的留存收益、按規(guī)定提取的更新改造資金、生產(chǎn)發(fā)展資金等。通過證券市場融資和向銀行貸款等這樣的外源融資較少,這也使得中小企業(yè)只能以內(nèi)部資源融資。
(二)加強(qiáng)資金管理,改善企業(yè)資金管理狀況的對(duì)策
1.增強(qiáng)企業(yè)籌資能力。增強(qiáng)中小型私營企業(yè)的籌資能力,不能坐以等待國家或銀行支持。企業(yè)必須主動(dòng)提高其金融關(guān)系能力。所謂金融關(guān)系是企業(yè)在資金的籌集、高度過程中與有關(guān)金融機(jī)構(gòu)形成的關(guān)系。金融關(guān)系不僅是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn),而且是企業(yè)在資本市場上融通資金的主要依據(jù)。金融關(guān)系不是一朝一夕就能建立的,他是企業(yè)在與金融機(jī)構(gòu)的不斷交往中通過信息不斷雙向傳遞所形成的企業(yè)重要組成部分。與金融機(jī)構(gòu)交往,憑借的不單純是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng),財(cái)務(wù)管理者的作用也非常重要。完整的金融關(guān)系是財(cái)務(wù)管理人員對(duì)資本市場的知識(shí),對(duì)金融機(jī)構(gòu)信息的了解,對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)準(zhǔn)確把握的集中體現(xiàn),其中也包含了財(cái)務(wù)管理者在資本市場上的公共關(guān)系。良好的金融關(guān)系可以為企業(yè)擺脫資金周轉(zhuǎn)困難發(fā)揮積極作用,也可以在企業(yè)資金充裕時(shí)尋找最佳的投資渠道。
2.增強(qiáng)資金管理觀念。企業(yè)在觀念上應(yīng)對(duì)資金管理足夠的重視。資金觀念是決定資金動(dòng)作效果的關(guān)鍵。中小型私營企業(yè)資金來源少,更應(yīng)該做到在資金管理中要效益。企業(yè)資金管理的過程就是資金運(yùn)營過程的管理。資金的運(yùn)營效益應(yīng)體現(xiàn)在資金的安全性、周轉(zhuǎn)性和增值性上。三者是相互聯(lián)系、相互依存和相互促進(jìn)的關(guān)系。資金的安全性很重要,沒有安全性就談不上周轉(zhuǎn)性和增值性,而加速資金周轉(zhuǎn)則能促進(jìn)資金回收的安全,提高資金的使用效益,使其增值;資金的增值反過來則能使更多的資金參加周轉(zhuǎn),有利于良性循環(huán)。在市場經(jīng)濟(jì)中,中小型私營企業(yè)必須拋棄傳統(tǒng)的資金觀,樹立資金運(yùn)營的新觀念,主要內(nèi)容包括:讓企業(yè)的閑置資金得到合理支配,或參加生產(chǎn)周轉(zhuǎn),或參加對(duì)外投資等;確保企業(yè)流動(dòng)資金能保證正常運(yùn)營,其目的就是在企業(yè)保證安全正常生產(chǎn)運(yùn)營資金的基礎(chǔ)上,最大限度地獲得增值。只有樹立資金運(yùn)營觀,才能做到流向正、流量當(dāng)和流速快,達(dá)到增效的目的。
3.加強(qiáng)存貨、應(yīng)收賬款的管理。(1)加強(qiáng)存貨管理。一是公司應(yīng)該經(jīng)常檢查哪些存貨過多,盡快將其處理,這樣可以立即獲得現(xiàn)金以及可用空間,減少公司的管理費(fèi)用。二要限產(chǎn)壓庫,防止資金新沉淀。企業(yè)要定期盤點(diǎn),對(duì)有大量產(chǎn)成品積壓的企業(yè)應(yīng)限產(chǎn),以降低庫存,防止資金發(fā)生新的沉淀。三要搞好調(diào)劑余缺,對(duì)長期閑置的設(shè)備、物資要設(shè)法重新投入使用或調(diào)劑給其他企業(yè)使用,從而盤活資金。(2)加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理。一方面,企業(yè)要加強(qiáng)應(yīng)收賬款的收回。應(yīng)收賬款的收回是應(yīng)收賬款管理中最重要的一環(huán)。企業(yè)可以從應(yīng)收賬款的來源、中期管理、回收提成三方面著手,把賬款是否收回與員工個(gè)人的考核、獎(jiǎng)罰聯(lián)系到一起,做到從源頭防止不良債權(quán)的形成,責(zé)權(quán)利掛鉤、責(zé)任明確,落實(shí)到人。另一方面,掛賬已久的死賬、呆賬,要在取得確鑿證據(jù)后,按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定進(jìn)行妥善的處理。要確立責(zé)任人,責(zé)任人在企業(yè)的可按照債權(quán)清理制度規(guī)定期限清理,造成損失的要承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任。責(zé)任人不在企業(yè)的,由企業(yè)另外組織人力清理,并根據(jù)賬齡長短及清理的難易程度規(guī)定一個(gè)提成和獎(jiǎng)勵(lì)標(biāo)準(zhǔn),對(duì)個(gè)別金額較大的款項(xiàng),獎(jiǎng)勵(lì)力度適當(dāng)放大。對(duì)于需要用法律手段解決的不良債僅,應(yīng)運(yùn)用法律程序清理。
4.構(gòu)架良好資金結(jié)構(gòu),提高資金使用率。(1)固定資產(chǎn)投資應(yīng)與企業(yè)流動(dòng)資金比例協(xié)調(diào)。嚴(yán)格控制企業(yè)的規(guī)模,對(duì)于企業(yè)來說,規(guī)模經(jīng)營有他的優(yōu)勢(shì),但盲目擴(kuò)充,不但不能給企業(yè)帶來優(yōu)勢(shì),有時(shí)反而會(huì)將企業(yè)拖垮。對(duì)于中小私營企業(yè)來說,首先要在企業(yè)做優(yōu)、做強(qiáng)、做精的基礎(chǔ)上,再去考慮規(guī)模的適當(dāng)擴(kuò)大是可行的。擴(kuò)充之前一定要有充分的可行論證,對(duì)未來情況有詳盡的分析,特別要充分考慮資金問題,如果沒有辦法獲得適當(dāng)?shù)馁Y金,寧可保持其現(xiàn)狀,也不能盲目依賴借貸擴(kuò)充。具體說來,在總的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中,固定資產(chǎn)與流動(dòng)資產(chǎn)的比例要適當(dāng),企業(yè)從長遠(yuǎn)來看,擁有充足的固定資金,在一定程度上表明企業(yè)擁有雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力,要繼續(xù)擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模,將來會(huì)有更多的經(jīng)濟(jì)資源流入企業(yè)。而企業(yè)正常運(yùn)轉(zhuǎn)更需要足夠的流動(dòng)資金,控制好二者的比例對(duì)企業(yè)的發(fā)展顯得越發(fā)重要。企業(yè)的長期發(fā)展,需要外來和自有資金的相互配合,既要借債,又不能借得太多,以形成合理的資金結(jié)構(gòu)。
(2)負(fù)債比率得當(dāng)。分析資產(chǎn)負(fù)債應(yīng)主要放在企業(yè)資金的風(fēng)險(xiǎn)大小、負(fù)債多少以及資金周轉(zhuǎn)三個(gè)方面。負(fù)債經(jīng)營的主要目的是為了利用借入資金提高資金利潤率。當(dāng)投資收益大于負(fù)債成本率時(shí),借入資金部分實(shí)現(xiàn)的利潤支付負(fù)債成本后尚未剩余,可提高企業(yè)資金利潤率,負(fù)債越高,自有資金利潤率越高,經(jīng)濟(jì)效益越好,財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越小。此時(shí),應(yīng)加大負(fù)債經(jīng)營的規(guī)模,利用借入資金提高資金利潤率。反之,負(fù)債率過低會(huì)使企業(yè)喪失投資獲利良機(jī)。當(dāng)投資收益率小于負(fù)債成本率時(shí),借入資金部分實(shí)現(xiàn)的利潤難以抵償負(fù)債成本,必然會(huì)使企業(yè)資金利潤率下降,增大財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn),并且,負(fù)債率越高,企業(yè)用于償還成本的資金越多,資金利潤越低,經(jīng)濟(jì)效益越差,財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大,此時(shí),若進(jìn)行負(fù)債經(jīng)營,必然會(huì)給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)。
5.加強(qiáng)資金成本控制的運(yùn)籌規(guī)劃。企業(yè)對(duì)費(fèi)用的支出應(yīng)制定嚴(yán)格的控制目標(biāo)。應(yīng)根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)能力和市場占有率預(yù)計(jì)銷售收額,據(jù)以制定目標(biāo)成本,同時(shí)參照上年的費(fèi)用制定本年費(fèi)用計(jì)劃。成本費(fèi)用計(jì)劃一經(jīng)確定,即應(yīng)成為企業(yè)進(jìn)行管理的控制目標(biāo)。費(fèi)用的支出要嚴(yán)格進(jìn)行管理,要檢查其開支范圍是否符合規(guī)定,計(jì)算和分配是否有誤。資金管理要貫徹落實(shí)到企業(yè)各職能部門。資金的使用和周轉(zhuǎn)牽涉到企業(yè)內(nèi)部的方方面面,企業(yè)經(jīng)營者應(yīng)轉(zhuǎn)變觀念,認(rèn)識(shí)到管好、用好、控制好資金不單是財(cái)務(wù)部門的職責(zé),而是關(guān)系到企業(yè)各個(gè)部門、各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)的大事。具體來說,首先,編制產(chǎn)、供、銷各部門的成本預(yù)算、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用預(yù)算;其次,層層申請(qǐng)審核,依據(jù)目標(biāo)成本進(jìn)行反復(fù)修改;最后,落實(shí)到各責(zé)任體執(zhí)行。
6.建立健全資金收支預(yù)算管理體系。預(yù)算作為一種控制機(jī)制和制度化的程序,是完善資金集中管理的有效模式,一個(gè)健全的企業(yè)預(yù)算制度實(shí)際上是企業(yè)完善的法人治理結(jié)構(gòu)的體現(xiàn),預(yù)算制度完備是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有序進(jìn)行的重要保證,也是企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督、控制,審計(jì)、考核的基本依據(jù)。企業(yè)要切實(shí)改變目前財(cái)務(wù)預(yù)算形同虛設(shè)的狀況,建立健全全面預(yù)算管理機(jī)制,對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營各個(gè)環(huán)節(jié)實(shí)施預(yù)算的編制、分析、考核制度,把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中的資金收支納入嚴(yán)格的預(yù)算管理程序之中,就必須做到量入為出、精打細(xì)算、科學(xué)理財(cái)、嚴(yán)格考核。同時(shí),計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的廣泛運(yùn)用,為資金的全面預(yù)算和及時(shí)結(jié)算提供了可能,從而使資金的集中管理成為可行。
7.推行企業(yè)會(huì)計(jì)委派制和內(nèi)部審計(jì)制度,強(qiáng)化財(cái)務(wù)的監(jiān)督與控制。(1)推行會(huì)計(jì)委派制。要結(jié)合本企業(yè)集團(tuán)實(shí)際情況和特點(diǎn),實(shí)行財(cái)務(wù)總監(jiān)、財(cái)務(wù)部長下管一級(jí)等形式多樣的會(huì)計(jì)委派制,強(qiáng)化事前、事中的及時(shí)監(jiān)督,同時(shí),確保集團(tuán)內(nèi)統(tǒng)一的財(cái)務(wù)管理軟件的有效運(yùn)行,切實(shí)維護(hù)出資者利益。國家授權(quán)經(jīng)營的國有大型企業(yè)和資產(chǎn)經(jīng)營公司,可對(duì)全資和控股子公司委派財(cái)務(wù)總監(jiān),并進(jìn)入企業(yè)董事會(huì),對(duì)委派機(jī)構(gòu)和企業(yè)董事會(huì)負(fù)責(zé),有條件的企業(yè)也可以采用財(cái)務(wù)部長下管一級(jí)和直接委派財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員等方式,有效地防止信息不對(duì)稱和內(nèi)部人控制問題的發(fā)生。(2)強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)是嚴(yán)格監(jiān)督、考核企業(yè)財(cái)務(wù)資金管理的重要環(huán)節(jié),是強(qiáng)化監(jiān)督約束機(jī)制、使預(yù)算取得實(shí)效的保障。與國外大集團(tuán)相比,目前國有企業(yè)一個(gè)很大的差距就在于內(nèi)部審計(jì)力度不夠。因此,大型企業(yè)都應(yīng)建立高層的內(nèi)部預(yù)算審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu),配備專門人員,確立其地位,明確其職能,并健全內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督考核制度,保證企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠。要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度和重大經(jīng)營決策執(zhí)行情況的過程性審計(jì)和監(jiān)督,前移監(jiān)督關(guān)口,變過去的“事后監(jiān)督”為事前、事中監(jiān)督和適時(shí)監(jiān)督,圍繞企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)和年度預(yù)算,對(duì)其全資或控股子公司的投融資、資金流向、財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)等情況實(shí)施全過程的跟蹤和監(jiān)控,定期檢查,及時(shí)反饋預(yù)算執(zhí)行中的突出問題,并給予糾正和處理,確保預(yù)算的嚴(yán)肅性和企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的如期實(shí)現(xiàn)。要將企業(yè)內(nèi)部的預(yù)算審計(jì)和外部的財(cái)務(wù)審計(jì)結(jié)合起來,內(nèi)部審計(jì)主要是對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況和實(shí)際運(yùn)行效果的審計(jì),外部審計(jì)主要是借助會(huì)計(jì)師事務(wù)所,對(duì)其財(cái)務(wù)報(bào)表、賬目、憑證等合法性進(jìn)行審計(jì)。
總之,加強(qiáng)和改善企業(yè)財(cái)務(wù)資金管理是實(shí)現(xiàn)管理創(chuàng)新,推動(dòng)企業(yè)管理工作上水平、上臺(tái)階的重要環(huán)節(jié),也是落實(shí)現(xiàn)代企業(yè)制度管理規(guī)范的迫切需要,抓好這項(xiàng)工作,就抓住了現(xiàn)階段企業(yè)管理工作的鼻子。只有真正建立和完善財(cái)務(wù)資金管理的運(yùn)行機(jī)制和信息網(wǎng)絡(luò),集中管理、動(dòng)態(tài)監(jiān)控、調(diào)劑余缺、盤活沉淀,才能進(jìn)一步增強(qiáng)集團(tuán)對(duì)下屬單位的財(cái)務(wù)監(jiān)控力度,促進(jìn)貨幣資金良性循環(huán),最大限度地提高資本運(yùn)營效能。
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關(guān)鍵詞：債務(wù)；債務(wù)重組；影響企業(yè)；經(jīng)濟(jì)穩(wěn)健；發(fā)展
債務(wù)重組，又稱債務(wù)重整，是指債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項(xiàng)。也就是說，只要修改了原定債務(wù)償還條件的，即債務(wù)重組時(shí)確定的債務(wù)償還條件不同于原協(xié)議的，均作為債務(wù)重組。也就是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。重組方式：以資產(chǎn)清償債務(wù)；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述兩種方式；以上三種方式的組合等。
一、基本情況
筆者以中國科健股份有限公司（以下簡稱*ST科健）為例，試論債務(wù)重組對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響。科健其行業(yè)類別：通信及相關(guān)設(shè)備制造業(yè)；84年12月31日成立；94年4月8日上市；注冊(cè)資本：15000.66萬元；每股面值：1.00元；每股發(fā)行價(jià)：3.900元；發(fā)行量：1500.00萬股；發(fā)行費(fèi)用：350.00萬元；發(fā)行總市值：5850.00萬元；募集資金凈額：5500.00萬元；發(fā)行當(dāng)年實(shí)際凈利潤：1731.0860萬元；每股攤薄市盈率：8.7600；經(jīng)營范圍：自營本公司自產(chǎn)產(chǎn)品出口和生產(chǎn)所需原輔材料、機(jī)械設(shè)備及零配件的進(jìn)口業(yè)務(wù)；電子信息、醫(yī)療設(shè)備、高新材料、能源工程、生物工程、海洋工程等高新技術(shù)產(chǎn)品的開發(fā)；興辦實(shí)業(yè)(具體項(xiàng)目另報(bào))；各類經(jīng)濟(jì)信息咨詢服務(wù)(不含限制項(xiàng)目)；開發(fā)、生產(chǎn)、銷售數(shù)字移動(dòng)電話機(jī)。創(chuàng)建于1984年12月。1993年始進(jìn)行股份制改組，將原公司凈資產(chǎn)折成5874萬國家股和730萬股同部職工股,于1993年11月24日至12月23日,發(fā)行1200萬公眾股,300萬股內(nèi)部職工股。1994年1月8日，“中國科健股份有限公司”宣告成立。
二、案例背景
2005年7月, 中科健及其關(guān)聯(lián)公司有關(guān)銀行債權(quán)人簽署了《中國科健股份有限公司及其關(guān)聯(lián)企業(yè)銀團(tuán)重組債權(quán)銀行間框架協(xié)議》，就債權(quán)銀行間關(guān)于中科健債務(wù)重組事宜達(dá)成了初步意見，2007年4月9日召開的中科健第四屆董事會(huì)第一次臨時(shí)會(huì)議審議通過了《關(guān)于與相關(guān)債權(quán)銀行簽署中國科健股份有限公司及其關(guān)聯(lián)方的債務(wù)重組框架協(xié)議的議案》。各銀行債權(quán)人經(jīng)協(xié)議于2005年協(xié)商成立了“中國科健股份有限公司及其關(guān)聯(lián)方債務(wù)重組金融債權(quán)人委員會(huì)”， 其有權(quán)對(duì)有關(guān)債務(wù)重組及相關(guān)事宜做出最終決定。
2010年12月29日，本公司收到“債委會(huì)”的《免息通知函》，內(nèi)容如下：就中國科健股份有限公司申請(qǐng)免除2010年度金融利息債務(wù)事項(xiàng)，債委會(huì)已依據(jù)《議事規(guī)則》的相關(guān)規(guī)定表決通過了免息事項(xiàng)并作出了決議，有關(guān)決議結(jié)果如下：上海浦東發(fā)展銀行股份有限公司，中國信達(dá)資產(chǎn)管理股份有限公司深圳市分公司，東富資產(chǎn)管理有限公司，中國東方資產(chǎn)管理公司深圳辦事處，中國建設(shè)銀行股份有限公司深圳市分行，中國民生銀行股份有限公司深圳市分行，中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司深圳市分行，深圳發(fā)展銀行股份有限公司免除中科健2010年度金融債務(wù)（包括貸款，押匯以及各類墊款等）利息，即免除中科健在2010年1月1日至2010年12月31日期間的貸款，押匯以及各類墊款的全部利息。據(jù)該公司財(cái)務(wù)部測算,本次免息金額約為8315萬元左右，將全部計(jì)入公司2010年度利潤。該公司2010年度將因此實(shí)現(xiàn)扭虧。
以下是利用重要數(shù)據(jù)制作的表格，便于更清晰的指出此次債務(wù)重組發(fā)揮的重大作用：
截止2010年12月31日，該公司合并凈資產(chǎn)為-120,202萬元，已嚴(yán)重資不抵債，存在多項(xiàng)巨額逾期借款、對(duì)外擔(dān)保。該公司面臨多項(xiàng)訴訟、部分資產(chǎn)被查封或凍結(jié)，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模萎縮。為改善目前經(jīng)營狀況，公司計(jì)劃采取以下重組與改善措施：
公司和債委會(huì)經(jīng)過協(xié)商后達(dá)成共識(shí)：將公司的所有債務(wù)、資產(chǎn)和人員進(jìn)行整體剝離，力爭使公司變?yōu)闊o資產(chǎn)、無負(fù)債、無人員的“凈殼”公司；債務(wù)剝離完成后，公司通過定向增發(fā)購買重組方資產(chǎn)，從而徹底改善上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量和盈利能力。2011年，公司董事會(huì)將與債委會(huì)積極籌劃，力爭年內(nèi)再次啟動(dòng)重組，對(duì)于公司未來的持續(xù)經(jīng)營能力以實(shí)際可操作的方案打造新的核心競爭力。
從審計(jì)的角度來看，審計(jì)單位按照中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，結(jié)合本年審計(jì)實(shí)施情況及已獲取的審計(jì)證據(jù)，為中科健公司出具了眾環(huán)審字（2011）691 號(hào)審計(jì)報(bào)告,意見類型為無法表示意見。
三、對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響
現(xiàn)就審計(jì)單位出具無法表示意見審計(jì)報(bào)告的情況專項(xiàng)分析如下：中科健公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性,根據(jù)《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第 1324 號(hào)――持續(xù)經(jīng)營》第三十二條的規(guī)定,審計(jì)單位確實(shí)應(yīng)該在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表無法表示意見。如財(cái)務(wù)報(bào)表附注(九)所述,中科健公司 2010 年 12 月 31 日合并凈資產(chǎn)為-120,202 萬元,已嚴(yán)重資不抵債,存在多項(xiàng)巨額逾期借款、對(duì)外擔(dān)保；中科健公司面臨多項(xiàng)訴訟、部分資產(chǎn)被查封或凍結(jié),生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模萎縮；中科健公司已兩次提出重大資產(chǎn)重組方案,但均已中止；已有債權(quán)人向法院提出破產(chǎn)重整申請(qǐng)等。截至審計(jì)報(bào)告日,中科健公司管理層在其書面評(píng)價(jià)中表示將繼續(xù)采取包括資產(chǎn)重組等措施，但由于該等措施并沒有進(jìn)入實(shí)施階段,審計(jì)單位無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以證實(shí)其能否有效改善中科健公司的持續(xù)經(jīng)營能力,因此無法判斷中科健公司繼續(xù)按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制 2010 年度財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。
除對(duì)上述持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制基礎(chǔ)無法判斷外,中科健公司不存在《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第 14 號(hào)-非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》中規(guī)定的明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范的情況。上述事項(xiàng),對(duì)中科健公司 2010 年度凈利潤為正影響。 由此可以看出，債務(wù)重組對(duì)債務(wù)方的影響是相當(dāng)重大的，當(dāng)然債權(quán)方也會(huì)相應(yīng)影響，經(jīng)過搜集資料以及小組討論，下面我們將對(duì)債務(wù)重組的影響進(jìn)行分析。
（一） 對(duì)債務(wù)人財(cái)務(wù)的影響
1.可使債務(wù)人的負(fù)債減少，從而降低債務(wù)人的資產(chǎn)負(fù)債率。但資產(chǎn)負(fù)債率的降低，并不意味著企業(yè)償債能力的增強(qiáng)，因?yàn)閭鶆?wù)重組并沒有增加債務(wù)人的資產(chǎn)總量，也沒有增加資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
2.可使債務(wù)人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強(qiáng)。債務(wù)人在債務(wù)重組過程中會(huì)獲得以下兩種收益：債務(wù)重組收益；資產(chǎn)處理收益。因?yàn)檫@些收益是由于債權(quán)人的某些讓步而取得的，只是當(dāng)期的。債務(wù)重組并沒有改善債務(wù)人的產(chǎn)品質(zhì)量、銷售渠道、經(jīng)營管理等影響企業(yè)盈利能力的根本因素。
3.能夠減輕債務(wù)人的未來財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)。通過債務(wù)重組，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，降低了企業(yè)未來的財(cái)務(wù)費(fèi)用，從而降低資產(chǎn)使用成本。
4.導(dǎo)致所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)變化，影響未來利益分配關(guān)系，從一定意義上將會(huì)導(dǎo)致實(shí)收資本或資本公積虛增。由于債務(wù)重組可采取將債權(quán)轉(zhuǎn)換為產(chǎn)權(quán)的方式進(jìn)行，負(fù)債轉(zhuǎn)化為所有者權(quán)益，導(dǎo)致企業(yè)實(shí)收資本或資本公積增多，使債務(wù)人的原所有者權(quán)益結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，將影響到企業(yè)未來利益分配關(guān)系。
5.可以盤活部分閑置資產(chǎn)。由于債務(wù)重組可以以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)，債務(wù)人可以用閑置的資產(chǎn)而剛好是債權(quán)人需要的非現(xiàn)金資產(chǎn)來抵債，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)重組，從而盤活部分閑置資產(chǎn)，提高資產(chǎn)利用率。
（二） 對(duì)債權(quán)人財(cái)務(wù)的影響
1.會(huì)導(dǎo)致債權(quán)人的資產(chǎn)減少，產(chǎn)生債務(wù)重組損失。
2.可以減輕債權(quán)人部分經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，減少資金占用量，降低資金使用成本。通過債務(wù)重組，債權(quán)人可以收回一定量的貨幣資金或有效的非貨幣資產(chǎn)，減少財(cái)務(wù)費(fèi)用負(fù)擔(dān)，還可以收回部分由于收入和債權(quán)的同時(shí)確認(rèn)而增加的資金墊付，如墊支的稅金等。
3.活化呆滯資金，加速資金周轉(zhuǎn)，提高資產(chǎn)的真實(shí)性，保證速動(dòng)資產(chǎn)的質(zhì)量，增強(qiáng)資金的增值能力，增強(qiáng)企業(yè)的償債能力，有利解除三角債。通過債務(wù)重組使長期呆滯的資金得以活化，恢復(fù)應(yīng)收賬款的速動(dòng)性，對(duì)提高資金的循環(huán)質(zhì)量具有一定的積極意義。
4.可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業(yè)損益的真實(shí)性。通過債務(wù)重組，減輕債務(wù)人的部分負(fù)擔(dān)，留有走出困境的機(jī)會(huì)，債權(quán)人也可避免更大的損失。另外，如果債權(quán)人的應(yīng)收賬款被拖欠過多、時(shí)間過長，便形成債權(quán)人的潛虧因素，所以通過債務(wù)重組使部分債權(quán)得以實(shí)現(xiàn)，可增強(qiáng)企業(yè)損益的真實(shí)性。
5.可能改變債權(quán)人資產(chǎn)的性質(zhì)，使部分流動(dòng)資產(chǎn)變?yōu)殚L期資產(chǎn)。由于債務(wù)重組可通過債權(quán)變產(chǎn)權(quán)的方式進(jìn)行，這樣必然使應(yīng)收賬款變?yōu)殚L期投資。
四、分析總結(jié)
為什么上市公司那么重視當(dāng)期報(bào)表的“美觀”？這與我國監(jiān)管機(jī)構(gòu)將凈利潤與上市公司的股票特別處理、退市和恢復(fù)上市等規(guī)定是分不開的，相關(guān)的制度安排決定了上市公司必須重視當(dāng)期報(bào)表是否“美觀”。制度的安排驅(qū)使那些屢虧、重虧的上市公司必須利用債務(wù)重組等進(jìn)行盈余管理以達(dá)到避免退市、配股等目的。科健只是眾多利用債務(wù)重組而進(jìn)行盈余管理的上市公司之一。從本案例中可以看出，一個(gè)發(fā)展前景并不是很好的企業(yè)利用債務(wù)重組可以讓自己起死回生，繼續(xù)在市場上圈錢，一方面這不利于社會(huì)資源更好的配置，另一方面也讓無辜百姓的血汗錢有去無回。當(dāng)然這種現(xiàn)象是不能立刻得到改變的，只有不斷完善我國相關(guān)體制，維持良好的經(jīng)濟(jì)秩序，才能使我國的經(jīng)濟(jì)能夠更加穩(wěn)健的快速向前發(fā)展。
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[關(guān)鍵詞] 企業(yè)應(yīng)收賬款；舞弊原因；防治措施
[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A
應(yīng)收賬款在賬戶分類中屬資產(chǎn)類賬戶，在企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中占有相當(dāng)大的比重。應(yīng)收賬款舞弊會(huì)直接影響企業(yè)的現(xiàn)金流量和支付能力、償債能力及周轉(zhuǎn)能力，同時(shí)其壞賬風(fēng)險(xiǎn)對(duì)企業(yè)盈利狀況也會(huì)有直接的影響。進(jìn)行應(yīng)收賬款舞弊審查，是規(guī)避企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的一項(xiàng)基礎(chǔ)性工作。
一、應(yīng)收賬款舞弊的表現(xiàn)及其成因
在會(huì)計(jì)核算中，涉及到應(yīng)收賬款核算的舞弊主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是企業(yè)利用應(yīng)收賬款賬戶調(diào)節(jié)產(chǎn)品成本和當(dāng)期損益。具體表現(xiàn)在：壞賬損失不作處理，有意制造潛虧；調(diào)整計(jì)提比例，錯(cuò)提壞賬準(zhǔn)備金；調(diào)整應(yīng)收賬款余額，錯(cuò)提壞賬準(zhǔn)備金；利用壞賬損失轉(zhuǎn)移資金，擠列費(fèi)用等。二是企業(yè)有關(guān)業(yè)務(wù)人員利用應(yīng)收賬款結(jié)算方式及其某些難以控制的薄弱環(huán)節(jié)，挪用公款謀取私利。具體表現(xiàn)在：虛列應(yīng)收賬款，虛增銷售收入；應(yīng)收銷貨款長期掛賬，購銷雙方彼此漁利；應(yīng)收賬款的入賬金額不實(shí)；利用應(yīng)收賬款放貸，利息轉(zhuǎn)入小金庫；延期承兌應(yīng)收票據(jù)，索取酬金等。究其成因主要有以下兩個(gè)方面：
（一）利益驅(qū)動(dòng)是應(yīng)收賬款舞弊的直接原因
“利益”驅(qū)動(dòng)人們守法經(jīng)營，取得合法的利益，也會(huì)驅(qū)動(dòng)人們挺而走險(xiǎn)，攫取非法的利益。經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動(dòng)該舞弊的發(fā)生主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是為了籌措資金。《公司法》對(duì)股份有限公司上市有著嚴(yán)格規(guī)定，比如上市前三年應(yīng)連續(xù)盈利等。為此，有些并不具備上市條件的公司為能順利上市，大肆包裝財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，甚至聘請(qǐng)一些會(huì)計(jì)“高手”來玩弄數(shù)字游戲，對(duì)應(yīng)收賬款科目進(jìn)行虛報(bào)，來夸大其經(jīng)營業(yè)績，虛增企業(yè)的經(jīng)營收入，通過這樣的舞弊行為達(dá)到上市條件。二是為了偷逃稅款。有些公司尤其是私營企業(yè)為了達(dá)到偷稅漏稅目的，無視國家的法律法規(guī)，壞賬計(jì)提沒有確定計(jì)提方法與比率。如采用備抵法計(jì)提，企業(yè)故意提高計(jì)提比率從而多計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，減少本期利潤進(jìn)而達(dá)到偷逃稅款的目的。
（二）審計(jì)機(jī)制及政府監(jiān)管體系的局限性
雖然打擊經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違法活動(dòng)，保證會(huì)計(jì)信息的合法性、合理性和真實(shí)性有著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督無可比擬的作用，但是，我國審計(jì)監(jiān)督體系的國家（政府）審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和民間（社會(huì)）審計(jì)的力量遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，尤其是近年來企業(yè)數(shù)量急劇增加，而審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員卻基本保持不變，造成現(xiàn)有的審計(jì)力量無法應(yīng)對(duì)迅速增長的審計(jì)業(yè)務(wù)量。企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督依靠內(nèi)部審計(jì)和民間審計(jì)來進(jìn)行，但內(nèi)部審計(jì)無論在隸屬關(guān)系上還是在利益關(guān)系上，都始終未能解決其真正的獨(dú)立性問題，因而這種審計(jì)監(jiān)督無法從根本上遏制這種舞弊現(xiàn)象。而民間審計(jì)也同樣面臨著一個(gè)獨(dú)立性問題，最突出的是資本經(jīng)營管理者委托民間審計(jì)而不是股東大會(huì)委托民間審計(jì)，資本經(jīng)營管理者委托或聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)督資本經(jīng)營管理者，其監(jiān)督的力度、監(jiān)督的結(jié)果已經(jīng)不言而喻，再加上地方政府或主管部門對(duì)民間審計(jì)業(yè)務(wù)的不正當(dāng)干預(yù)，強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出一些不符合實(shí)際情況的審計(jì)報(bào)告，這些都會(huì)大大削弱審計(jì)報(bào)告的公正性。所以，必須確保審計(jì)人員的獨(dú)立性，這樣才能得到真實(shí)可靠的審計(jì)結(jié)論，全面真實(shí)的反映企業(yè)的運(yùn)營能力，切實(shí)保證股東以及與企業(yè)經(jīng)濟(jì)有利害關(guān)系的社會(huì)人員的利益。
二、合力公司應(yīng)收賬款舞弊案例分析
（一）基本案情
合力公司2010年應(yīng)收賬款總額為1051萬，年度利潤總額為2300萬，壞賬計(jì)提比率確定為1‰，2010年末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金1萬，該企業(yè)實(shí)現(xiàn)的收入中應(yīng)收賬款占了接近50%的比例，按照常理這樣的經(jīng)營狀況一定會(huì)使企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)出現(xiàn)問題，但該企業(yè)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)均未受到影響，資金鏈未因巨額應(yīng)收賬款的影響而斷橋。年度審計(jì)過程中這個(gè)問題的答案才慢慢浮出，原來該企業(yè)與當(dāng)?shù)劂y行達(dá)成債權(quán)抵押借款合同協(xié)議，獲得900萬的銀行借款并且在企業(yè)賬務(wù)中這樣記錄：借：銀行存款，貸：短期借款，未體現(xiàn)出對(duì)應(yīng)收賬款的處理。審計(jì)人員進(jìn)一步的函證發(fā)現(xiàn)：公司的應(yīng)收賬款大部分已無法收回或者已經(jīng)成為壞賬，但在公司賬面上未作任何處理，最嚴(yán)重的是有2筆數(shù)額為100萬的應(yīng)收賬款根本不存在，是企業(yè)虛構(gòu)的。審計(jì)人員又通過詢問發(fā)現(xiàn)公司為了提高業(yè)績，未采取任何控制措施，大量賒銷商品，形成的債權(quán)再用以抵押借款，就這樣惡性循環(huán)經(jīng)營7年。
（二）案例分析
該企業(yè)利用低估壞賬準(zhǔn)備的方法，偽造賬戶余額來夸大應(yīng)收賬款總額，這是一種經(jīng)濟(jì)舞弊的行為，該案例主要反映以下幾方面問題：
1.企業(yè)的內(nèi)部控制制度不完善。企業(yè)巨額的應(yīng)收賬款絕不是一朝一夕就產(chǎn)生的，是企業(yè)多年來的銷售的積累，正是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制制度不完善，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)沒有制定有效的監(jiān)管措施，沒有對(duì)應(yīng)收賬款進(jìn)行及時(shí)的催收，對(duì)客戶的信用程度沒有明確的調(diào)查就盲目的進(jìn)行賒銷業(yè)務(wù)，才致使大量應(yīng)收款項(xiàng)堆積甚至最后形成壞賬。針對(duì)上述案例而言，如果企業(yè)能加強(qiáng)內(nèi)部控制制度，將應(yīng)收賬款收款任務(wù)的責(zé)任明確到個(gè)人，未完成任務(wù)的相關(guān)員工有一定的處罰制度，在完成賒銷業(yè)務(wù)前能對(duì)客戶的信用程度進(jìn)行評(píng)定，這樣就會(huì)減少應(yīng)收賬款的累積，也就不會(huì)有公司陷入惡性循環(huán)的可能。
2.銀行放貸過程中的瀆職致使這一舞弊行為的發(fā)生，銀行在接受債權(quán)時(shí)應(yīng)對(duì)該債權(quán)的收回的可能性及真實(shí)情況進(jìn)行調(diào)查，而且還要對(duì)借款人的償債能力進(jìn)行分析，對(duì)于一個(gè)一直以借款為生的企業(yè)，如果銀行進(jìn)行了這方面的調(diào)查，企業(yè)還能輕易的獲取借款么？這里就體現(xiàn)出國家對(duì)金融監(jiān)管方面仍存在漏洞。
3.企業(yè)在轉(zhuǎn)讓債權(quán)獲取借款時(shí)的賬務(wù)處理存在問題。正常應(yīng)該這樣記載：借：銀行存款，其他應(yīng)收款（預(yù)計(jì)未來要發(fā)生的銷售退回、銷售折讓及現(xiàn)金折扣），營業(yè)外支出（倒擠），壞賬準(zhǔn)備（全部結(jié)轉(zhuǎn)），貸：應(yīng)收賬款（賬面余額），以企業(yè)的記載方式賬面為體現(xiàn)出應(yīng)收賬款已經(jīng)轉(zhuǎn)讓，就會(huì)在營業(yè)收入未減少的情況下貨幣資金又增加了，這是企業(yè)粉飾其形象的一種手段。
4.企業(yè)虛構(gòu)銷售，虛增利潤。公司通過虛構(gòu)銷售200萬，目的一方面是為了提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，另一方面增加了企業(yè)的債權(quán)，可以獲得更多的債權(quán)抵押借款，“一舉兩得”的舞弊行為。這種舞弊是上市公司一種常見的舞弊手段，之前的“銀廣夏”，“黎明股份”也都是通過這樣的方式來增加企業(yè)的利潤，但最終他們面對(duì)結(jié)果都是一樣的。要解決這一舞弊行為，就需要加大國家的審計(jì)力度，加強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性，但是現(xiàn)在審計(jì)機(jī)關(guān)都是受企業(yè)委托，獨(dú)立性很難得到保證，這也正是該企業(yè)用舞弊的方式經(jīng)營生存7年的原因所在。
三、應(yīng)收賬款舞弊的防治措施
（一）完善用人機(jī)制，突出監(jiān)督重點(diǎn)
企業(yè)經(jīng)營者的素質(zhì)對(duì)企業(yè)的生存、經(jīng)營的成敗、事業(yè)的興衰和發(fā)展起著至關(guān)重要的作用。經(jīng)濟(jì)舞弊案件的發(fā)生都是與單位領(lǐng)導(dǎo)有關(guān)，或者是本身為人不正而謀求私利，或用人不當(dāng)，或者是管理不嚴(yán)。因此應(yīng)建立用工責(zé)任制，加強(qiáng)責(zé)任追究的力度也是杜絕舞弊的關(guān)鍵因素。
（二）提高審計(jì)獨(dú)立性。
我們可以通過完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，凈化審計(jì)市場，提高財(cái)務(wù)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)，從根本上改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境；改善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立執(zhí)業(yè)創(chuàng)造制度基礎(chǔ)；嚴(yán)格遵守職業(yè)道德操守；提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的準(zhǔn)入門檻；審計(jì)過程中實(shí)行“疑錯(cuò)從有”原則；同業(yè)復(fù)核等原則來提高審計(jì)獨(dú)立性，加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的審查力度，從而遏制舞弊行為的發(fā)生。
（三）完善公司治理
公司治理結(jié)構(gòu)是防范經(jīng)濟(jì)舞弊的一道最基礎(chǔ)防線，尤其對(duì)一些民營背景的上市公司來說，如果沒有適當(dāng)制約機(jī)制，很容易出現(xiàn)實(shí)際控制人在董事會(huì)“一言堂”現(xiàn)象，將上市公司作為謀取私利的工具。近年來，監(jiān)管層采取了一系列措施來完善上市公司治理，包括引進(jìn)獨(dú)立董事、成立審計(jì)委員會(huì)、分類表決等制度，但中國的經(jīng)濟(jì)、法律和文化環(huán)境與發(fā)達(dá)國家都存在很大差別，如何保證這些制度實(shí)施過程的有效性是當(dāng)前亟待解決的問題。由于這種舞弊通常給債權(quán)人也帶來巨大損失，作為債權(quán)人的銀行等機(jī)構(gòu)有意愿且有能力來監(jiān)督公司，我國可考慮適當(dāng)借鑒大陸法系公司治理模式，加強(qiáng)債權(quán)人在公司治理中的作用。
（四）加強(qiáng)上市公司擔(dān)保的監(jiān)管
從我國出現(xiàn)問題的上市公司看，一個(gè)顯著的特點(diǎn)是很多這類公司都存在嚴(yán)重違規(guī)擔(dān)保現(xiàn)象。為此，監(jiān)管部門應(yīng)采取措施完善上市公司對(duì)外擔(dān)保管理，加強(qiáng)擔(dān)保信息及時(shí)披露。對(duì)審計(jì)師來說，應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注上市公司擔(dān)保情況和可能存在的風(fēng)險(xiǎn)。
（五）完善企業(yè)內(nèi)部控制，加強(qiáng)監(jiān)督力度
減少企業(yè)壞賬的發(fā)生額或者客戶拖延付款的情況，企業(yè)就要嚴(yán)格控制應(yīng)收賬款，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制。首先，財(cái)務(wù)部門和信用管理部門要加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款的管理，充分計(jì)提壞賬準(zhǔn)備以及資產(chǎn)減值損失的計(jì)提，并不僅僅局限于銷售部門銷售的情況，這樣才能嚴(yán)格控制應(yīng)收賬款的發(fā)生。其次，企業(yè)要加強(qiáng)對(duì)銷售部門的管理，銷售部門在同客戶簽訂合同時(shí)，要保持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度，盡可能在合同中設(shè)置保護(hù)性條款。這樣企業(yè)可以根據(jù)合同的規(guī)定享有自身的權(quán)利，以防信用欺詐現(xiàn)象的發(fā)生。第三，財(cái)務(wù)部門應(yīng)該派專人對(duì)應(yīng)收賬款項(xiàng)目進(jìn)行管理，定時(shí)分析應(yīng)收賬款的結(jié)構(gòu)、賬齡等情況，及時(shí)同往來單位進(jìn)行應(yīng)收賬款的對(duì)賬，以方便及時(shí)了解應(yīng)收賬款的發(fā)生情況。第四，要加強(qiáng)對(duì)應(yīng)收賬款管理的監(jiān)督。要發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的作用，當(dāng)然首先要完善企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)管理，內(nèi)部審計(jì)可以檢查企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效執(zhí)行，能夠隨時(shí)檢查應(yīng)收賬款有無異常現(xiàn)象，相關(guān)交易人員是否同客戶相互勾結(jié)，破壞企業(yè)自身的利益，這都是完善應(yīng)收賬款管理的有效對(duì)策。另外，也要發(fā)揮法務(wù)會(huì)計(jì)的作用，通過他們的監(jiān)督以及舞弊審查中發(fā)現(xiàn)的問題，及時(shí)給予企業(yè)積極的對(duì)策，保證企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益。
（六）明確應(yīng)收賬款催收責(zé)任
企業(yè)對(duì)到期的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)及時(shí)提醒客戶依約付款；對(duì)逾期的應(yīng)收賬款，應(yīng)當(dāng)采取多種方式進(jìn)行催收；對(duì)重大的逾期應(yīng)收賬款，可以通過訴訟方式解決。企業(yè)應(yīng)落實(shí)內(nèi)部催收賬款的責(zé)任，將應(yīng)收賬款的回收與內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門的績效考核及其獎(jiǎng)懲掛鉤。對(duì)于造成逾期應(yīng)收款項(xiàng)的業(yè)務(wù)部門和相關(guān)人員，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部以恰當(dāng)方式予以警示，接受員工的監(jiān)督。對(duì)于造成壞賬損失的業(yè)務(wù)部門和責(zé)任人員，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照內(nèi)部管理制度扣減其獎(jiǎng)勵(lì)工資。
（七）加大對(duì)應(yīng)收賬款舞弊行為的打擊力度
企業(yè)應(yīng)收賬款舞弊行為，擾亂了市場，造成國家、單位的巨大損失。應(yīng)切實(shí)采取有效的防范措施，加強(qiáng)管理，重點(diǎn)監(jiān)督，加大對(duì)應(yīng)收賬款舞弊的打擊力度，盡最大力量杜絕舞弊的行為。對(duì)于利用應(yīng)收賬款操縱利潤，制造虛假會(huì)計(jì)信息的行為，應(yīng)依照《會(huì)計(jì)法》和《刑法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)有關(guān)當(dāng)事人追究行政、民事賠償責(zé)任，觸犯刑法的應(yīng)追究刑事責(zé)任，這樣才能有力打擊違法違規(guī)行為，防范舞弊發(fā)生。
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